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CRÉDITO FISCAL OU TRIBUTÁRIO DO ICMS SOBRE LEASING

CRÉDITO TRIBUTÁRIO OU FISCAL DO ICMS SOBRE LEASING

ARRENDAMENTO MERCANTIL OPERACIONAL

São Paulo, 10/07/2007 (Revisada em 17/09/2017)

Referências: Convênio ICMS 4/97, Lei Complementar 87/96 e demais Legislação sobre ICMS; Lei 6.099/74, Resolução CMN 2.309 e NBC sobre Arrendamento Mercantil; Compra e Venda a Prazo, Créditos Fiscais ou Tributários do ICMS incidente sobre Bens do Ativo Permanente, Planejamento Tributário, Elisão Fiscal.

  1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ICMS NA COMPRA DE BENS DO IMOBILIZADO DE USO
  2. AQUISIÇÃO VERSUS ARRENDAMENTO, COMPRA VERSUS LOCAÇÃO
  3. APRESENTANDO A LEGISLAÇÃO E AS NORMAS VIGENTES
  4. OUTRA QUESTÃO SOBRE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ICMS
  5. NOVAMENTE A DIFERENÇA ENTRE ARRENDAMENTO FINANCEIRO E OPERACIONAL
  6. CONTABILIZAÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS OU FISCAIS
  7. CONTABILIZAÇÃO DO ESTORNO DO CREDITO TRIBUTÁRIO OU FISCAL
  8. TEORIA GERAL SOBRE O LEASING
  9. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
  10. DESVANTAGEM DA COMPRA A PRAZO EM RELAÇÃO AO ARRENDAMENTO
  11. CONCLUSÃO

Por Américo G Parada Filho - Contador - Coordenador do COSIFE

CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ICMS NA COMPRA DE BENS DO IMOBILIZADO DE USO

Em 29/06/2007 usuário do Cosife escreveu:

Minha empresa adquiriu (sic) um bem através de ARRENDAMENTO MERCANTIL e verifiquei que pode ser aproveitado o ICMS relativo ao bem objeto do arrendamento à razão de 1/48 por mês. Minha dúvida é a seguinte: Como contabilizar esse valor de ICMS, pois a nota fiscal de venda só será emitida no final do contrato?

AQUISIÇÃO VERSUS ARRENDAMENTO, COMPRA VERSUS LOCAÇÃO

Respondendo à questão, primeiramente é importante esclarecer que a operação de arrendamento mercantil operacional (leasing) não se refere à aquisição (compra) de bem de produção. Segundo a legislação que regula esse tipo de contrato, trata-se de locação (arrendamento ou aluguel) de bem móvel ou imóvel:

  1. Se fosse aquisição (compra) ou arrendamento mercantil financeiro (financiamento da compra), o bem seria contabilizado no Ativo Permanente do comprador e estaria sujeito à Despesas por Depreciação.
  2. Sendo locação, arrendamento mercantil operacional ou leasing, as contraprestações relativas ao arrendamento são lançadas como Despesa de Arrendamento na contabilidade da entidade arrendatária.

Em segundo lugar, a resposta, por lógica não poderia ser diferente da seguinte:

No caso de arrendamento mercantil operacional (que é o verdadeiro arrendamento mercantil ou leasing) não é possível o arrendatário aproveitar o ICMS como crédito tributário porque o bem não lhe pertence. O bem continua pertencendo ao arrendador (empresa de arrendamento mercantil habilitada pelo Banco Central) até que seja exercida a opção de compra do mesmo ao final do arrendamento (vencido o prazo de arrendamento), mediante o pagamento do valor residual estipulado no contrato de leasing.

Por que foi respondido dessa forma?

Porque, se a empresa de arrendamento mercantil (arrendadora) também explorasse atividade comercial ou industrial, seria ela quem poderia se creditar do ICMS sobre o bem incorporado ao seu Ativo Permanente (dela) e não a empresa arrendatária (locatária). Afinal o bem objeto do arrendamento deve ficar no Ativo Permanente da arrendadora durante o tempo de duração do contrato de arrendamento, conforme determina o artigo 3º da Lei 6.099/1974.

Veja também: Diferenças entre Arrendamento Mercantil Financeiro e Operacional.

APRESENTANDO A LEGISLAÇÃO E AS NORMAS VIGENTES

Neste ponto é importante salientar que no final de 2008 a Lei 6.099/1974 sofreu alteração importante. O artigo 40 da Medida Provisória 449/2008 acrescentou o artigo 1º-A na Lei 6.099/1974 em que se lê:

Art. 1º-A. Considera-se operação de crédito, independentemente da nomenclatura que lhes for atribuída, as operações de arrendamento cujo somatório das contraprestações perfaz mais de setenta e cinco por cento do custo do bem.

Parágrafo único. No porcentual do caput inclui-se o valor residual garantido que tenha sido antecipado.

Mas, as disposições contidas no artigo 1º-A acima não vigoraram porque já se encontravam no artigo 1º da Resolução CMN 2.465/2004 (MNI 2-4-2) expedida quatro anos antes.

Essa mencionada operação de crédito, que também pode ser efetuada pela empresa de arrendamento mercantil, passou a ser chamada de Arrendamento Mercantil Financeiro.

A mesma Medida Provisória 449/2008 deixou claro em seu artigo 66 que esse novo artigo da Lei 6.099/1974 só entra em vigor quando o Poder Executivo publicar Regulamento sobre essa modificação introduzida.

Essa alteração da forma como serão tratados os contratos de arrendamento mercantil para efeito de contabilização e tributação também ensejou duas alterações na legislação sobre do IOF - Imposto sobre Operações Financeiras feitas pelos artigos 41 e 42 da MP 449/2008. Vejamos:

O inciso I do artigo 3º do Decreto-Lei 1.783/1980, depois da referida alteração passou a ter a seguinte redação:

Art. 3º São responsáveis pela cobrança do imposto e pelo seu recolhimento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos prazos fixados pelo Conselho Monetário Nacional:

I - nas operações de crédito, as instituições financeiras ou as pessoas jurídicas arrendadoras;

O inciso I do artigo 2º da Lei 8.894/1994, depois da referida alteração passou a ter a seguinte redação:

Art. 2º Considera-se valor da operação:

I - nas operações de crédito:

a) o valor total das contraprestações registrado pela pessoa jurídica arrendadora, na data da contratação, acrescido do valor residual garantido;

b) o valor do principal que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado, nas demais operações;

Entretanto, até o final de fevereiro de 2009 o Decreto 6.306/2007, que regulamenta o IOF, não tinha sido alterado. As operações de arrendamento mercantil mencionadas na Lei 6.099/1974 são regulamentadas pelo CMN - Conselho Monetário Nacional - Resolução CMN 3.658/2008.

Por sua vez, a Lei Complementar 87/1996, com suas alterações posteriores, veio permitir o aproveitamento do ICMS pago na compra (aquisição) de bens de produção contabilizados no Imobilizado de Uso. A contabilização dessa compra no Ativo Permanente não acontece na contabilidade da arrendatária, porque estará comprando o bem pelo seu valor residual somente no final do contrato de leasing.

OUTRA QUESTÃO SOBRE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ICMS

Então, em 06/07/2007 o usuário remeteu nova mensagem com a seguinte questão:

Sobre o aproveitamento do ICMS da operação de ARRENDAMENTO MERCANTIL ainda persistem dúvidas, pois, segundo o CONVÊNIO ICMS 4/1997, as empresas arrendatárias podem aproveitar 1/48 por mês do ICMS pago na operação de arrendamento, utilizando a mesma sistemática como se estivesse comprando a prazo um bem para seu ativo imobilizado. Isso procede?

Qual deve ser a forma de contabilizar esse Crédito Tributário?

NOVAMENTE A DIFERENÇA ENTRE ARRENDAMENTO FINANCEIRO E OPERACIONAL

Para ficar claro deve ser salientado que arrendamento operacional refere-se à locação de um bem e que arrendamento financeiro refere-se à compra a prazo de um bem (financiamento, crediário).

Então, como resposta à questão formulada pelo usuário do COSIFE podemos dizer que a forma de contabilizar é o grande problema a ser resolvido. Mas, para isso, voltemos aos raciocínios lógicos, porque o teor do Convênio ICMS 4/1997 parece não ter lógica.

Se houver o aproveitamento do ICMS sobre o bem alugado pela empresa arrendatária, essa alternativa de aproveitamento do Crédito Tributário do ICMS pode descaracterizar a verdadeira operação de arrendamento (operacional), transformando-a em uma compra a prazo (arrendamento financeiro), quando então, o crédito do ICMS de fato será permitido pelo texto legal, que é a Lei Complementar 87/1996, com suas alterações posteriores. O aproveitamento do ICMS de bem móvel arrendado (alugado = leasing operacional) não está previsto na citada Lei Complementar. Foi uma inovação do referido Convênio.

Vejamos os detalhes do texto do Convênio ICMS 4/1997 em questão.

Nele é possível ler que o normativo “dispõe sobre a concessão de crédito fiscal nas operações de arrendamento mercantil e autorização de isenção na operação de venda do bem arrendado ao arrendatário”, aproveitamento este, de crédito fiscal, não previsto na lei complementar.

Eis o texto normativo. Na sua ementa lê-se:

Dispõe sobre a concessão de crédito fiscal nas operações de arrendamento mercantil e autorização de isenção na operação de venda do bem arrendado ao arrendatário.

Cláusula primeira Na operação de arrendamento mercantil, ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder ao estabelecimento arrendatário do bem o crédito do imposto pago quando da aquisição do referido bem pela empresa arrendadora.

§ 1° Para fruição deste benefício a empresa arrendadora deverá possuir inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS da unidade federada de localização do arrendatário, através da qual promoverá a aquisição do respectivo bem.

§ 2° A apropriação do crédito far-se-á nos termos da legislação da unidade federada de localização do arrendatário.

§ 3° Na nota fiscal de aquisição do bem por parte da empresa arrendadora, deverá constar a identificação do estabelecimento arrendatário.

Cláusula segunda O imposto creditado deverá ser integralmente estornado, atualizado monetariamente, através de débito nos livros fiscais próprios, no mesmo período de apuração em que, por qualquer motivo, o arrendatário efetuar a restituição do bem.

Cláusula terceira O estabelecimento que venha a se creditar do ICMS na forma prevista neste Convênio sujeita-se, ainda, ao cumprimento das demais normas estabelecidas na legislação da unidade federada de seu domicílio, especialmente aquelas previstas no art. 21, §§ 4° a 7° , da Lei Complementar 87/96

NOTA DO COSIFE:

Os parágrafos 4º a 7º do artigo 21 da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) foram revogados pelo artigo 8º da Lei Complementar 102/2000.

Esses parágrafos referiam-se à obrigação de estorno dos créditos de ICMS escriturados sobre bens do ativo permanente quando estes fossem utilizados para produção de mercadorias cuja saída resultasse em operações isentas ou não tributadas ou para prestação de serviços isentos ou não tributados.

Entretanto, a mesma Lei Complementar 102/2000 alterou o parágrafo 5º ao artigo 20 da Lei Complementar 87/1996 e acrescentou incisos ao mesmo que passaram a regular o aproveitamento do crédito tributário do ICMs sobre bens do Ativo Permanente e como deve ser estornado o crédito na ocorrência dos fatos previstos nos parágrafos revogados do artigo 21.

O inciso III do artigo 5º acrescentado à LC 87/96 tem nova redação dada pela LC 120/2005.

Quanto aos estornos dos créditos deve ainda ser observada a parte do artigo 21 da LC 87/96 que se encontra em vigor.

Cláusula quarta Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder isenção do ICMS na operação de venda do bem arrendado ao arrendatário, desde que este seja contribuinte do imposto.

NOTA DO COSIFE:

O artigo 3º da Lei Complementar 87/1996 estabelece que:

Art. 3º O imposto não incide sobre:

VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;

Na leitura desse texto legal podemos concluir que determinou expressamente a tributação do bem arrendado no momento em que for vendido pela empresa arrendadora à arrendatária.

Isto significa que a Cláusula Quarta do Convênio ICMS 4/97 alterou, ou melhor, revogou o citado texto da LC 87/96 ao estabelecer na sua cláusula quarta que as unidades federativas ficavam autorizadas a conceder isenção do ICM na venda do bem objeto pela arrendadora à arrendatária, o que não poderia fazer segundo a hierarquia das leis. E, ainda, para piorar o problema, o antigo Anexo à LC 87/96, que permitia ao CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária estabelecer regras sobre o disposto no parágrafo 5º do artigo 20 da LC 87/96, não mais está em vigor, pois foi revogado e alterado pela LC 115/2000.

Assim sendo, o Convênio ICMS 4/97 deveria estar sem efeito regulador a partir da promulgação da LC 115/2000 e também deveria estar sem efeito por contrariar dispositivo legal hierarquicamente superior.

Ainda é necessário atentar para o detalhe que, sendo tributável a venda efetuada pelo arrendador ao arrendatário, conforme prevê a lei maior, o arrendador deveria ter direito ao crédito tributário correspondente ao Valor Residual do bem arrendado, o que não foi previsto no Convênio ICMS 4/97.

Então, se a empresa arrendatária se creditar pelo valor total do imposto, conforme estabelece o convênio, a arrendadora não terá direito ao crédito do ICM sobre o Valor Residual do bem objeto.

Também é necessário atentar às dificuldades interpostas pelos parágrafos da cláusula primeira onde se lê que o aproveitamento do crédito do ICMS dos bens sob arrendamento só é possível se a empresa arrendatária e a arrendadora (ambas) estiverem inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS do mesmo Estado da Federação.

Como as empresas arrendadoras são prestadoras de serviços sujeitas ao ISS em suas operações regulares (Lei Complementar 116/2003), provavelmente não estarão inscritas no Cadastro de Contribuintes do Estado da Federação das arrendatárias, porque as operações de arrendamento geralmente têm como intermediárias as agências dos bancos dos grupos financeiros a que pertencem as arrendadoras e porque a venda do bem objeto à arrendatária na verdade seria uma atividade não operacional, pois não é obrigatória a venda à arrendatária, podendo a arrendadora baixar o bem por obsolescência e vendê-lo a qualquer outra pessoa física ou jurídica, inclusive mediante leilão.

Outra dificuldade está nos procedimentos relativos à necessidade de estorno dos créditos do ICMS caso o bem arrendado seja utilizado na produção de bens comercializados ou utilizados na prestação de serviços isentos ou não tributados pelo ICMS.

CONTABILIZAÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS OU FISCAIS

Vejamos o que diz a pergunta inicial:

Como contabilizar esse valor de ICMS, se a nota fiscal de venda só será emitida no final do contrato?

Deve ser destacado, conforme citou o usuário do Cosife, que a nota fiscal de venda do bem pelo arrendador ao arrendatário será emitida no final do contrato pelo Valor Residual estipulado no contrato de leasing. Portanto, não será emitida nota fiscal pelo valor da compra original efetuada no início do contrato de arrendamento.

Sobre a nota fiscal de compra pela empresa arrendadora, o parágrafo 3º da cláusula primeira do convênio ICMS 4/97explica:

Na nota fiscal de aquisição do bem por parte da empresa arrendadora, deverá constar a identificação do estabelecimento arrendatário.

Assim sendo, a arrendadora deveria comprar o bem objeto do arrendamento por conta e ordem do arrendatário, ficando o arrendador como proprietário do mesmo, porque na Lei 6.099/74 lê-se:

Art. 3º Serão escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora os bens destinados a arrendamento mercantil.

Por sua vez, com base no texto do Convênio ICMS 4/97 e por raciocínio lógico, a empresa arrendadora deveria entregar cópia dessa nota fiscal ao arrendatário, para servir de comprovação do registro contábil do crédito fiscal do ICMS correspondente. Assim, a arrendadora deveria comprometer-se a não utilizar o crédito tributário em questão, ao qual teria direito segundo a Lei Complementar 87/96 em razão do bem objeto estar contabilizado no seu Ativo Permanente.

Vamos então a outros raciocínios lógicos sobre como poderia ser efetuada a contabilização:

1º) - Se a empresa ora arrendatária adquirisse (comprasse) a prazo o bem para seu Imobilizado de Uso, este seria contabilizado da seguinte forma: (Compra a Prazo)

Débito - Imobilizado de Uso (pela imobilização do bem)
Crédito - Caixa ou Bancos (Pela parcela ou total pago à vista)
Crédito - Fornecedores ou Contas a Pagar (pela parcela financiada pelo vendedor)

Débito - Créditos Tributários - ICMS
Crédito - Imobilizado de Uso (pelo valor ICMS a apropriar em 48 meses)

Débito - ICMS a Pagar
Crédito - Créditos Tributários - ICMS (pela redução mensal do ICMS a pagar)

NOTA: a partir da contabilização da compra do bem no Imobilizado de Uso, poderá ser também contabilizada mensalmente a depreciação legalmente permitida para aquele tipo de bem móvel ou imóvel. Observe ainda que o crédito do ICMS saiu do Imobilizado de Uso, assim como sai do estoque quando o bem é comprado para revenda pelas empresas comerciais. Sendo contabilizado dessa forma, o valor da depreciação mensal será menor, havendo portanto, o pagamento maior de impostos incidentes sobre o lucro. Isto é, sem o aproveitamento do crédito tributário a depreciação mensal seria maior, gerando pagamento de menor de impostos sobre o lucro.

2º) - O mesmo bem objeto quando arrendado (alugado) seria contabilizado da seguinte forma na arrendatária:

Débito - Arrendamento Mercantil a Apropriar (Despesas Antecipadas)
Crédito - Arrendamento Mercantil a Pagar (Passivo Circulante e Exigível a Longo Prazo)

Débito - Despesas de Arrendamento Mercantil
Crédito - Arrendamento Mercantil a Apropriar (Despesas Antecipadas)
(pelo valor da contraprestação paga)

Débito: Arrendamento Mercantil a Pagar (Passivo Circulante)
Crédito: Caixa ou Bancos
(pelo valor da contraprestação paga)

Mas, a forma de contabilização acima descrita não é a estabelecida pela NBC-TG-06 - Arrendamento Mercantil Operacional na Arrendatária, expedida pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade. Vejamos como deve ficar a contabilização segundo o CFC:

Débito - Contratos de Arrendamento Mercantil (Contas de Compensação)
Crédito - Arrendamento Mercantil Contratado (Contas de Compensação)
(pela contabilização do contrato)

Débito - Despesas de Arrendamento
Crédito - Caixa ou Bancos
(pelo pagamento mensal das contraprestações)

Observações:

1ª) - Os contratos e demais atos e fatos administrativos registrados em Contas de Compensação não podem ter como contrapartida as contas patrimoniais na contabilidade das entidades, conforme explicam as normas baixadas pelo CFC.

2ª) - A contabilização de operações em desacordo com as normas do CFC pode resultar em processo administrativo no âmbito do CRC - Conselho Regional de Contabilidade contra o contabilista que as infringir, de conformidade com o disposto no item XIII do artigo 3º do Código de Ética do Contabilista, onde se lê:

Art. 3º. No desempenho de suas funções, é vedado ao contabilista:

XIII -  aconselhar o cliente ou o empregador contra disposições expressas em lei ou contra os Princípios Fundamentais e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

3ª) - As contraprestações de arrendamento mercantil, mesmo que não pagas durante no mês de referência, devem ser aprovisionadas pelo Regime de Competência previsto nos Princípios de Contabilidade, na Lei das S/A ( Lei 6.404/76, artigo 177) e no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99, artigos 273 e 274).

Restou saber: De onde será retirado o Crédito Tributário (Fiscal) para ser apropriado em 48 meses?

Supondo-se que o bem foi arrendado também em 48 meses fica mais fácil explicar. Basta que seja feito mensalmente o seguinte lançamento contábil:

Débito: ICMS a Pagar
Crédito: Despesas de Arrendamento Mercantil

Isto significa que para o aproveitamento do ICMS foi necessário estornar parte da Despesa de Arrendamento Mercantil contabilizada como despesa operacional. Entretanto, existe outro problema: As despesas não podem ser estornadas em parte ou no seu todo se de fato incorridas, porque não pode haver compensação entre receitas e despesas, mediante o seu lançamento contábil em uma mesma conta. Assim sendo, esse "estorno" de parte da despesa de arrendamento correspondente ao ICM nela embutido, deve ser lançado como receita tributável.

Pergunta-se: Por que o lançamento acertado é o da segunda forma mencionada (em negrito)?

Quando uma empresa comercial ou industrial efetua uma venda de Mercadoria é feito o seguinte lançamento contábil:

Débito - Contas a Receber ou Duplicatas a Receber
Crédito - Vendas ou Revendas de Mercadorias
(pela operação de venda realizada a prazo)

Débito - ICMS Embutido nas Vendas
Crédito - ICMS a Pagar
(pelo aprovisionamento do ICMS pago ou que será pago pelo comprador)

Observe que o valor debitado na conta ICMS Embutido nas Vendas vai reduzir o de Vendas ou Revendas de Mercadorias, mas a despesa não foi lançada na mesma conta da receita. Isto é, o valor do ICM a pagar vai reduzir o montante de uma receita indiretamente. Pelo mesmo motivo, de forma inversa, o crédito fiscal do ICMS do arrendamento mercantil, que diminuirá o valor do ICM a Pagar, deve ser redutor da contraprestação do leasing lançada em Despesa de Arrendamento Mercantil, porém, também de forma indireta, gerando uma receita.

Isto significa dizer que o tal aproveitamento do ICMS é em parte anulado se considerarmos que a diminuição da despesa ou a criação de receita gera pagamento de imposto de renda (IRPJ) e de contribuição social (CSLL). Ou seja, para ser gerado o crédito fiscal do ICMS é preciso gerar uma receita. Assim, essa conta redutora da despesa de arrendamento poderia ter a denominação de "Aprovisionamento de Crédito Fiscal do ICMS sobre Leasing" e seria uma Conta de Resultado Credora.

Explicando de outra forma podemos dizer que, na operação de arrendamento em questão, a arrendadora já pagou o valor ICMS, quando comprou o bem objeto,  o qual (imposto) será cobrado da arrendatária embutido nas parcelas ou contraprestações mensais no decorrer do contrato de arrendamento. Por isso o crédito fiscal do ICMS deve ser retirado dessas contraprestações pagas, reduzindo indiretamente o valor da despesa de arrendamento e, em conseqüência, gerando uma receita tributável.

Por conseguinte, o crédito fiscal vai reduzir o desembolso financeiro relativo ao ICMS a Pagar que já estava contabilizado como despesa de arrendamento ao ser ressarcido ao arrendador, que, por sua vez, o pagou ao vendedor da mercadoria, o qual pagou o valor do ICMS ao Estado.

CONTABILIZAÇÃO DO ESTORNO DO CREDITO TRIBUTÁRIO OU FISCAL

Considerando que o aproveitamento do crédito fiscal gerou uma receita, ou melhor, "estornou" ou reduziu parte de uma despesa, o lançamento contábil do eventual estorno do crédito tributário no futuro, conforme está previsto na LC 87/96 e no Convênio ICMS 4/97, gerará uma despesa em contrapartida à conta patrimonial do crédito tributário.

Então, o lançamento contábil da despesa será o seguinte:

Débito - Reversão de Crédito Fiscal do ICMS (Conta de Resultado Devedora)
Crédito - Créditos Tributários - ICMS

TEORIA GERAL SOBRE O LEASING

Como foi mencionado no texto relativo ao Arrendamento Mercantil Financeiro, o leasing verdadeiro só existe quando ao final do contrato, o arrendatário tem a possibilidade de exercer três alternativas:

1ª) - devolver o bem à empresa de Arrendamento Mercantil;

2ª) - renovar o contrato de arrendamento por novo prazo determinado;

3ª) - optar pela compra do bem mediante o pagamento do valor residual estipulado no contrato.

Por sua vez, o CMN - Conselho Monetária Nacional, por delegação da Lei 6.099/74, ao regulamentar as operações de arrendamento mercantil através da Resolução CMN 2309 (MNI 2-4), estabeleceu que o pagamento do Valor Residual não pode ser garantido pelo arrendatário (item IV do artigo 6º do Regulamento Anexo à Resolução CMN 2309 com a nova redação dada pelo artigo 1º da Resolução CMN 2.465/1998). Caso seja previamente garantida a compra do bem objeto do arrendamento, a transação será considerada como Compra a Prazo.

Veja mais detalhes sobre os textos legais e regulamentares em Arrendamento Mercantil Financeiro.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O fato de a empresa arrendatária ter se apropriado do crédito fiscal ou tributário do ICMS pode levar o fiscalizador da Receita Federal a crer que desde o início da operação havia a intenção de ficar definitivamente com o bem objeto do arrendamento. Este fato poderia ser encarado pelos agentes de fazendários como sendo uma opção de compra antecipada ou uma garantia de pagamento do valor residual estipulado no contrato.

Mediante esta forma de agir, o arrendamento pactuado passaria a ser caracterizado como operação de Leasing simulada, pois na verdade seria uma Compra a Prazo transformada em arrendamento com o intuito de planejamento tributário, que aumentaria as despesas mais recentes dedutíveis para efeito de cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro real.

É importante salientar que o negócio simulado é considerado nulo pelos artigos 167 e 168 do Código Civil Brasileiro, portanto, tornando ilegal e nula a operação de arrendamento mercantil em questão.

Sob outro ângulo criminal da questão, a antecipação de despesas ou a geração de despesas fictícias se constitui em falsificação material e ideológica da escrituração e de seus comprovantes com o intuito de postergação do pagamento de tributos ou simplesmente como forma de eximir-se do pagamento dos mesmos ( artigo 981 do RIR/99 combinado com o artigo 273 do RIR/99 que discorre sobre a inobservância do regime de competência).

Na realidade o crédito tributário ou fiscal do ICMS sobre a operação de arrendamento mercantil operacional poderia ser uma forma proveitosa de planejamento tributário se fosse possível o imediato aproveitamento total do crédito tributário. Assim sendo, haveria a postergação legal do pagamento do imposto caso a arrendatária resolvesse devolver o bem objeto do arrendamento sem optar pela compra do mesmo. O mesmo acontece com o aproveitamento do credito fiscal dos bens do Ativo Permanente, que também deve ser rateado por 48 meses (§ 5º do artigo 20 da LC 87/96).

Observe que o Convênio ICMS 4/97 menciona:

Cláusula segunda O imposto creditado deverá ser integralmente estornado, atualizado monetariamente, através de débito nos livros fiscais próprios, no mesmo período de apuração em que, por qualquer motivo, o arrendatário efetuar a restituição do bem.

Isto significa que o imposto seria postergado sem acréscimos legais (juros e encargos moratórios).

Por essas razões explicadas, o contrato de arrendamento mercantil financeiro não poderia ser contabilizado em Contas de Compensação porque é na verdade uma compra a prazo de determinado bem. Mas, o contrato de arrendamento mercantil operacional, por se tratar da locação de um bem (verdadeira operação de leasing), deve ser contabilizado em Contas de Compensação tal como são contabilizadas os bens recebidos em consignação. Vejamos:

Pela contabilização do Arrendamento Mercantil Operacional (locação de bem recebido em consignação) em Contas de Compensação:

Débito - Contratos de Arrendamento Mercantil (Contas de Compensação)
Crédito - Arrendamento Mercantil Contratado (Contas de Compensação)

Pela contabilização do Arrendamento Mercantil Financeiro (Compra a Prazo) em Contas Patrimoniais:

Débito - Arrendamento Mercantil a Apropriar (Despesas Antecipadas)
Crédito - Arrendamento Mercantil a Pagar (Passivo Circulante e Exigível a Longo Prazo)

Então, o crédito tributário relativo ao Arrendamento Mercantil Financeiro (Compra a Prazo) seria contabilizado da seguinte forma:

Débito - Crédito Tributário do ICMS - Arrendamento Mercantil
Crédito - Arrendamento Mercantil a Apropriar (Despesas Antecipadas)

Observe mais uma vez que, mediante esta forma de contabilização, o aprovisionamento das despesas de arrendamento mensais será reduzido pelo valor relativo ao crédito tributário, porque o ICMS pago ao Estado na compra do bem objeto do arrendamento está sendo ressarcido à arrendadora embutido na contraprestação.

Analisando-se agora mais atentamente o fluxo do dinheiro, veremos que financeiramente toda essa contabilização foi nula, pois de um lado é ressarcida a empresa arrendadora pelo ICMS pago na compra do bem contabilizado no seu Ativo Permanente e de outro lado a despesa de arrendamento é em parte estornada para gerar o crédito fiscal ou tributário que reduzirá o valor do ICMS a pagar ao Estado pela arrendatária.

Entretanto, essa redução da despesa de arrendamento na arrendatária está gerando aumento do IRPJ e da CSLL e ainda gerando o pagamento de PIS e Cofins sobre a contabilização do Crédito Fiscal como Receita Bruta.

DESVANTAGEM DA COMPRA A PRAZO EM RELAÇÃO AO ARRENDAMENTO

Se a operação de leasing for considerada como Compra a Prazo em razão do aproveitamento do ICMS, existe uma desvantagem fiscal anulando o planejamento tributário que a empresa queria fazer ao optar pelo contrato de arrendamento.

Isto acontece porque, como já foi citado, as despesas de depreciação são sempre inferiores às despesas de arrendamento quanto a vida útil do bem for maior que o prazo do arrendamento. Isto é, a Despesa de Depreciação é sempre lançada em período de tempo maior que a Despesa de Arrendamento, o que significa pagamento de mais tributo sobre o lucro, inicialmente.

CONCLUSÃO

Independentemente da discussão sobre a legalidade do texto do Convênio ICMS 4/97, tendo-se em vista que contraria o disposto na LC 87/96, ainda se apresenta outro problema. Este problema é o da revogação pela LC 115 do texto do Anexo à LC 87/96, modificado pela LC 102, que dava poderes ao CONFAZ de regulamentar o aproveitamento do Crédito Fiscal do ICMS dos bens adquiridos (não são os alugados) para o Ativo Permanente, ficando, assim, sem efeito o Convênio ICMS 4/97.

Além disso, o aproveitamento do ICMS relativo ao bem objeto de contrato de arrendamento mercantil operacional, tal como permite o Convênio ICMS 4/97, depois de feito os cálculos tributários com mais cuidado, pode estar gerando lançamentos contábeis praticamente inúteis, com pouco ou nenhum aproveitamento de benefício fiscal e, pelo contrário, gerando tributação em razão da incidência do imposto de renda, da contribuição social, do Pis e da Cofins sobre a parte da despesa arrendamento estornada para gerar o crédito fiscal.

Somente aconteceria o benefício fiscal se o ICMS pudesse ser aproveitado imediatamente em sua totalidade, quando geraria uma postergação legal do pagamento do tributo, sem a cobrança dos acréscimos legais normalmente cobrados dos contribuintes inadimplentes.

Se a operação for considerada compra a prazo, inicialmente haverá redução da despesa, aumentando assim o pagamento de tributos sobre o lucro em datas mais recentes.