1. INTRODUÇÃO

A necessidade e a obrigação da constituição de provisões está fundamentada nos Princípios de Contabilidade e especialmente no Princípio da Prudência.

A finalidade das provisões é a de fazer com que, na Avaliação Patrimonial, as contas do Ativo e do Passivo espelhem a Situação Líquida Patrimonial Ajustada da entidade com base no preço de mercado para o Ativo. Por sua vez, no Passivo devem estar contabilizados os encargos e riscos conhecidos e os que possam ser calculados.

Mas, complicando essa apuração, existem divergências entre as normas contábeis e a legislação tributária quanto à dedutibilidade dessas provisões e contingências para efeito do cálculo do IRPJ - Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Por isso o tema não é simples de ser abordado e necessita de mais aprofundado estudo de seus conceitos. Na verdade devemos estudar todas as Provisões Ativas possíveis e todos os Aprovisionamentos Passivos Dedutíveis ou Não Dedutíveis para efeito de tributação.

Atualmente existem dois critérios para contabilização dessas provisões:

1. Uma de conformidade com o previsto nas NBC e também nas normas internacionais de contabilidade (IAS), que é adotada pelo Banco Central do Brasil para utilização obrigatória pelas instituições do SFN, e
2. Outra para efeitos tributários, constando do RIR/2018 - Regulamento do Imposto de Renda.

A partir de 1996 as provisões para efeito de ajuste do valor dos Ativos ao preço de mercado, quando este é menor que o contábil, passaram a ser Não Dedutíveis para efeito do cálculo do IRPJ e da CSLL das empresas tributadas com base no Lucro Real. Essa norma está no RIR/2018.

No que se refere à antiga Provisão para Devedores Duvidosos, foi estabelecida nova forma de apuração, tornando dedutíveis as eventuais Perdas no Recebimento de Créditos, de conformidade com o disposto no RIR/2018.

Considerando-se que as NBC estabelecem a necessidade de constituição das provisões para efeito da Avaliação Patrimonial, com base nos Princípios da Prudência e da Competência, entre outros, é importante salientar que as Perdas no Recebimento de Créditos instituídas pelo RIR/2018 também não serão dedutíveis para efeito do cálculo do imposto se não forem efetivamente contabilizadas. Veja em Ajustes de Avaliação Patrimonial.

Eis a questão: as duas provisões devem ser contabilizadas, sendo que a prevista nas NBC pode ser dedutível até o montante das perdas consideradas dedutíveis pela legislação tributária. O valor aprovisionado a maior deve escriturado no LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real como ajuste positivo ao lucro mencionado no RIR/2018 de forma a se chegar ao Lucro Tributável.

A Lei 6.404/1976, das sociedades por ações, em seus artigos 183 e 184 também estabelece a necessidade de contabilização das provisões retificadoras dos Ativos e Passivos. E o RIR/2018, menciona que o lucro líquido deve ser apurado com base na Lei 6.404/1976. Outra questão a ser discutida: Se o lucro deve ser apurado com base na Lei 6.404/1976, por que as provisões que manda contabilizar não são dedutíveis?

Quanto aos percentuais a serem aplicados aos créditos de liquidação duvidosa para efeito de apuração do valor desta provisão, o Banco Central do Brasil estabeleceu regras que devem ser obrigatoriamente utilizadas pelas instituições por ele autorizadas a funcionar. Essas regras foram estabelecidas no Acordo da Basiléia (Suiça) administrado pelo Comitê de Supervisão Bancária do qual foram signatários os Bancos Centrais de vários países considerados mais importantes no cenário mundial. Os detalhes técnicos para constituição da provisão estão no COSIF 1.6.2 - Classificação das Operações de Crédito por Nível de Risco e Aprovisionamento. Não existe impedimento para que esses critérios sejam aplicados às demais empresas. Aliás, é aconselhável que os utilizem.

2. ASPECTOS CONTÁBEIS

1. Os Antigos Princípios de Contabilidade
2. NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade a Legislação Pertinente
   1. Ajustes de Avaliação Patrimonial
   2. NBC-TG-25 - Provisões, Passivos, Contingências Ativas e Passivas
   3. Lei 6.404/1976 - Capítulo XV - Escrituração Contábil
   4. RIR/2018 - Demonstrações Contábeis (Financeiras)
      • LALUR - Livro de Apuração Lucro Real
      • Demonstração do Lucro Real
3. Normas do Banco Central do Brasil
   1. Cosif 1.6.2 - Classificação das Operações de Crédito por Nível de Risco e Aprovisionamento
   2. MNI 2-1-6 - Classificação das Operações de Crédito

2.1. Os antigos princípios de Contabilidade

1. Da Entidade - A individuação do patrimônio das entidades
2. Da Prudência - Menor valor para o Ativo (Preço Custo ou de Mercado, o menor) e maior para o Passivo.
3. Da Competência - Apropriação de Receitas e Despesas pela Competência dos exercícios
4. Do Registro pelo Valor Original - Preço de Custo e Atualização Monetária
5. Da Atualização Monetária - Reavaliação de Ativos

Veja a nova forma de apresentação dos Princípios de Contabilidade na nova versão da NBC-TG - Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro.

Segundo o Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.

O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. Impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios de Contabilidade. Observado o Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, o Princípio da PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamentos indispensáveis à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.

Veja também o Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA (= Ajustes de Avaliação Patrimonial), que se aplica nos casos de Reavaliação de Bens. Veja ainda os demais Princípios de Contabilidade e as penalidades aplicáveis quando da inobservância desses princípios.

2.2. NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade e a Legislação Pertinente

1. INTRODUÇÃO
2. PROVISÕES E CONTINGÊNCIAS
3. GRUPOS DE CONTAS
4. AVALIAÇÃO PELO VALOR JUSTO
5. INTANGÍVEL
6. CONTINGÊNCIAS ATIVAS E PASSIVAS
7. FUNDO DE COMÉRCIO

Veja também: Reavaliação de Bens = Mensuração pelo Valor Justo = Atualização Monetária

2.2.1. INTRODUÇÃO

De conformidade com as normas relativas aos Ajuste de Avaliação Patrimonial, os componentes do Patrimônio são avaliados em moeda corrente nacional. Os componentes em moeda estrangeira são convertidos ao valor da moeda corrente nacional, à taxa de câmbio da data da avaliação. As parcelas dos encargos financeiros prefixados não incorridas são registradas separadamente e demonstradas como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem. Os componentes com cláusula de atualização monetária pós-fixada são atualizados até a data da avaliação.

Na Avaliação Patrimonial, considera-se Valor de Mercado o preço à vista praticado, deduzido das despesas de realização e da margem de lucro. As avaliações feitas pelo valor de mercado devem ter como base transação mais recente, cotação em bolsa e outras evidências disponíveis e confiáveis.

O Valor presente é aquele que expressa o montante ajustado em função do tempo a transcorrer entre as datas da operação e do vencimento, de crédito ou obrigação de financiamento ou de outra transação usual da entidade, mediante dedução dos encargos financeiros respectivos, com base na taxa contratada ou na taxa média de encargos financeiros praticada no mercado.

O CFC adverte: "Quando, concretamente, a lei dispuser diferentemente desta norma, o profissional deve observar a ordem legal, em seu trabalho".

2.2.2. PROVISÕES E CONTINGÊNCIAS

No que concerne aos Aspectos Contábeis Específicos, a NBC-TG-25 estabelece procedimentos e critérios sobre Provisões, Passivos, Contingências Ativas e Passivas.

No caso de provisões ativas e passivas é importante também a observação do disposto nos seguintes da Lei 6.404/1976:

1. Artigo 183 da Lei 6.404/1976 - Critérios de Avaliação de Ativos
2. Artigo 184 da Lei 6.404/1976 - Critérios de Avaliação de Passivos
3. Artigo 184-A da Lei 6.404/1976 - Critérios de Avaliação de Operações Societárias
4. Artigo 187 da Lei 6.404/1976 - Reconhecimento de Receitas e Despesas

Esses artigos da Lei das Sociedades por Ações sofreram duas importantes alterações que visaram a sua melhor adaptação às Normas Contábeis. essas modificações forma efetuadas pela Lei 11.638/2007 e pela Medida Provisória 449/2008.

2.2.3. GRUPOS DE CONTAS

É importante destacar ainda que no art.178 da Lei 6.404/1976, que se refere aos Grupos de Contas, além de sua subdivisão em Ativo Circulante, Ativo Não-Circulante (Realizável de Longo Prazo e Ativo Permanente), Passivo Circulante, Passivo Não-Circulante (Exigível a Longo Prazo e Resultados de Exercícios Futuros) e Patrimônio Líquido, foram adicionados algumas contas importante como a do Intangível no Ativo Permanente e a dos Ajustes de Avaliação Patrimonial no Patrimônio Líquido.

2.2.4. AVALIAÇÃO PELO VALOR JUSTO

No artigo 183 da Lei das S/A foi criado o VALOR JUSTO (NBC-TG-46) como elemento de avaliação patrimonial. No item I do citado artigo lê-se:

I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: (Item como nova redação dada pelo artigo 1º da Lei 11.638/2007)

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (NR - Nova Redação dada pelo artigo 36 da Medida Provisória 449/2008)

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (alínea incluída pelo artigo 1º da Lei 11.638/2007)

Em Continuação, explicando, no § 1º do artigo 183 da Lei S/A lê-se:

§1º. ...considera-se valor justo: (NR - Nova Redação dada pelo artigo 36 da Medida Provisória 449/2008)

a) - das matérias-primas e dos bens do almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) - dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;

c) - dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: (alínea incluída pelo artigo 1º da Lei 11.638/2007)

1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;

2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou

3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros.

2.2.5. INTANGÍVEL

O item VI do artigo 179 da Lei das S/A, incluído pelo artigo 1º da Lei 11.638/2007, menciona que no intangível serão contabilizados "os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido".

2.2.6. CONTINGÊNCIAS ATIVAS E PASSIVAS

No que se refere às Contingências Ativas e Passivas é importante observar que estas devem constar de Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis, sendo contabilizadas somente quando houver a certeza de seu recebimento, quando, por exemplo, as causas judiciais estiverem julgadas e em fase de execução.

Veja na NBC-TG-25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes especialmente as definições sobre contingências e mensuração:

2.2.7. FUNDO DE COMÉRCIO

Entre as Contingências Ativas, que não devem ser contabilizadas, podemos enquadrar aquele Fundo de Comércio (INTANGÍVEL) proveniente da estimativa de prováveis lucros futuros, embora essa possibilidade esteja prevista no RIR/2018 nos casos de aquisição do Fundo de Comércio mediante o pagamento de Ágio na Aquisição de Participações Societárias cuja parcela paga se deva a previsão de resultados positivos em exercícios futuros.

Note que o disposto no RIR/2018 refere-se ao efetivamente pago pelo Fundo de Comércio adquirido de terceiros e não somente aquela estimativa que era tão comumente contabilizada nas empresas norte-americanas, da qual estimativa muitas empresas de capital aberto se aproveitavam para esconder prejuízos acumulados e assim iludir investidores incautos, que não conheciam as artimanhas contábeis realizadas. Sobre esse tema veja a parte final do texto sobre Fundo de Comércio e também os textos sobre fraudes contábeis, que estão em Contabilidade Criativa.

2.3. Normas do Banco Central do Brasil

Depois que o Banco Central do Brasil participou de convenção internacional sobre as normas de avaliação de risco e liquidez de instituições financeiras, que ficou denominada como Acordo da Basiléia, introduziu diversos limites operacionais e de imobilizações, entre os quais estavam também a avaliação e o aprovisionamento de riscos de crédito, que estão consolidados no COSIF - Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional e no MNI - MANUAL ALTERNATIVO DE NORMAS E INSTRUÇÕES a seguir enumerados:

• Cosif 1.6.2 - Classificação das Operações de Crédito por Nível de Risco e Aprovisionamento
• MNI 2-1-6 - Classificação das Operações de Crédito

3. ASPECTOS TRIBUTÁRIOS

Veja as seguintes legislações:

1. RIR/2018 - Regulamento do Imposto de Renda
   • Restrições à dedução das Provisões - RIR/2018
     • Provisões Dedutíveis
       • Provisões Técnicas Compulsórias das seguradoras e entidades de capitalização
       • Provisões para Férias e 13º Salário
     • Provisões não Dedutíveis - As demais
   • Perdas no Recebimento de Créditos - RIR/2018
   • Inobservância do Regime de Competência - RIR/2018
   • Apuração do Lucro Líquido - RIR/2018
   • Perdas no Recebimento de Créditos
2. Lei das Sociedades por Ações
   • Avaliação de Ativos - Artigo 183 da Lei 6.404/1976
   • Avaliação de Passivo - Artigo 184 da Lei 6.404/1976
   • Apropriação de Receitas e Despesas - Artigo 187 da Lei 6.404/1976

4. TIPOS DE PROVISÕES E SUAS CONTABILIZAÇÕES

1. Provisão Para Perdas com Oscilação de Preços
2. Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
3. Perdas no Recebimento de Créditos
4. Provisão para Pagamentos a Efetuar
5. Provisão para Férias e 13º Salário
6. Provisões Técnicas Compulsórias - Reservas Técnicas das Companhias de Seguros e das Entidades de Capitalização e de Previdência Privada
7. Provisão para Contingências nas Esferas Administrativa e Judicial
8. Provisão para Imposto de Renda - do Exercício e Diferido

NOTA: Veja nos respectivos títulos as formas de contabilização das provisões.

4.1. Provisão Para Perdas com Oscilação de Preços

As provisões para perdas com oscilações de preços estão subdivididas em três modalidades. São elas:

1. Oscilação de Cotação de Disponibilidades
2. Oscilação de Preço de Outros Ativos Circulantes e Realizáveis a Longo Prazo
3. Provisão pela Utilização de Ativos Permanentes - Depreciação, Amortização e Quota de Exaustão

4.1.1. Oscilação de Cotação de Disponibilidades

De conformidade como o disposto no RIR/2018, as variações monetárias devem ser apropriadas como receita ou despesa pelo regime de competência. Assim sendo, as variações nas cotações de moedas estrangeiras e aplicações em ouro constantes do grupamento das Disponibilidades devem ser lançadas como receitas tributáveis ou despesas dedutíveis pelo regime de competência independentemente de sua realização por venda.

Segundo a legislação tributária brasileira a contabilização da oscilação de cotação (variação monetária) de disponibilidades como Aplicações em Ouro e em Moedas Estrangeiras deve ser efetuada da seguinte forma:

1) - Pelos ganhos monetários em razão do aumento da cotação da disponibilidade em moeda nacional:

Débito: Aplicações em Ouro - Ativo Financeiro (Ativo Circulante - Disponibilidades)
Débito: Aplicações em Moedas Estrangeiras (Ativo Circulante - Disponibilidades)
Crédito: Ganhos de Capital - Variações Monetárias Ativas (Contas de Resultado - Receitas)

2) - Pelas perdas monetários em razão da diminuição da cotação da disponibilidade em moeda nacional:

Débito: Perdas de Capital - Variações Monetárias Passivas (Contas de Resultado - Despesas)
Crédito: Aplicações em Ouro - Ativo Financeiro (Ativo Circulante - Disponibilidades)
Crédito: Aplicações em Moedas Estrangeiras (Ativo Circulante - Disponibilidades)

4.1.2. Oscilação de Preços de Outros Ativos Circulantes e Realizáveis a Longo Prazo

As provisões para trazer os valores dos Ativos e Realizáveis ao preço de mercado não serão dedutíveis para efeito do cálculo do IRPF e da CSLL de conformidade com os dispositivos tributários citados.

A contabilização das prováveis perdas com oscilações de preços de Ativos será feita da seguinte forma:

Débito: Provisão para Perdas (Contas de Resultado - Despesas)
Crédito: Provisão para Perdas em (nome da conta que esta sendo ajustada)

Observações:

1) - A conta "Provisão para Perdas em" deve ser redutora da conta que está sendo ajustada pela provisão.

2) - Levando-se em conta o Princípio Fundamental de Contabilidade da Prudência (Conservadorismo), normalmente não são efetuadas Provisões positivas relativas a valorização de Ativos Circulantes ou Realizáveis a Longo Prazo. Porém, se o levantamento do Balanço Patrimonial ou Intermediário destina-se à avaliação da empresa para venda, esta provisão de eventuais ganhos deve ser realizada da seguinte forma:

Débito: Provisão para Valorização em (nome da conta que esta sendo ajustada)
Crédito: Reserva de Reavaliação - Reavaliação de Ativos Circulantes e Realizáveis a Longo Prazo (Patrimônio Líquido)

4.1.3. Provisão pela Utilização de Ativos Permanentes

As provisões dedutíveis para cálculo do imposto constituídas em razão da utilização de Ativos Imobilizados de Uso na produção, na comercialização e nos serviços prestados estão subdividas em três grupos:

1. Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado - RIR/2018
2. Depreciação Acelerada Incentivada - RIR/2018
3. Amortização - RIR/2018
4. Quotas de Exaustão Mineral - RIR/2018
5. Quotas de Exaustão Florestal - RIR/2018

As depreciações, amortizações e quotas de exaustão não são consideradas provisões. Para os efeitos fiscais não são obrigatórias as suas contabilizações. Porém, estas devem ser contabilizadas para efeito de avaliação patrimonial e porque são dedutíveis para efeitos do IRPJ e da CSLL.

Os bens do Ativo Permanente mesmo depois de ajustados pelas Depreciações, Amortizações e Quotas de Exaustão, quando comparados com seus preços de mercado, podem sofrer perdas ou obter ganhos em potencial. Relativamente às perdas pode ser contabilizada uma provisão como as efetuadas no Ativo Circulante e no Realizável a Longo Prazo. Quando houver ganho material (significativo) deve ser contabilizada uma reavaliação do Ativo Permanente de conformidade com o descrito em Reavaliação de Bens. Esse é o termo antigamente utilizado para a atual avaliação ou MENSURAÇÃO PELO VALOR JUSTO descrita na NBC-TG-46 e na Lei 6.404/1976 (artigo 183, inciso I, alinea "a").

A contabilização das eventuais perdas no Ativo Permanente será efetuada da seguinte forma:

Débito: Provisão para Perdas (Contas de Resultado - Despesas)
Crédito: Provisão para Perdas em (nome da conta que esta sendo ajustada)

Observação: A conta "Provisão para Perdas em" deve ser redutora da conta que está sendo ajustada pela provisão a exemplo da conta Depreciações Acumuladas, que é redutora da conta em que está contabilizado o bem que está sendo depreciado).

A contabilização das eventuais valorizações do Ativo Permanente será efetuada da seguinte forma:

Débito: Imóveis - Conta Reavaliação (Ativo Permanente - Imobilizado de Uso)
Crédito: Reserva de Reavaliação - Imóveis (Patrimônio Lìquido)

É importante observar que os bens adquiridos pelo valor residual no final do contratos de leasing - arrendamento mercantil geralmente são contabilizado por valor inferior ao de mercado, o que justifica a sua reavaliação. O mesmo acontece com bens comprados há muito tempo e que sofreram valorizações, como se verifica principalmente com os terrenos, as glebas ou terras e as fazendas produtivas ou as improdutivas (latifúndios).

4.2. Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

A Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa também é conhecida como Provisão para Devedores Duvidosos ou Provisão para Créditos em Liquidação ou Provisão para Riscos de Créditos

Veja os normativos do Banco Central do Brasil, baseados no chamado Acordo da Basiléia - Suíça, promovido pelo Comitê de Supervisão Bancária da Basiléia:

• Cosif 1.6.2 - Classificação das Operações de Crédito por Nível de Risco e Aprovisionamento
• MNI 2-1-6 - Classificação das Operações de Crédito

É importante salientar que o sistema implantado pelo citado Comitê para classificação dos risco de crédito pode ser utilizado por qualquer tipo de entidades, sejam elas com ou sem fins lucrativos.

A contabilização da Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa será feita da seguinte forma:

Débito: Provisão para Perdas (Contas de Resultado - Despesas)
Crédito: Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

Observação: A conta "Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa" deve ser redutora da conta que está sendo ajustada pela provisão.

4.3. Perdas no Recebimento de Créditos

Com a alteração da Legislação do Imposto de Renda no Brasil promovida pela Lei 9.249/1995, a partir de 1996 essas citadas Provisões para Créditos de Liquidação Duvidosa deixaram de ser dedutíveis para efeito do cálculo do IRPJ e da CSLL. A antiga possibilidade de dedução das prováveis perdas com a cobrança de créditos foi substituída por outro critério de dedução implantado a partir de 1997, que ficou denominado como Perda no Recebimento de Créditos.

Essa contabilização das Perdas no Recebimento de Créditos ficou prevista com depois de sancionada a Lei 9.430/1996, que passou a vigorar em 1997 e foi introduzida no RIR/2018.

A contabilização da Perda no Recebimento de Créditos será feita da seguinte forma:

Débito: Perdas de Capital - Perda no recebimento de Créditos (Contas de Resultado - Despesas)
Crédito: Créditos a Receber (Será efetuado diretamente na conta em que está contabilizado o crédito)

Efetuada essa baixa dos Créditos a Receber, deve ser estornada a respectiva provisão para créditos em liquidação contabilizada.

Diante da possibilidade de recebimento futuro, o valor dos Créditos Baixados Como Prejuízo será contabilizado em Contas de Compensação, da seguinte forma:

Débito: Créditos Baixados Como Prejuízo (Contas de Compensação do Ativo)
Crédito: Baixa de Créditos de Liquidação Duvidosa (Contas de Compensação do Passivo)

Quando o crédito baixado como prejuízo for recebido, será contabilizado:

Débito: Caixa / Bancos (Ativo Circulante - Disponibilidades)
Crédito: Ganhos de Capital - Recuperação de Créditos Baixados como Prejuízo (Contas de Resultado - Receitas)

Pela baixa da pendência em Contas de Compensação será efetuado o seguinte lançamento contábil:

Débito: Baixa de Créditos de Liquidação Duvidosa (Contas de Compensação do Passivo)
Crédito: Créditos Baixados Como Prejuízos (Contas de Compensação do Ativo)

4.4. Provisão para Pagamentos a Efetuar

As provisões para pagamentos a efetuar são oriundas de despesas incorridas e necessárias ao objeto social (RIR/2018) de conformidade com o Regime de Competência que serão pagas no período ou exercício seguinte.

A contabilização das despesas incorridas pelo Regime de Competência para pagamento futuro são contabilizadas da seguinte forma:

Débito: Despesas Operacionais - (Subtítulo Adequado) - (Contas de Resultado - Despesas)
Crédito: Obrigações Diversas - Provisão Para Pagamentos a Efetuar (Passivo Circulante / Exigível a Longo Prazo)

4.5. Provisão para Férias e 13º Salário

À medida que o exercício fiscal (ano-calendário) transcorre os trabalhadores passam a ter direito a férias e décimo terceiro salário proporcionais aos seus proventos mensais. Essa provisão para gastos futuros deve ser contabilizada não só para efeitos de avaliação patrimonial como também para os efeitos fiscais. Assim sendo, o RIR/2018 permite a dedutibilidade dessas provisões.

A contabilização das provisões para férias e 13º salário incorridas pelo Regime de Competência para pagamento futuro são contabilizadas da seguinte forma:

Débito: Despesas Operacionais - Despesas com Encargos Trabalhistas - (Contas de Resultado - Despesas)
Crédito: Obrigações Trabalhistas - Provisão Para Férias e 13º Salário (Passivo Circulante / Exigível a Longo Prazo)

4.6. Provisões Técnicas Compulsórias

Para suprir as suas necessidades atuariais futuras, as companhias seguradoras e as entidades de capitalização e de previdência privada são autorizadas a contabilizar como dedutíveis para efeito do cálculo do IRPJ e da CSLL provisões técnicas com a finalidade de constituição de Reservas que serão utilizadas para pagamento de seus segurados e investidores. Veja o RIR/2018.

A contabilização das Reservas Técnicas de Seguradoras, entidade de Capitalização e Previdência Privada será feita da seguinte forma:

Débito: Despesas Operacionais - Provisões Técnico-Atuariais Compulsórias (Contas de Resultado - Despesas)
Crédito: Obrigações Operacionais - Provisões Técnicas (Passivo Circulante / Exigível a Longo Prazo)

4.7. Provisão para Contingências nas Esferas Administrativa e Judicial

As Contingências podem ser Ativas e Passivas, ambas resultantes de pendências nas esferas administrativa e judicial - causas cíveis, comerciais, trabalhistas, previdenciárias, fiscais e tributárias.

As Provisões para Contingências que devem ser contabilizadas são as passivas. Geralmente estão embasadas em pendências contra a entidade na esfera administrava governamental e mediante ações judiciais ligadas a causas cíveis, comerciais, trabalhistas, previdenciárias, tributárias e fiscais.

Muitos consultores e fiscalizadores, por desconhecerem as normas de contabilidade, são de opinião que a contabilização da provisão para contingência significa o reconhecimento do débito em causa. Por isso, algumas empresas costumam destacar os valores necessários ao pagamento desses passivos como Reservas para Contingências no grupamento do Patrimônio Líquido. Em Notas Explicativas anexadas ao Balanço Patrimonial são pormenorizadas as razões de constituição dessa Reserva para Contingências.

Depois de julgadas as causas, quando estiverem em fase de execução, essas provisões para contingências devem ser obrigatoriamente contabilizadas.

Existem duas formas de contabilização das Contingências Administrativas e Judiciais:

1) - Lançamento em Despesa em contrapartida com o Passivo Circulante ou Exigível a Longo Prazo (quando em fase de execução).

Débito: Despesas Operacionais - Provisões para Contingências Administrativas e Judiciais (Contas de Resultado - Despesas)
Crédito: Obrigações Trabalhistas (Passivo Circulante / Exigível a Longo Prazo)
Crédito: Obrigações Tributárias (Passivo Circulante / Exigível a Longo Prazo)
Crédito: Obrigações Previdenciárias (Passivo Circulante / Exigível a Longo Prazo)

2) - Lançamento a débito de Lucros / Prejuízos Acumulados tendo como contrapartida uma conta também do Patrimônio Líquido como Reservas para Contingências pode ser efetuado enquanto as causas estiverem em fase de discussão administrativa ou judicial. Quando o débito se tornar efetivo (em fase de execução) será efetuado o lançamento 1 e estornada a Reserva para Contingência, que voltará para Lucros Acumulados ou para Reserva de Lucros.

4.8. Provisão para Imposto de Renda - do Exercício e Diferido

As provisões para pagamento do imposto de renda e da contribuição social não são dedutíveis porque são efetuadas depois de apurado o lucro tributável. Assim sendo, são deduzidas de Lucros ou Prejuízos Acumulados, que foram transferidos para o Patrimônio Líquido após a apuração do Resultado do Exercício.

As Provisões Para Imposto de Renda Diferido incide sobre Reservas de Lucros a Realizar e em especial as oriundas da Reavaliação de Imóveis, cujo imposto sobre a mais valia pode ser postergado até a data de realização do bem por venda e à medida que forem contabilizadas depreciações (RIR/2018).

A contabilização da Provisão para Imposto de Renda do Exercício será efetuada da seguinte forma:

Débito: Lucros / Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
Credito: Obrigações Tributárias - Provisão para Imposto de Renda (Passivo Circulante)

A contabilização da Provisão para Imposto de Renda Diferido será efetuada da seguinte forma:

Débito: Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)
Débito: Reservas de Lucros a Realizar (Patrimônio Líquido)
Crédito: Obrigações Tributárias - Provisão Para Imposto de Renda Diferido (Exigível a Longo Prazo)

5. AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL

Veja também:

1. PADRON - Plano de Contas Padronizado - Ajustes de Avaliação Patrimonial
2. Ajustes ao Valor de Mercado - Princípio de Contabilidade da Prudência
3. Avaliação ou Mensuração pelo Valor Justo - NBC-TG-46
4. Redução ao Valor Recuperável de Ativo - NBC-TG-01
5. Ajuste ao Valor Presente - NBC-TG-12
6. Reserva de Reavaliação de Ativos = Ajustes de Avaliação Patrimonial
7. NBC- - Normas Brasileiras de Contabilidade - nesta página

No § 3º do artigo 182 da Lei das S/A, com a Nova Redação dada pela Lei 11.941/2009, lê-se que serão classificadas como Ajustes de Avaliação Patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao Regime de Competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua avaliação ou mensuração pelo Valor Justo, nos casos previstos na Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177, em que se lê:

Lei das S/A - Artigo 177, § 3º - As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados. (Redação dada pela Lei 11.941/2009).

Torna-se importante destacar que a CVM tem adotado todos os Pronunciamentos do CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis que também foram transformados em NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade.

Torna-se também importante salientar as disposições contidas na NBC-PG-01 (Código de Ética Profissional do Contador). Naquela época (2006) ainda vigorava a Resolução CFC 803/1996. Uma dessas disposições trata como falta grave a não obediência das NBC expedidas pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade.

Por sua vez, no § 2º do artigo 177 da Lei das S/A, com a Nova Redação dada pela Lei 11.941/2009, lê-se que a companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares (LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real = e-LALUR), sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.

Sete anos depois de publicadas essas esdrúxulas determinações legais em detrimento do CFC, a CVM em 31/05/2016 publicou o Ofício Circular CVM/SNC/GNA 002/2016 [PDF]em que orienta sobre a mudança no Exame de Qualificação Técnica para auditores Independentes.

O documento contém informações sobre a aplicação pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade de prova específica para profissionais devidamente habilitados (pelo CFC, por intermédio dos Conselho Estaduais ou Regionais) que queiram atuar em entidades reguladas pela CVM.

Veja Notícia publicada no site da CVM em que seu superintendente destaca:

"É importante lembrar que a aprovação na prova específica é apenas um dos requisitos previstos na Instrução CVM 308, e que estar ativo no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), mantido pelo CFC, não garante, por si, atendimento aos requisitos de registro" na CVM.

Diante do acima descrito e transcrito até parece que os contadores seriam capazes de assinar diferentes Demonstrações Contábeis para uma mesma data de encerramento do exercício social ou fiscal, sendo:

1. uma para CVM (Lei das S/A)
2. outra de acordo com a NBC
3. outra para o Banco Central do Brasil (artigo 61 da Lei 11.941/2009)
4. outra para a RFB - Receita Federal do Brasil (RIR/2018 - Escrituração do Contribuinte)

Obviamente os legisladores não tiveram a humildade de consultar pelo menos um contador ou o CFC.

Diante de tantas incertezas, podemos afirmar que as Normas Brasileiras de Contabilidade, adaptadas às Normas Internacionais, devem ser plenamente atendidas ou utilizadas pelos contabilistas para que não corram o risco de responder a processo administrativo ou judicial por não observação da legislação vigente, atinente à escrituração contábil (Decreto-Lei 486/1969 e Código Civil de 2002 - Direito da Empresa - Escrituração.

Por tais razões, sendo legalmente o CFC o órgão máximo dos contabilistas, a Lei das S/A não pode continuar chamando pela alcunha de Demonstrações Financeiras, sabendo-se que o CFC adotou oficialmente a nomenclatura de Demonstrações Contábeis. Mas, a NBC-TG - Estrutura Conceitual, a partir de 2019 passoua a chama de Relatório Financeiro. No Brasil, as Demonstrações Financeiras (Financial Statement) serão aquelas escrituradas apenas no LALUR que é um livro extracontábil que tem por finalidade demonstrar apenas qual seria o Lucro Tributável.

Torna-se importante mais uma vez destacar que no e-LALUR, criado em substituição ao antigo LALUR manuscrito ou processado de qualquer outra forma escritural, partindo-se do Lucro Operacional, serão relatados todos os lançamentos contábeis (por contas, assuntos ou temas) existentes na conta Ajustes de Avaliação Patrimonial para que se chegue ao Lucro Tributável que é erroneamente chamado de LUCRO REAL.