ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - LEGISLAÇÃO E NORMAS

CONTABILIDADE CENTRALIZADA

ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DESCENTRALIZADA

9. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - LEGISLAÇÃO E NORMAS (Revisado em 28/03/2024)

9.1. NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

PRINCÍPIO DE CONTABILIDADE DA ENTIDADE

Nos Princípios de Contabilidade temos o antigo Princípio da Entidade que define a entidade como um ser autônomo que não se confunde com seus sócios ou proprietários, sejam eles pessoas físicas ou outras pessoas jurídicas.

NORMAS DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL

Na NBC-ITG-2000 que discorre sobre a Escrituração Contábil, veja o que menciona sobre a ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DAS FILIAIS:

Como hoje em dia a contabilização dos atos e fatos administrativos são quase sempre realizados na forma eletrônica, também deve ser vista a NBC-CTG-2001 que discorre sobre as Formalidades da Escrituração Contábil na Forma Digital (SPED).

Sobre o SPED veja ainda Contabilidade Digital.

Veja os textos sobre Escrituração Contábil, com as características dos livros contábeis também chamados de livros comerciais e fiscais.

9.2. SISTEMA DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL

Em 09/12/2005, o CFC - Conselho Federal de Contabilidade expediu a Resolução CFC 1.061 instituindo o que foi chamado de Leiaute Brasileiro de Contabilidade Digital.

O intuito da Resolução do CFC, em consonância com outros órgãos autorizados por lei a promover a padronizado contábil em suas áreas de atuação, foi o de estabelecer critérios únicos de escrituração contábil eletrônica e de manutenção dos arquivos digitais para apresentação a quem de direito.

O grande problema enfrentado foi que o CFC não conseguiu convencer aos encarregados da padronização contábil dos demais órgãos citados na Resolução de que, com base nas NBC e também nos procedimentos internacionalmente utilizados para composição das Demonstrações Contábeis, em todas os tipos de entidade juridicamente constituídas, as contas até 3º grau devem ter as mesmas denominações, com possibilidade de variação apenas naquelas existentes a partir do 4º grau.

Do exposto deduz-se que em razão das gritantes diferenças na nomenclatura básica estabelecida, nos citados órgãos as pessoas que estabelecem as normas de padronização contábil são excessivamente poderosas e não possuem o necessário conhecimento sobre a teoria contábil.

Como o CFC na verdade não conseguiu fazer de fato uma padronização contábil, por intermédio da Resolução CFC 1.078 revogou a Resolução CFC 1.061 que dispunha sobre a Contabilidade Digital.

Mas, veja as medidas governamentais que estão implantadas com essa finalidade em Contabilidade Digital.

Veja ainda a legislação a seguir.

9.3. CÓDIGO CIVIL BRASILEIRO

A Lei 10.406 de 10/01/2002 introduziu o Novo Código Civil Brasileiro que começou a vigorar exatamente um ano depois, em 2003.

Na Parte Especial do referido Código Civil, no seu Livro II, relativo ao Direito da Empresa, encontramos os artigos 1150 a 1195 que versam sobre Os Institutos Complementares. Estes definem a responsabilidade dos contadores e de outros auxiliares da empresa (artigos 1177 e 1178) e também estabelece procedimentos de escrituração contábil (art. 1179 a 1195).

Alguns desses dispositivos legais já estavam no Decreto-Lei 486/1969, que continua em vigor sem quaisquer alterações.

Veja ainda os textos sobre Escrituração Contábil, com as características dos livros contábeis também chamados de livros comerciais e fiscais, incluindo a obrigatoriedade de escrituração do Livro Razão.

9.4. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E FISCALIZAÇÃO

O CTN foi introduzido pela Lei 5.172/1966. Os seus artigos 194 a 200 versam sobre a Administração Tributária e em especial sobre a Fiscalização

INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÕES ENTRE ÓRGÃOS DE FISCALIZAÇÃO

É importante dizer que o artigo 199 do CTN permite o intercâmbio de informações entre os órgãos de Fiscalização nas esferas Federal, Estadual e Municipal.

Entretanto, no artigo 195 do CTN existe um problema. Veja primeiramente o seu texto legal:

Art. 195 - Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Podemos ver no artigo acima que não foram mencionadas as instituições bancárias e as empresas prestadoras de serviços, exceto se, para os efeitos legais, os causídicos consideram as atividades não mencionadas como incluídas entre os comerciantes, industriais ou produtores.

Essa falha na redação do CTN pode resultar em impedimento ao exercício da função atribuída aos agentes fazendários designados para fiscalização em instituições do SFN - Sistema Financeiro Nacional e nas empresas prestadoras de serviços.

Nesta questão a Constituição Federal de 1988 em seu artigo 174 é bastante genérica:

Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

Logo em seguida, na escala hierárquica das leis, vem o Código Tributário Nacional. Baseadas nele, vem a legislação tributária Federal, Estadual e Municipal.

9.5. RIR/1999 - REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA

1. TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS
2. Escrituração do Contribuinte
3. Contabilidade Não Centralizada
4. Pessoas Jurídicas com Sede no Exterior
5. Livro Razão, Livro Diário e Livro de Balancetes Diários e Balanços
6. A Escrituração Contábil no Código Civil de 2002
7. Sistemas de Processamento de Dados

9.5.1. TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS

O RIR/2018 em seu Livro II discorre sobre a Tributação das Pessoas Jurídicas. Veja o que o RIR/2018 estabelece sobre a ESCRITURAÇÃO DO CONTRIBUINTE.

9.5.2. Escrituração do Contribuinte

Sobre a escrituração contábil do contribuinte, o RIR/2018 incorporou o texto do Decreto-Lei 486/1969 e o do Decreto que o regulamentou. Entretanto, existem outros dispositivos importantes, que foram adicionados em razão dos avanços nos sistemas de comunicação e de processamentos de dados não previstos no Decreto-lei.

9.5.3. Contabilidade Não Centralizada

A regras contidas no RIR/1999 continuam as mesma no RIR/2018. Portanto, o contribuinte pode optar por manter sua contabilidade de forma descentralizada. Vejamos o texto:

É facultado às pessoas jurídicas que possuírem filiais, sucursais ou agências manter contabilidade não centralizada, devendo incorporar ao final de cada mês, na escrituração da matriz, os resultados de cada uma delas (Lei 2.354, de 1954, Art. 2º).

Veja ainda como se processa a contabilização das Relações Interdependências.

9.5.4. Pessoas Jurídicas com Sede no Exterior

Sobre as pessoas jurídicas estrangeiras o RIR/1999 estabelece as mesma regras que foram transcritas no RIR2018.

As disposições desta Seção aplicam-se também às filiais, sucursais, agências ou representações, no Brasil, das pessoas jurídicas com sede no exterior, devendo o agente ou representante do comitente com domicílio fora do País escriturar os seus livros comerciais, de modo que demonstrem, além dos próprios rendimentos, os lucros reais apurados nas operações de conta alheia, em cada período de apuração (Lei 2.354, de 1954, Art. 2º, e Lei 3.470, de 1958, Art. 76 e §1º).

Para apuração do resultado das operações referidas no final deste artigo, o intermediário no País que for o importador ou consignatário da mercadoria deverá escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior, observado o disposto no parágrafo único do Art. 398 (Lei 3.470, de 1958, Art. 76 e §§1º e 2º).

No dito artigo 398 do RIR/1999 lê-se:

Art.398. As normas deste Decreto sobre determinação e tributação dos lucros apurados no Brasil pelas filiais, sucursais, agências ou representações das sociedades estrangeiras autorizadas a funcionar no País alcançam, igualmente, os rendimentos auferidos por comitentes domiciliados no exterior, nas operações realizadas por seus mandatários ou comissários no Brasil (Lei 3.470, de 1958, art. 76)

V - o intermediário no País cumprirá os deveres previstos para as filiais de empresas estrangeiras autorizadas a funcionar no País e será responsável pelo imposto devido sobre o lucro auferido pelo seu comitente.

9.5.5. Livro Razão, Livro Diário e Livro de Balancetes Diários e Balanços

No meado da década de 1970, através de Planos de Contas Padronizados, que em 1987 foram consolidados no COSIF, o Banco Central do Brasil permitiu que as instituições dependentes de sua autorização para funcionar passassem a efetuar a contabilização de suas transações ou atos e fatos administrativos e operacionais por totais diários em Livros de Balancetes Diários e Balanços.

Em 1983, treze anos depois do Banco Central, através da Resolução CFC 563/1983, o CFC - Conselho Federal de Contabilidade também mencionou nas NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade o citado Livro de Balancetes Diários e Balanços em condições um pouco diferentes das estabelecidas pelo Banco Central.

Em 1991, vinte e um anos depois do Banco Central, motivado pelas dificuldades enfrentadas pelos Auditores Fiscais da Receita Federal para fiscalizar os bancos, o Poder Executivo remeteu ao Congresso Nacional projeto de lei, que foi aprovado e que se encontra no artigo 259 do RIR/1999 o qual discorre sobre a utilização obrigatória do LIVRO RAZÃO, tendo em vista que o referido Livro de Balancetes Diários e Balanços, substituto do LIVRO DIÁRIO (artigo 258 do RIR/1999), era escriturado por totais diários.

No texto do RIR/1999 (artigos 258 e 259) sobre os Livros Comerciais tem endereçamentos para informações complementares sobre os referidos livros.

Veja ainda informações sobre o que o CTN - Código Tributário Nacional, em Administração Tributária - Fiscalização, chama de Livros Comerciais e Fiscais.

9.5.6. A Escrituração Contábil no Código Civil de 2002

Mais recentemente, o Código Civil Brasileiro de 2002 (que entrou em vigor em 2003) também autorizou a utilização do citado Livro de Balancetes Diários e Balanços em substituição ao Livro Diário Geral, nos seus artigos 1185 e 1186 com aplicação semelhante à estabelecida pelo CFC nas NBC e desde que seja escriturado algo parecido com o LIVRO RAZÃO constante do RIR/1999.

A diferença básica entre o Código Civil e o Banco Central é que a lei manda escriturar o Livro de Balancetes Diários apenas com os saldos do dia, enquanto que o Banco Central determina que contenham saldo anterior, total dos débitos, total dos créditos e saldo atual.

Antes da sanção das leis de 1991 constantes do artigo 259 do RIR/1999, sobre o Livro Razão, muitas instituições do SFN, principalmente as menores, encadernavam mensalmente o Livro Diário ou o de Balancetes Diários e Balanços acompanhados as respectivas folhas do Livro Razão. As folhas de ambos eram impressas por sistema de processamento de dados. Neste caso o Livro Razão (embora não seja obrigatória a sua autenticação) também era autenticado no Registro do Comércio (Junta Comercial) junto ao Livro Diário ou de Balancetes Diários e Balanços.

9.5.7. Sistemas de Processamento de Dados

OS AVANÇOS DA INFORMÁTICA EM RAZÃO DA QUANTIDADE DE DOCUMENTOS CONTÁBEIS

Com os avanços nas comunicações, nos computadores eletrônicos e nos sistemas de processamento de dados a contabilidade das grandes empresas, e também das pequenas e médias, passou a ser processada quase que automática e instantaneamente por sistemas de processamento de dados, que interligam a matriz às filiais (Veja em Contabilidade Integrada). Essas centrais de processamento podem estar instalados até em local distante da sede oficial das empresas.

O grande detalhe é que mesmo sendo a contabilização descentralizada em livros diários auxiliares ou em livros de balancetes diários e balanços em cada dependência, incluindo a da matriz, nesta deve haver um Diário Geral ou Livro de Balancetes Diários e Balanços em que serão totalizados todos os Livros das dependências, conta por conta. Isto significa que os Livros Razão das dependências devem ter os saldos do mês e do exercício para que os saldos mensais sejam lançados a débito ou a crédito, conta por conta, no Diário Geral na Matriz.

A totalização de todos os livros auxiliares existentes nas diversas dependências das empresas no Diário Geral da matriz já estava previsto no artigo 2º da Lei 2.354/1954, que foi transcrito no artigo 252 do RIR/1999 - Regulamento do Imposto de Renda.

Mesmo que os dados processados não sejam impressos na forma de livros e, sim, estejam em meios magnéticos ou eletrônicos, através das diversas unidades das empresas, a fiscalização deve ter acesso a esses dados, conforme está previsto no Código Civil Brasileiro, no capitulo que discorre sobre a ESCRITURAÇÃO.

RESTRIÇÕES RELATIVAS AO SIGILO CONTÁBIL

Esta inclusão das normas sobre escrituração no Código Civil veio sanar a falha existente no Código Tributário Nacional já comentada, que podia impedir a fiscalização dos Bancos e das empresas prestadoras de serviços. Vejamos o que menciona o Código Civil:

Art. 1.193. As restrições estabelecidas neste Capítulo ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se aplicam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de impostos, nos termos estritos das respectivas leis especiais.

SISTEMA DE PROCESSAMENTO DE DADOS

O RIR/1999 em seu artigo 255 também discorre sobre os Sistemas de Processamento de dados. Vejamos o seu texto:

Art. 255. Os livros comerciais e fiscais poderão ser escriturados por sistema de processamento eletrônico de dados, em folhas contínuas, que deverão ser numeradas, em ordem seqüencial, mecânica ou tipograficamente, observado o disposto no §4º do Art. 258.

SISTEMA ESCRITURAL ELETRÔNICO - SINCO e SPED

SINCO - Sistema Integrado de Coleta - Resultado de Processamento

• IN SRF 86/2001
• Ato Declaratório Executivo COFIS 15/2001 - vigora a partir de 01/01/2002

Atualmente vigora o SPED - Sistema Público de Escrituração Digital. Veja as NOTAS DO COSIFE contidas nos artigos 265 a 267 do RIR/1999, que discorrem sobre o Sistema Escritural Eletrônico. Vejamos o texto atual, que anteriormente foi várias vezes alterado:

O Art. 265 do RIR/1999 é baseado no § 1º do art. 11 da Lei 8.218, de 1991, o qual foi alterado pelo artigo 72 da Medida Provisória 2158-35/2001, onde se lê:

Art.11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária.

A Medida Provisória 2158/2001 ainda está em tramitação.

Continuando, vejamos o que menciona o artigo 266 do RIR/1999:

Art. 266. A inobservância do disposto no artigo anterior acarretará a imposição das multas previstas no Art. 980 (Lei 8.218, de 1991, Art. 12).

O Parágrafo único do art. 266 era baseado no parágrafo único do art. 12 da Lei 8.218, de 1991, que foi alterado pelo art. 72 da Medida Provisória 2158-35/2001, onde se lê:

Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas. (NR)

Vejamos o que estabelece o artigo 980 do RIR/1999 sobre as multas pelo não cumprimento das obrigações:

Art.980. A inobservância do disposto nos arts. 265 e 266, §1º, acarretará a imposição das seguintes penalidades (Lei 8.218, de 1991, art. 12, Lei 8.383, de 1991, art. 3º, inciso I, e Lei 9.249, de 1995, art. 30):

Vejamos agora o que menciona o artigo 267 do RIR/1999:

Documentação Técnica

Art. 267. O sujeito passivo usuário de sistema de processamento de dados deverá manter documentação técnica completa e atualizada do sistema, suficiente para possibilitar a sua auditoria, facultada a manutenção em meio magnético, sem prejuízo da sua emissão gráfica, quando solicitada (Lei 9.430, de 1996, Art. 38).

A SRF - Secretaria da Receita Federal instituiu o SINCO - Sistema Integrado de Coleta de Arquivos que deve ser utilizado pelas pessoas jurídicas obrigadas a manter à disposição da Secretaria da Receita Federal os arquivos digitais e sistemas, sempre que solicitadas via intimação, nos termos do art. 11 da Lei 8.2181991 (alterado pela Medida Provisória 2.158-35, de 24/08/2001), da Instrução Normativa SRF 68/1995, da Portaria Cofis 13, de 28/12/1995, da Instrução Normativa SRF 86/2001, e do Ato Declaratório Executivo Cofis 15/2001.

Sobre esses dois últimos atos normativos, veja as NOTAS DO COSIFE contidas nos artigos 265 a 267 do RIR/1999.

SINCO - ARQUIVOS CONTÁBEIS X SPED - SISTEMA PÚBLICO DE ESCRITURAÇÃO DIGITAL

O programa outrora colocado à disposição pela SRF possibilitava a importação e validação dos arquivos contábeis, bem como das tabelas relacionadas. Uma vez importados e validados, o contribuinte gravará os arquivos para posterior entrega ao próprio fiscal responsável pela intimação.

SINCO - NOTAS FISCAIS

O programa possibilitava a importação, validação e transmissão dos arquivos de notas fiscais de entrada e/ou de saída das pessoas jurídicas obrigadas pela legislação federal. Contemplava também a função de digitar os registros de um arquivo, quando o contribuinte não disponha ainda de um sistema em meio magnético que atendesse adequadamente à legislação, apresentando os totais de compras e/ou vendas de cada arquivo ao qual o informante deverá confirmar, antes de gravá-lo para transmiti-lo e faz as críticas dos campos a serem preenchidos e dos registros a serem importados, se estiverem em desacordo com a legislação pertinente, contendo inúmeras mensagens orientando a correta utilização do programa.

A versão disponível do Sinco estava ajustada para receber os arquivos referentes ao movimento do ano-calendário 2003, atendendo ao disposto no Ajuste Sinief 07/2001, de 28 de setembro de 2001, que alterou a tabela "Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP".

SPED - SISTEMA PÚBLICO DE ESCRITURAÇÃO DIGITAL

Sobre a implantação do SPED (Decreto 6.022/2007), veja a página que versa sobre CONTABILIDADE DIGITAL.

9.6. LEI 6404/76 - LEI DAS SOCIEDADES POR AÇÕES

Exercício Social e Demonstrações Contábeis

As regras básicas para a escrituração contábil das sociedade por ações ou anônimas estão no Capítulo XV da Lei das S/A., com as alterações promovidas pela Lei 11.638/2007 e pela Medida Provisória 449/2008 convertida na Lei 11.941/2009.

9.7. COSIF - NORMAS CONTÁBEIS DO BANCO CENTRAL DO BRASIL

1. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - NORMAS DO BACEN
2. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - Das Agências e Dependências no Exterior
3. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - Participação em Controladas e Coligadas
4. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - Consolidação das Demonstrações Contábeis

9.7.1. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - NORMAS DO BACEN

O COSIF foi introduzido pelo Banco Central como padrão de contabilidade para o SFN, mas, muitas instituições, principalmente as grandes, usam seus próprios sistemas, transferindo apenas os saldos das contas para os modelos estabelecidos pela nossa autoridade monetária. Embora o COSIF seja de uso obrigatório (COSIF 1.1.2.7 transcrito abaixo), os dirigentes do órgão público nada fazem para impedir a desobediência porque sabem que ao deixarem o Banco Central poderão ser altos funcionários das poderosas instituições.

As determinações COSIF podem servir de base para outros tipos de empresas no seguintes textos sobre a Escrituração Contábil:

COSIF 1.1.2.3 - A escrituração deve ser completa, mantendo-se em registros permanentes todos os atos e fatos administrativos que modifiquem ou venham a modificar, imediatamente ou não, sua composição patrimonial.

Veja ainda as normas do Banco Central sobre os Livros de Escrituração, das quais podemos destacar alguns itens importantes, tendo em vista o comentado neste parecer sobre o Livro de Balancetes Diários e Balanços:

COSIF 1.1.6.2 - A substituição do Livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, uma vez deliberada pela instituição, deve ser programada para que se processe na mesma data em todas as suas dependências. Em tal hipótese, escritura-se o Livro Diário normalmente até a véspera e, ao fim desse expediente, lavra-se o termo de encerramento.

O contido no item acima obriga que os bancos tenham um contador em cada agência. Por isso os banqueiros preferem a contabilidade centralizada. O contador provavelmente seria um dos mais altos salários de cada agência.

COSIF 1.1.6.7 - O banco comercial, ou banco múltiplo com carteira comercial, que possua contabilidade de execução centralizada, com uso de um único livro Balancetes Diários e Balanços, ou Livro Diário, devidamente legalizado no órgão competente deve manter, nas agências, cópias da contabilização dos respectivos movimentos e dos balancetes diários e balanços, admitindo-se o arquivo sob a forma de microfilme.

O microfilme, com os avanços da informática e das comunicações pode ser substituído pelos terminais de processamento que existem em cada mesa dos funcionários das agências bancárias. Para acessar o sistema basta estar cadastrado na adequada transação e uma senha.

COSIF 1.1.6.8 - No livro Balancetes Diários e Balanços, ou Livro Diário, da dependência centralizadora, inscrevem-se, em 30 de junho e 31 de dezembro de cada ano, os seguintes documentos, devidamente assinados por, no mínimo, 2 (dois) administradores estatutários e pelo profissional de contabilidade habilitado:

c) as notas explicativas e o parecer da auditoria independente.

Note que COSIF até hoje ainda menciona somente os bancos comerciais, mas o direito de uso do Livro de Balancetes Diários e Balanços foi estendido às demais instituições do SFN.

9.7.2. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - Das Agências e Dependências no Exterior

Veja as normas básicas para contabilização das operações no exterior no COSIF 1.24 - Agências de Bancos Brasileiros no Exterior.

9.7.3. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - Participação em Controladas e Coligadas

Veja também no COSIF 1.11.2 - Participações em Coligadas e Controladas as normas básicas pertinentes, que estão de conformidade com o RIR/1999 e com a Lei das Sociedades por Ações.

9.7.4. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - Consolidação das Demonstrações Contábeis

Veja ainda no COSIF 1.21 - Consolidação Operacional das Demonstrações Contábeis as normas sobre consolidação que também estão na Lei das Sociedades por Ações e na NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade.