DIFERENÇAS ENTRE LEASING FINANCEIRO E OPERACIONAL

CONTABILIZAÇÃO DAS BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS)

São Paulo 12/09/2011 (Revisada em 16-03-2024)

Referências: Locação de Bens Móveis e Imóveis, Arrendamento Mercantil Operacional e Financeiro, Benfeitorias em Imóveis de Terceiros - ATIVO IMOBILIZADO ou ATIVO INTANGÍVEL (DIFERIDO), Classificação Contábil, Crédito Tributário do ICMS sobre Leasing e Bens do Permanente. LAM – Letra de Arrendamento Mercantil, Alienação Fiduciária da Coisa Móvel ou Imóvel, Empresas ou Sociedades de Arrendamento Mercantil e Instituições Financeiras com Carteira de Leasing, Leaseback.

1. AS QUESTÕES

Em 22/07/2011 usuário do COSIFe escreveu dizendo que nas informações constantes da página relativa à conta 2334 do PADRON - Plano de Contas Padronizado é definido erroneamente que as Benfeitorias em Imóveis de Terceiros são classificadas como Ativo Intangível. Segundo ele, o item 19 do Pronunciamento CPC 13, que se refere aos contratos de ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO, menciona que devem ser contabilizadas no Imobilizado.

Quando se tratar de Arrendamento Mercantil Financeiro, não há Benfeitorias em Imóveis de Terceiros porque foi efetuada uma Compra a Prazo. Isto é, a Empresa Arrendamento Mercantil está agindo como uma instituição de Crédito, Financiamento e Investimento ("Financeira"). Portanto, O imóvel não mais pertence a Terceiro e, sim, pertence à empresa compradora. Assim sendo, os melhoramentos serão contabilizados como Reforma do Bem comprado a prazo, no Imobilizado de Uso.

Então, foram remetidas ao usuário do COSIFe as explicações em que se ratificava a contabilização das Benfeitorias em Imóveis de Terceiros no Ativo Intangível, instituído em substituição ao Ativo Diferido, quando se tratar de Arrendamento Mercantil Operacional. Neste caso, o imóvel continua como propriedade da Empresa de Arrendamento Mercantil, nela contabilizado em Imobilizado de Arrendamento, conforme determina o COSIF - Plano Contábil das Instituições do SFN - Sistema Financeiro Nacional Brasileiro expedido pelo Banco Central.

Não satisfeito com a resposta, o usuário do COSIFe remeteu nova mensagem dizendo que essas benfeitorias sempre foram contabilizadas no Imobilizado, nunca no Ativo Diferido. Aproveitou o ensejo para citar o Manual de Contabilidade do FIPECAFI, como fonte da informação que dispunha.

Assim como não entendeu o que está escrito no Pronunciamento CPC 13, provavelmente também não tenha entendido o descrito no referido Manual, visto que seria necessário conhecer os problemas existentes e fartamente discutidos sobre as operações denominadas como Arrendamento Mercantil Financeiro, tanto na esfera do Banco Central como da Receita Federal. Dessas discussões o coordenador deste site do Cosife participou quanto ministrava cursos e palestras também sobre os temas nos dois órgãos governamentais mencionados, de 1984 até 1998.

Diante de tal manifestação, tornou-se necessária a elaboração deste texto em que se pretende apresentar as explicações sobre as formas dos contratos de Leasing (Arrendamento Mercantil), tendo em vista o mencionado no item 19 da NBC-TG-13, apresentando também as modificações que foram introduzidas na pertinente normatização em razão das dúvidas anteriormente existentes sobre o Arrendamento Mercantil Financeiro.

Tais dúvidas surgiram a partir de quando as operações de Arrendamento Mercantil passaram a ser utilizadas como forma de Planejamento Tributário. Isto é, as operações de Leasing passaram a ser utilizadas com a finalidade de redução artificial da Carga Tributária (Elisão Fiscal).

Com base nesses fatos apurados como auditor, depois inspetor e como coordenador de um grupo de fiscalizadores do Banco Central até 1995, neste site do COSIFe existem diversos textos sobre esse tema tão badalado pelo empresariado e pelos consultores especializados em Planejamento Tributário.

2. Pronunciamentos do CPC Versus Normas do CFC

Torna-se importante explicar também que técnicos em contabilidade, contadores, auditores internos e externos (independentes) e Peritos Contábeis são obrigados a se basearem nas NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade.

Faz necessário explicar também que os Pronunciamentos do CPC não são normas. Normas são aquelas expedidas pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade. Portanto, conforme determina a NBC-PG-01 (Código de Ética Profissional do Contador), os Pronunciamentos do CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis existem apenas para atendimento ao disposto no Artigo 5º da Lei 11.638/2007. Sobre esse dispositivo legal há comentário do coordenador deste COSIFE.

3. ENTENDIMENTO DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL - SRF

Não concordando com a premissa de Elisão Fiscal, alegada pelos consultores em Planejamento Tributário, a atual Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB entendia que a Elisão Fiscal, naquela época praticada, nada mais era que mera Sonegação Fiscal. Em razão disso, manifestou-se dizendo que determinadas operações de Leasing na realidade eram feitas na forma de operações de crédito, ou seja, eram feitas na forma de financiamento de Compras a Prazo ou de “Vendas a Prazo”.

Então, presume-se que a observação feita pelo usuário do COSIFe se prende especialmente ao não entendimento do escrito no item 19 da NBC-TG-13, provavelmente por não ter conhecimento de quais seriam as modalidades de operacionais de arrendamento mercantil que possam ser contratadas.

Aproveitando que será necessária a uma significativa explicação sobre as operações de Leasing, será também respondida a questão formulada por usuário do COSIFe, datada de 26/06/2011, que está no tópico relacionado aos Créditos Fiscais ou Tributários do ICMS sobre Leasing.

4. CONSIDERAÇÕES SOBRE AS OPERAÇÕES DE LEASING

1. NBC-TG-06 - Classificação do Arrendamento Mercantil
2. NBC-TG-13 - Operações de Arrendamento Mercantil Financeiro
3. Normas Operacionais do SFN – Sistema Financeiro Nacional
   • Arredamento Mercantil Operacional
   • Arrendamento Mercantil Financeiro

4.1. NBC-TG-06 - CLASSIFICAÇÃO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL

Nos itens 7 e 8 da NBC-TG-06 lê-se:

NBC-TG-06:

7. A classificação de arrendamentos mercantis adotada nesta Norma baseia-se na extensão em que os riscos e benefícios inerentes à propriedade de ativo arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatário. Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas à capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno em função de alterações nas condições econômicas. Os benefícios podem ser representados pela expectativa de operações lucrativas durante a vida econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual.

NBC-TG-06

8. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como operacional se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.

4.2. NBC-TG-13 - OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO

No item 19 da NBC-TG-13, lê-se:

• A nova Lei incorporou ao ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à entidade os benefícios, os riscos e o controle desses bens. Dessa forma, passou a abranger inclusive os bens que não são de propriedade da entidade, mas cujos controles, riscos e benefícios são por ela exercidos. Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transição e que apresentarem as características de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma legal ou em sua essência econômica, considerados os fatos e as circunstâncias existentes nessa data, a entidade arrendatária, para fins de elaboração de suas demonstrações contábeis, deve:
• (a) registrar no ativo imobilizado, em conta específica, o bem arrendado pelo valor justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, na data inicial do contrato, ajustado pela depreciação acumulada calculada desde a data do contrato até a data da transição;
• (b) registrar, em conta específica, a obrigação por arrendamento mercantil financeiro pelo valor presente das contraprestações em aberto na data da transição; e
• (c) registrar a diferença apurada em (a) e (b) acima, líquida dos efeitos fiscais, nos termos do item 55, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da transição;
• (d) quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário anteriormente reconhecidos no resultado do período não podem ser incorporados ao valor do ativo no balanço patrimonial na data de transição.
• A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaboração de suas demonstrações contábeis, deve:
• (a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciação acumulada, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da transição; e
• (b) registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como ativo realizável (contas a receber), contra lucros ou prejuízos acumulados, pelo valor presente das contraprestações em aberto na data de transição.

Observe que foram mencionadas as operações consideradas como "VENDAS A PRAZO" pela Receita Federal do Brasil e também pelo Banco Central do Brasil, conforme será demonstrado mais adiante.

Porém, no texto oficial editado pelo CFC foram esquecidas as operações de Leaseback, também consideradas como um tipo de Arrendamento Mercantil Financeiro, mas que são contabilizadas à semelhança do Arrendamento Mercantil Operacional, como será explicado também mais adiante.

Por esse motivo existe no texto oficial a ressalva de que a contabilização depende da forma como foram transferidos os benefícios, os riscos e o controle do bem objeto do arrendamento. Isto, o Manual da FIPECAFI também não explicou. Eis aí a razão da dúvida surgida.

4.3. NORMAS OPERACIONAIS DO SFN – SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL

1. Considerações Iniciais
2. Arredamento Mercantil Operacional
3. Arrendamento Mercantil Financeiro

4.3.1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

O MNI  inicialmente editado pelo Banco Central do Brasil foi extinto. O MNI constante deste COSIFE está alternativamente sendo elaborado de forma um pouco diferente pelo coordenador deste COSIFE. Nele estão consolidadas as normas em vigor aplicáveis a todas as operações realizadas no SFN – Sistema Financeiro Nacional Brasileiro. As normas sobre o Arrendamento Mercantil estão no MNI 2-4.

Segundo o citado MNI, existem duas formas básicas para que sejam efetuadas as operações de Arrendamento Mercantil (Leasing), cujas regras tributárias baseiam-se na Lei 6.099/1974. São elas:

1. Arrendamento Mercantil Operacional
2. Arrendamento Mercantil Financeiro

Então, diante da dúvida colocada pelo usuário do COSIFe, cabe salientar as definições dadas pelas normas operacionais expedidas pelo Banco Central do Brasil, relativas a esses dois tipos de operações de Arrendamento Mercantil, considerando, ainda, o disposto no item 19 da NBC-TG-13 que se refere exclusivamente ao Arrendamento Mercantil Financeiro.

O item 19 da NBC-TG-13, equivalente ao item 19 do Pronunciamento CPC 13, refere-se aos bens adquiridos mediante contrato denominado como de “arrendamento mercantil financeiro”.

Por que acima foi escrito "bens adquiridos"?

Porque existe uma diferença entre bens arrendados e bens adquiridos.

Segundo as normas do Banco Central, a diferença básica entre os dois tipos de arrendamento, é:

1. No Arrendamento Mercantil Operacional não há VRG - Valor Residual Garantido. O Valor Residual é pago no final do contrato como Opção de Compra do bem que estava arrendado. O arrendatário até pode optar pela devolução do bem ou celebrar novo contrato de arrendamento.
2. No Arrendamento Mercantil Financeiro há VRG - Valor Residual Garantido. Isto significa que no arrendatário desde o início do arrendamento já optou por ficar definitivamente com o bem arrendado. Dessa forma, fica caracterizada a Compra a Prazo (pelo dito arrendatário) e a respectiva Venda a Prazo efetuada pelo dito Arrendador.

Assim sendo, repetindo de outro modo, o fato de existir cláusula que preveja o pagamento do VRG já pressupõe que a Opção pela Compra do Bem Objeto foi manifestada no momento em que foi firmado o contrato de Leasing Financeiro, portanto, trata-se de operação de Compra e Venda a Prazo.

No Leasing Operacional a Opção de Compra e o pagamento do Valor Residual só acontece no final do contrato de arrendamento. Este é o verdadeiro contrato de arrendamento mercantil.

Na página do site do BACEN (BCB) relativa às Perguntas e Respostas sobre LEASING, aquela autarquia federal [em parte] explica:

O leasing [verdadeiro] é uma operação com características legais próprias, não se constituindo [em] operação de financiamento.

No mesmo parágrafo, o BACEN continua [em parte] explicando:

Nas operações de financiamento [caracterizadas como falso leasing], o bem é de propriedade do mutuário [falso arrendatário], ainda que alienado [com cláusula de alienação fiduciária em garantia – Lei 11.882/2008 ou com cláusula de VRG – Valor Residual Garantido], já no ato da compra.

De conformidade com essas explicações do Banco Central, a contabilização deve ser feita como foi explicado no antigo texto deste site do COSIFe intitulado Conceitos de Arrendamento Mercantil.

Segundo a RFB – Receita Federal do Brasil as operações de leasing que não obedeçam as regras estabelecidas pela Lei 6.099/1974 são consideradas como financiamento de Vendas a Prazo ou financiamento de bens adquiridos. São, portanto, operações de crédito, não de arrendamento.

Exemplo de verdadeira operação de Arrendamento Mercantil - Leasing:

Certa vez um usuário do COSIFe escreveu dizendo que tinha adquirido um automóvel pelo Leasing e que no final do contrato a empresa arrendadora estava cobrando uma prestação a mais, alegando ser o Valor Residual relativo à da Opção de Compra do Bem Objeto, previsto no contrato de arrendamento. Então, o usuário do COSIFe perguntava se a cobrança da prestação suplementar era legal.

Em resposta foi escrito que, se no contrato firmado existir cláusula estipulando um valor a pagar a título de Valor Residual ou de Opção de Compra, o automóvel não foi adquirido, foi arrendado. No arrendamento mercantil operacional é preciso pagar pela Opção de Compra para que se tenha a propriedade definitiva do bem arrendado.

Caso não seja pago o Valor Residual estipulado, a empresa arrendadora solicita a imediata devolução do veículo que lhe pertence. E, se o arrendatário não o devolver e não efetuar pagamento relativo à Opção de Compra, um oficial de justiça irá buscar o bem objeto do contrato, depois de processados os trâmites legais necessários.

Vejamos um resumo com as explicações básicas sobre Arrendamento Mercantil.

4.3.2. ARRENDAMENTO MERCANTIL OPERACIONAL

Através do arrendamento mercantil operacional a pessoa física ou jurídica arrendatária aluga (“arrenda") bens de terceiros. Note que a Opção de Compra do bem arrendado será manifestada pela pessoa arrendatária somente no final do contrato de arrendamento, quando será pago o Valor Residual estipulado.

Neste caso, antes de se concretizar a Opção de Compra, o Bem Objeto não será contabilizado no Imobilizado da pessoa jurídica arrendatária porque se trata de verdadeira operação de Leasing.

Na empresa arrendadora, o bem estará contabilizado no Imobilizado de Arrendamento, conforme determina o COSIF 1.7 - Operações de Arrendamento Mercantil, editado pelo Banco Central.

As contraprestações pagas pela arrendatária serão contabilizadas como Despesa de Arrendamento Mercantil.

Na arrendadora as contraprestações serão contabilizadas como Rendas de Arrendamento Mercantil.

Se alguma benfeitoria for efetua nesse bem de terceiros, será contabilizada no Ativo Intangível, como Benfeitorias em Bens de Terceiros, se os efeitos da benfeitoria perdurarem pelo tempo de vida útil do bem. Caso seja por período menor que um ano, será lançada como Despesa de Conservação de Bens e Instalações (artigo do 346 RIR/1999). No RIR/1999 tem o endereçamento para o RIR/2018.

Observe que o artigo do RIR/1999 citado refere-se aos bens próprios, aqueles contabilizados no Imobilizado. Entretanto, o mesmo raciocínio lógico vale para a conservação de bens e instalações de terceiros (arrendados ou alugados), cuja “capitalização” será efetuada no Ativo Intangível, que substituiu o Ativo Diferido. Veja as explicações contidas no artigo 326 do RIR/1999. No RIR/1999 tem o endereçamento para o RIR/2018.

4.3.3. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO

Quando no contrato constar a cláusula de pagamento do VRG – Valor Residual Garantido, a operação é denominada como sendo de arrendamento mercantil financeiro, conforme definiu o Banco Central em seu site. Ou seja, é mera operação de financiamento de Compra a Prazo, ou também pode ser denominada como operação de crédito, semelhante àquela chamada de CDC - Crédito Direto ao Consumidor.

Do exposto podemos concluir que, por intermédio do arrendamento mercantil financeiro, a pessoa jurídica arrendatária financia a compra (aquisição) de bens de uso próprio. Isto é, na prática o arrendamento mercantil financeiro é uma operação de empréstimo de dinheiro para pagamento a prazo, tal como um financiamento feito por qualquer financeira ou banco comercial, múltiplo e de investimentos.

5. APROVEITAMENTO DO ICMS NO ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO

Por ser uma operação de financiamento da Compra e Venda a Prazo, o bem objeto não deve constar do Imobilizado de Arrendamento da instituição arrendadora, devendo, portanto, constar apenas no Imobilizado da pessoa jurídica arrendatária. Tanto a arrendatária como a arrendadora, em tese, só poderão aproveitar o Crédito Tributário do ICMS de Bens que estejam contabilizados no seu Imobilizado.

Mas, no Elenco de Contas do COSIF editado pelo Banco Central do Brasil continua existindo a conta específica para abrigar os bens vendidos sob a forma de Arrendamento Mercantil Financeiro. Em tese, depois do advento da Lei 11.882/2008, esta conta poderia existir somente no grupamento de Contas de Compensação - Contratos. Entretanto, a arrendadora pode continuar utilizando a conta patrimonial da forma como foi descrita no texto intitulado Conceitos de Arrendamento Mercantil.

Com base nessa Lei 11.882/2008, o CMN e o BACEN ainda não definiram a nova situação das “sociedades de arrendamento mercantil”, que não são consideradas instituições financeiras. Por esse motivo, somente as verdadeiras instituições financeiras (os bancos) com carteira de arrendamento mercantil podem captar recursos financeiros do público por intermédio da LAM – Letras de Arrendamento Mercantil, instituídas pela Lei citada.

6. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS COM CARTEIRA DE LEASING

A Medida Provisória 442/2008, convertida na Lei 11.882/2008, na prática transformou o arrendamento mercantil financeiro em operação de crédito para financiamento da Compra a Prazo do Bem Objeto. Assim sendo, no contrato firmado há cláusula exigindo o pagamento VRG – Valor Residual Garantido. Porém, somente as instituições financeiras podem praticar o financiamento da Compra e Venda a Prazo. Como já foi escrito acima, as empresas de Leasing não são consideradas instituições financeiras.

Dessa forma, as empresas de leasing que operarem através do contrato de arrendamento mercantil financeiro à semelhança das instituições financeiras, podem ser autuadas pelo BACEN pela prática de atividade financeira não facultada a elas. A autuação enseja a abertura de processo administrativo, cuja penalidade pode chega à cassação da autorização para funcionar.

Diante desses fatos, parece que foi determinada a extinção das “sociedades de arrendamento mercantil” não ligadas a conglomerados financeiros, embora o Banco Central tenha escrito no MNI que o arrendamento mercantil financeiro não é privativo das instituições autorizadas a funcionar no âmbito do sistema financeiro. Os Fundos de Pensão também operam nesse segmento efetuando as operações conhecidas como LEASEBACK.

7. CONTABILIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE LEASEBACK

O leaseback é um tipo de operação na modalidade de arrendamento mercantil financeiro em que o bem objeto fica contabilizado no Imobilizado de Arrendamento da arrendadora. Vejamos como isso ocorre.

No sistema de Leaseback, uma empresa proprietária de imóvel, utilizado como sede ou fábrica, o vende para capitalista (empresa de arrendamento mercantil, instituição financeira ou fundo de pensão) e este o aluga à mesma empresa vendedora do bem.

Esta é uma forma das empresas que tenham elevados investimentos em imóveis conseguirem o financiamento de capital de giro. Os empréstimos até poderiam ser fornecidos mediante hipoteca ou cláusula de alienação fiduciária em garantia. Contudo, é mais seguro para o arrendador ter a propriedade do imóvel.

Observe que neste tipo de arrendamento mercantil financeiro o bem é baixado no Imobilizado da arrendatária (pela venda efetuada) e passa a ser contabilizado no Imobilizado da arrendadora (pela compra efetuada).

Caso a arrendatária realize benfeitorias para serem usufruídas a longo prazo, o valor investido será contabilizado no seu Ativo Intangível como Benfeitorias em Imóveis de Terceiros.

Veja outras informações, inclusive sobre a prática da Lavagem de Dinheiro por intermédio do Leaseback, no texto intitulado LEASING - Formas de Planejamento Tributário que Infringem a Lei.

8. ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA DA COISA MÓVEL OU IMÓVEL

A partir da sanção dessa Lei 11.882/2008, o referido título de crédito (LAM), pode ser usado pelas instituições financeiras com carteira de Leasing para captação de recursos financeiros para serem utilizados no financiamento de bens de consumo e de produção com cláusula de alienação fiduciária em garantia coisa móvel ou imóvel.

A alienação fiduciária da coisa móvel ou imóvel se aplica aos casos de financiamento da compra a prazo de bens pelo consumidor final, seja ele pessoa física ou jurídica, que nas empresas de leasing tem a denominação de Arrendamento Mercantil Financeiro.

Repetindo, os bens adquiridos mediante esse tipo de financiamento serão sempre contabilizados no Imobilizado, incluindo as Benfeitorias neles feitas pelo comprador, conforme explica o item 19 da NBC-TG-13.

Nas operações de arrendamento mercantil operacional não há a necessidade de cláusula de alienação fiduciária em garantia porque o Bem Objeto desse verdadeiro arrendamento continua pertencendo à entidade arrendadora.

9. ALTERAÇÕES NA LEI 6.099/1774 SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL

Naquele mesmo ano de 2008, o artigo 40 da Medida Provisória 449/2008 tinha acrescido na Lei 6.099/1974 o seguinte artigo:

• Art. 1º-A. Considera-se operação de crédito, independentemente da nomenclatura que lhes for atribuída, as operações de arrendamento cujo somatório das contraprestações perfaz mais de setenta e cinco por cento do custo do bem.
• Parágrafo único. No porcentual do caput inclui-se o valor residual garantido que tenha sido antecipado.

Entretanto, na conversão dessa medida provisória na Lei 11.941/2009 a inclusão do mencionado artigo não foi definitivamente processada porque, de conformidade com os artigos 7º e 8º da Lei 6.099/1974, o CMN - Conselho Monetário Nacional já havia expedido semelhante regulamentação por intermédio da Resolução CMN 2.465/2004, que alterou a Resolução CMN 2.309/1996, consolidadas com as demais regras no MNI 2-4-2 que discorre sobre a regulamentação do Arrendamento Mercantil.

Veja outras considerações no texto sobre a LAM – Letra de Arrendamento Mercantil, em parte já transcritas nesta página.

Portanto, repetindo, o arrendamento mercantil financeiro financia a compra de Bens de Uso Próprio (adquiridos em definitivo) porque não existe valor residual a pagar no final do contrato. Isto é, no contrato não existirá a cláusula de Opção de Compra do bem objeto, que já foi manifestada no momento em que foi firmado o contrato de financiamento denominado como “contrato de arrendamento mercantil financeiro”, inclusive por intermédio do parcelamento do VRG – Valor Residual Garantido.

Para que seja uma verdadeira operação de arrendamento mercantil operacional, o Valor Residual será pago somente no final do contrato, se o arrendatário optar pela compra do bem objeto da operação realizada.

10. FUNDO DE COMÉRCIO – ATIVO INTANGÍVEL

O escrito item 5 da NBC-TG-04 – Ativo Intangível provavelmente esclarecerá qualquer dúvida que ainda tenha o usuário do COSIFe em questão sobre a contabilização das Benfeitorias em Imóveis de Terceiros. No referido item lê-se:

NBC-TG-04 – item 5. Entre outros, a presente Norma aplica-se a gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, [despesas necessárias ao] início das operações (também denominados pré-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento.

No mesmo item 5, a NBC_TG-04 completa a explicação com o seguinte texto:

• As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimento. Por conseguinte, apesar de poderem gerar um ativo com substância física (por exemplo, um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado ao mesmo.

Observe que o mencionado item 5 da NBC-TG-04 sobre Ativo Intangível refere-se aos GASTOS NECESSÁRIOS AO INÍCIO DAS OPERAÇÕES (também denominados pré-operacionais). Logo, também está se referindo às eventuais Benfeitorias em Imóveis de Terceiros (alugados ou arrendados mediante Leasing Operacional) que sejam necessárias ao início das atividades do empreendimento que se quer operacionalizar.

As benfeitorias feitas em imóveis de terceiros (alugados ou arrendados) são automaticamente incorporadas ao imóvel porque geralmente não podem ser retiradas sem que o imóvel seja danificado. Isto significa que os valores gastos nas benfeitorias passam a ser de propriedade do locador ou arrendador do imóvel.

Quando a empresa locatária precisa fazer alterações no imóvel alugado para adaptá-lo ao uso comercial, industrial ou de serviços, há a necessidade da permissão do proprietário, se no contrato de locação não houve cláusula específica.

Logo, a empresa locatária ou arrendatária que fez essas benfeitorias só poderá vendê-las na forma de Fundo de Comércio (Goodwill), que é contabilizado no Intangível e está sujeito à amortização (não é depreciação).

11. A EXTINÇÃO DO ATIVO DIFERIDO

Antes das novas regras em vigor, as Benfeitorias em Imóveis de Terceiros eram contabilizadas no Ativo Diferido, sujeito à amortização. O raciocínio lógico continua o mesmo, apenas mudou o nome do grupamento de contas em que deve ser contabilizada a benfeitoria, que agora tem a denominação de ATIVO INTANGÍVEL.

12. CONTABILIZAÇÃO DOS BENS ADQUIRIDOS PELO VALOR RESIDUAL

1. Bens Adquiridos pelo Valor Residual
2. Ajustes de Avaliação Patrimonial

12.1. BENS ADQUIRIDOS PELO VALOR RESIDUAL

O bem adquirido pelo seu valor residual pela arrendatária no final dos contratos de arrendamento mercantil operacional será contabilizado no seu Imobilizado pelo preço realmente pago como Opção de Compra.

Em razão da compra do bem objeto ser realmente efetuada no final do contrato de leasing, a empresa arrendatária não pode ser beneficiar do Crédito Tributário do ICMS sobre Leasing, conforme foi explicado no texto pertinente. Isto é, durante a vigência do contrato de leasing o bem pertenceu à Arrendadora e estará contabilizado no Imobilizado de Arrendamento, de conformidade com s regras impostas pelo Banco Central do Brasil.

12.2. AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL

Assim, quando o Bem é adquirido pelo seu Valor Residual (Operação de Arrendamento Mercantil Operacional) para que o Balanço Patrimonial da empresa que adquiriu o bem expresse no seu Patrimônio Líquido a sua verdadeira Situação Líquida Patrimonial, de conformidade com o Princípio de Contabilidade da Entidade, será necessária uma avaliação daquele Ativo pelo seu Valor Justo, que pode ser o seu valor de mercado, conforme determinam as NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade e o artigo 183 da Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações), que serve de base para apuração do lucro operacional das entidades jurídicas, segundo o artigo 274 do RIR/1999 - Regulamento do Imposto de Renda. Veja também sobre os Ajustes de Avaliação Patrimonial.

Veja também no grupamento 616 - Ajustes de Avaliação Patrimonial.

A necessidade de serem efetuados esses ajustes para os bens adquiridos pelo seu Valor Residual também foi indiretamente mencionada no item 19 da NBC-TG-13 que se refere somente à adoção inicial (em 2008) do contido na legislação que alterou a Lei 6.404/1976. Naquela época o Arrendamento Mercantil Financeiro era contabilizado como Imobilizado de Uso pelo valor das prestações pagas. Ou seja, era utilizado o Regime de Caixa e não o Regime de Competência. /este último obriga que a contabilização do contrato seja efetuada na qualidade operação de compra a prazo. Esse era e ainda é o entendido da Receita Federal.

13. CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ICMS SOBRE LEASING

Diante do exposto, podemos afirmar que só há direito ao Crédito Tributário do ICMS sobre o Bem Objeto do Leasing quando se tratar de Contrato de Arrendamento Mercantil Financeiro com cláusula de VRG – Valor Residual Garantido, pois somente através deste o bem objeto pode ser contabilizado no Imobilizado de Uso da pessoa jurídica compradora, digamos “ falsa arrendatária”.

Este tópico e os anteriores também respondem em parte à questão formulada por outro usuário do COSIFe em 26/06/2011. Vejamos:

“Estamos com uma dúvida a respeito dos créditos de PIS e Cofins sobre Leasing, visto que sabemos que podemos aproveitá-los sob tais valores pagos”.

“Porém, a indagação seria a respeito dos créditos normais que poderíamos até então, aproveitar sobre a aquisição de um imobilizado normal, ou seja, aproveitar 1/48 de créditos sob essa aquisição”.

Pergunta-se: “Poderíamos aproveitar esse crédito sobre o pagamento de tal leasing e ao mesmo tempo, pela outra ponta estar aproveitando créditos de Pis e Cofins sob 1/48 avos de meu imobilizado?”

A lógica nos aconselha a acreditar que os Créditos Tributários só podem ser aproveitados por uma das partes na operação, que sempre será o comprador do bem objeto da operação de compra a prazo ou à vista.

O aproveitamento do Crédito do ICMS sobre Leasing só foi possível porque já havia a possibilidade de aproveitamento do ICMS sobre bens comprados para o Imobilizado.

IMPORTANTE:

O Banco Central do Brasil, na qualidade de agente padronizador da Contabilidade Bancária (COSIF 1.1 - Objetivos), ainda não estabeleceu de forma definitiva (mediante a expedição de Circular) que as operações de leasing financeiro com cláusula de VRG – Valor Residual Garantido não sejam contabilizadas no Imobilizado de Arrendamento das instituições habitadas para operar nesse segmento operacional.

Assim sendo, se essas instituições de arrendamento mercantil continuarem a contabilizar tais bens objeto como arrendamento (e não como vendas a prazo), as arrendatárias (na verdade compradoras dos bens objeto) não poderão usufruir do Crédito Tributário do ICMS.

Outras considerações podem ser lidas no texto intitulado Crédito Fiscal ou Tributário do ICMS sobre Leasing.

Veja também no presente texto as informações sobre a contabilização do bem adquirido pelo seu Valor Residual, quando é manifestada a Opção de Compra no final do verdadeiro contrato arrendamento mercantil (operacional).

14. NORMAS DO BACEN SOBRE BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS

Corroborando com o explicado neste texto, o COSIF 1.11.9 determina que as Benfeitorias em Imóveis de Terceiros sejam contabilizadas no Ativo Diferido como Fundo de Comércio.

Porém, embora as normas do BACEN sobre o tema estejam em vigor, na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976) e nas NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade o Ativo Diferido foi extinto. Os eventuais valores existentes nessa classificação contábil, seriam transferidos para outros contas do Imobilizado de Uso.

Veja as explicações contidas na página em que se discorre sobre o ATIVO DIFERIDO.

15. REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA

Ainda corroborando com o explicado, com base na legislação tributária vigente, os participantes da elaboração do Perguntas e Respostas da RFB – Secretaria Receita Federal do Brasil relativas à DIPJ 2011, explicam:

Direitos ou bens que podem ser objeto de amortização

Podem ser amortizados os capitais [contabilizados no Ativo Intangível ou no Ativo Diferido] aplicados na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado, tais como:

a) - Patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação, direitos autorais, licenças, autorizações ou concessões;

b) - Investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da concessão, sem indenização;

c) - Custo de aquisição, prorrogação ou modificação de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundo de comércio;

d) - Custo das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor; e

e) - O valor dos direitos contratuais de exploração de florestas por prazo determinado, na forma do art. 328 do RIR/1999.

Normativo: RIR/1999, artigos 325, I, e 328; Veja no RIR/2018, artigos 330 a 335)

Custos e despesas que podem ser objeto de amortização

Podem ser objeto de amortização os custos, encargos ou despesas registrados no ativo diferido que contribuirão para a formação do resultado de mais de um período de apuração, tais como:

a) - A partir do início das operações, as despesas de organização pré-operacionais ou pré-industriais [contabilizadas no Ativo Diferido ou no Ativo Intangível];

b) - As despesas com pesquisas científicas ou tecnológicas, inclusive com experimentação para criação ou aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda, se o contribuinte optar pela sua capitalização [no Ativo Diferido ou no Ativo Intangível];

c) - As despesas com prospecção e cubagem de jazidas ou depósitos, realizadas por concessionárias de pesquisa ou lavra de minérios, sob a orientação técnica de engenheiro de minas, se o contribuinte optar pela sua capitalização [no Ativo Diferido ou no Ativo Intangível];

d) - A partir da exploração da jazida ou mina, ou do início das atividades das novas instalações, os custos e as despesas de desenvolvimento de jazidas e minas ou de expansão de atividades industriais, classificados como Ativo Diferido [ou Ativo Intangível] até o término da construção ou da preparação para exploração;

e) - A partir do momento em que for iniciada a operação ou atingida a plena utilização das instalações, a parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como Ativo Diferido [ou Ativo Intangível] durante o período em que a empresa, na fase inicial da operação, utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalações;

f) - Os juros durante o período de construção e pré-operação registrados no Ativo Diferido [ou no Intangível] (inclusive os de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo imobilizado, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional);

g) - Os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais ou de implantação do empreendimento inicial, registrados no Ativo Diferido [ou no Ativo Intangível]; e

h) - Os custos, despesas e outros encargos com a reestruturação, reorganização ou modernização da empresa, registrados no Ativo Diferido [ou no Ativo Intangível].

Notas:

A partir de 01/01/2003, as despesas operacionais relativas aos dispêndios com pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica de produtos podem ser deduzidas contabilmente no período de apuração da realização dos dispêndios, isto é, não serão mais objeto de amortização, conforme exposto nesta pergunta. Mas, com base no Principio da Entidade, para efeito da apuração da verdadeira situação líquida patrimonial, é tecnicamente aconselhável que sejam contabilizadas no Ativo Intangível.

A partir de 01/01/2006, poderão usufruir a amortização acelerada, mediante dedução como custo ou despesa operacional, no período de apuração em que forem efetuados, os dispêndios relativos à aquisição de bens intangíveis, vinculados exclusivamente às atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, classificáveis no Ativo Diferido [ou no Ativo Intangível] do beneficiário, para efeito de apuração do IRPJ.

Normativos:

1. Lei 9.249/1995, art. 13, III
2. RIR/1999, artigos 324, 325, II, e 327 : : RIR/2018 - Artigo 330 a 335
3. Decreto 4.928/2003, art. 1º
4. Lei 11.196/2005, art. 17, IV
5. Decreto 5.798/2006, art. 3º, V

Diferença entre depreciação e amortização

A principal distinção entre esses dois encargos é que, enquanto a depreciação incide sobre os bens físicos de propriedade do próprio contribuinte [contabilizados no Imobilizado], a amortização se relaciona com a diminuição de valor de bens [contabilizados no Ativo Diferido ou Ativo Intangível] que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente ao fim do prazo da concessão, sem indenização; ou que, locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, não houver direito ao recebimento de seu valor; ou dos direitos (ou despesas diferidas) com prazo limitado (legal ou contratualmente).

16. ADVERTÊNCIA DO CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE

Usando outras palavras, o CFC já deixou claro que, embora os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade sejam elaboradas por pessoas consideradas como profundas conhecedoras da Ciência Contábil, quando a legislação vigente se apresentar de forma diversa, prevalecerá a legislação em vigor.

17. CONCLUSÃO

1. Arrendamento Mercantil Financeiro
2. Arrendamento Mercantil Operacional
3. Benfeitorias em Imóveis de Terceiros

17.1. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO

No caso em questão as normas contábeis estabelecem o mesmo que está na legislação vigente.

Ou seja, o arrendamento mercantil financeiro na realidade é operação de compra de bem de consumo ou de produção financiada por empresa de Arrendamento Mercantil.

Portanto, na NBC-TG-13, por tratar de aquisição (compra) de bem de produção (não se trata de locação ou arrendamento), o bem objeto deve ser contabilizado no Imobilizado, assim como, eventuais melhorias efetuadas nesse bem.

Porém, no caso do LEASEBACK acontece o contrário, o imóvel vendido para obter capital de giro é baixado do Imobilizado da arrendatária. Em contrapartida, o imóvel comprado é contabilizado no Imobilizado de Arrendamento da arrendadora. Então, esta o aluga à arrendatária. Neste caso, as eventuais melhorias a serem usufruídas a longo prazo devem ser contabilizadas em Benfeitorias em Imóveis de Terceiros.

17.2. ARRENDAMENTO MERCANTIL OPERACIONAL

Por sua vez, a operação de arrendamento mercantil operacional, tal como dispõem as normas de contabilidade e a legislação em vigor, é considerada como locação do bem objeto. Logo, as eventuais benfeitorias feitas no bem de terceiros devem ser contabilizadas no Intangível, porque o bem objeto do arrendamento não deve ser contabilizado no Imobilizado arrendatária justamente por pertencer a terceiros.

17.3. BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS

Diante do raciocínio lógico apresentado sobre o Leasing Operacional, considerando-se que os Imóveis alugados são contabilizados no Imobilizado da locadora e não da locatária, os eventuais gastos com Benfeitorias não podem ser contabilizados no Imobilizado da empresa locatária ou arrendatária, devendo ser registrados no Ativo Intangível para que sejam amortizados durante o período mínimo de cinco anos.

Caso o contrato de locação seja desfeito antes desses cinco anos, o saldo a amortizar será lançado como Prejuízo Não Operacional, aqueles não necessários às atividades da empresa.

O RIR/1999 considera como Custos ou Despesas Operacionais aqueles considerados como necessários à plena atividade do empreendimento. Veja no RIR/2018 - artigos 311 a 387