NBC-CTG-02 - ESCLARECIMENTOS SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE 2008

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

CT - COMUNICADOS TÉCNICOS

RESOLUÇÃO CFC 1.157/2009

Objetivo e alcance

1. O CFC, no intuito de dar transparência à sua posição em alguns assuntos que têm, pelo que chega a seu conhecimento, provocado dúvidas junto a profissionais de contabilidade, administradores de empresas, auditores independentes, analistas, investidores, credores, etc., vem a público esclarecer e também salientar alguns pontos quanto às suas normas emitidas até este momento.

2. O CPC não tem por procedimento colocar data de vigência em seus Pronunciamentos. A vigência é definida pelos órgãos reguladores que adotam os Pronunciamentos Técnicos; assim, ao se referir à vigência, este Comitê toma como base essas determinações dos órgãos reguladores. O CPC também reconhece e reafirma a competência de cada regulador com prerrogativas para regulação de normas contábeis aos entes regulados, os quais podem adotar/ratificar no todo ou em parte os Pronunciamentos e Orientações do CPC. O presente Comunicado Técnico não tem por objetivo eliminar, restringir ou dirigir o necessário exercício de julgamento que os preparadores das demonstrações contábeis devem ter ao aplicar as práticas contábeis vigentes; tal exercício de julgamento como prerrogativa e obrigação dos preparadores é aqui ratificado.

A seguir são colocados os pontos para os quais o CFC chama a atenção:

NBC-TG - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis

3. Esse documento está em plena vigência, dada sua aprovação pela Resolução CFC 1.121/08 - Atual NBC-TG - Estrutura Conceitual. Ele estabelece as Características Qualitativas da Informação Contábil (nomenclatura utilizada pelo IASB, em vez de “Princípios Contábeis” ou semelhante) e traz definições de Ativo, Passivo, Receitas e Despesas.

Essas definições são essenciais para a elaboração das demonstrações contábeis.

4. Entre as Características Contábeis tratadas nessa Norma, salienta-se a da Primazia da Essência Sobre a Forma. A obediência a esse princípio ou característica é fundamental para a qualidade das informações contábeis e a melhor representação econômica possível da posição financeira e do desempenho de qualquer entidade. Com base nela houve, inclusive, a modificação da conceituação de Ativo Imobilizado na Lei das S/A (Lei 6.404/76), introduzida pela Lei 11.638/07, quando passou a citar a obrigação de imobilização dos bens patrimoniais cujos riscos, benefícios e controle passam a uma entidade, mesmo que sem a transferência de sua titularidade jurídica.

5. O título e o texto dessa Norma usam a expressão “apresentação das demonstrações contábeis”. No Brasil, as demonstrações contábeis do final de exercício social elaboradas para o atendimento do art. 176 da Lei 6.404/1976 devem ser elaboradas “com base na escrituração mercantil”, o que se aplica a todas as demonstrações contábeis individuais desse exercício social. As demonstrações contábeis de exercícios anteriores apresentadas para fins comparativos é que poderão apresentar reclassificação e, se for o caso, ajustes de valores, desde que, neste caso, devidamente reconhecidos contabilmente como ajustes de exercícios anteriores. Por outro lado, as demonstrações contábeis consolidadas, pela sua natureza, estão sujeitas a ajustes não reconhecidos na escrituração mercantil, o mesmo ocorrendo com as demonstrações pro forma exigidas ou autorizadas.

6. O CPC vai colocar em audiência pública, em 2009, minuta de Pronunciamento Conceitual Complementar, principalmente partes do conteúdo da Deliberação CVM 29/86 e das Resoluções CFC 750/93 e 774/95 não incluídas no Pronunciamento Conceitual Básico.

NBC-TG-01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos

7. Dúvidas têm surgido quanto à vigência dessa Norma que foi aprovada pela Resolução CFC 1.110/07 - atual NBC-TG-01. Determina esse ato normativo que a Norma entra em vigência nos exercícios sociais encerrados a partir de dezembro de 2008. Consequentemente, não restam dúvidas de que a NBC-TG-01 se aplica integralmente às demonstrações contábeis dos exercícios sociais encerrados em 31 de dezembro de 2008. Não fosse esse normativo, o mesmo seria exigido também por força do disposto no art. 183, § 3º. da Lei das S/A, conforme redação dada pela Lei 11.638/07.

8. Um ponto talvez tenha trazido dúvida: a NBC-TG-13 - Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e da Medida Provisória 449/08 menciona, em seus itens 53 e 54, que o primeiro teste de recuperação, "para fins de revisão e ajuste dos critérios para determinação da vida útil e do cálculo da depreciação e amortização", seja feito só a partir de 2009. O objetivo dessa previsão foi de que as mudanças de taxas de depreciação e amortização até agora utilizadas para se adaptarem às genuínas vidas úteis econômicas dos ativos a que se referem é que serão feitas posteriormente, não tendo relação com a obrigação de, quaisquer que tenham sido as taxas de depreciação e amortização até agora utilizadas, aplicar-se o teste de recuperabilidade (impairment) a todos os ativos, incluindo esses imobilizados, nos exercícios sociais iniciados a partir de dezembro de 2008, ou seja, incluindo o exercício findo em 31 de dezembro de 2008.

9. Essa Norma requer que seja realizada avaliação periódica da recuperabilidade de todos os ativos, sem exceção. Algumas dessas avaliações já eram expressamente exigidas anteriormente, como a provisão para créditos de liquidação duvidosa, aplicação da regra de custo ou mercado - dos dois o menor para os estoques, provisão para perdas em investimento, etc. A Lei 11.638/07 introduziu uma maior abrangência dessa análise (teste) sobre a recuperabilidade, passando a incluir os subgrupos não mencionados explicitamente até então.

10. Para os ativos destinados à venda ou realização direta em dinheiro, a recuperabilidade se dá pela comparação dos valores contábeis com os valores de venda ou de provável recebimento; já para os ativos destinados ao uso, para verificação da recuperabilidade considera-se o valor de venda ou o valor de uso, definido este último como o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, prevalecendo dos dois o maior, para comparação com o valor contábil, como detalhado na NBC-TG-01.

11. Atente-se para o fato de que simplesmente não é mais compatível com as práticas contábeis adotadas no Brasil a existência de qualquer ativo, num balanço patrimonial, por valor superior ao que ele é capaz de produzir de caixa líquido para a entidade, pela sua venda ou pela sua utilização.

12. Constatada a perda de valor recuperável deve-se reconhecê-la imediatamente no resultado ou como redução da reserva de reavaliação, se aplicável, que poderá ser revertida se e quando desaparecerem as razões que levaram à sua constituição, com exceção da perda na recuperabilidade (impairment) do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), que não poderá ser revertida.

NBC-TG-02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis

• Moeda funcional - item 16 a 18
• Formas jurídicas do investimento no exterior - item 19 a 23
• Outros pontos - item 24 a 28

13. Essa Norma, aprovada pela Resolução CFC 1.120/08 - atual NBC-TG-02, entrou em vigência, por força desse ato normativo, para as demonstrações contábeis dos exercícios sociais encerrados a partir da sua publicação.

14. Assim, as demonstrações contábeis de 31 de dezembro de 2008 estão obrigadas ao seu cumprimento.

15. Surgiram alguns pontos principais relativos a essa Norma que têm provocado algumas situações especiais.

Moeda funcional

16. Algumas companhias brasileiras vêm adotando, para fins de demonstrações contábeis em IFRS (normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB - International Accounting Standards Board) ou USGaap (normas contábeis norte-americanas), uma moeda estrangeira como moeda funcional, normalmente o dólar norte-americano. A Norma estabelece os critérios para determinação da moeda funcional para as demonstrações contábeis das sociedades brasileiras, e nela se vê, efetivamente, que em alguns casos excepcionais essa moeda pode não ser o real (R$), mesmo que a apresentação de tais demonstrações seja nessa última moeda.

17. É excepcional a possibilidade de aceitação de uma moeda funcional de uma companhia com sede no Brasil, obrigada a preparar demonstrações contábeis sob a égide da Lei 6.404/1976 alterada pela Lei 11.638/2007, que não o real (R$), e essa escolha precisa ser totalmente fundamentada e ampla e detalhadamente divulgada. Por outro lado, sabe-se que algumas companhias ainda têm dúvida sobre a definição dessa moeda, ou estão em dificuldade sobre a hipótese da mudança da moeda anteriormente utilizada.

18. Por isso, para fins das demonstrações contábeis dos exercícios encerrados em 31 de dezembro de 2008, como o da primeira adoção da NBC-TG-02, as sociedades que declararam outra moeda funcional que não o real (R$) para suas demonstrações em IFRS ou USGaap deverão reavaliar se esse uso continua válido ou se caberia preparar e divulgar suas demonstrações de 31 de dezembro de 2008 tendo como moeda funcional o real (R$). As mudanças na moeda funcional devem ser objeto de ampla divulgação quanto aos fundamentos para tal procedimento.

Formas jurídicas do investimento no exterior

19. A NBC-TG-02 determina que as agências, sucursais, dependências e controladas no exterior sejam tratadas como filiais ou como efetivas coligadas ou controladas conforme a essência econômica e não pela forma jurídica. Assim, no caso de entidades que, “por não possuírem corpo gerencial próprio, autonomia administrativa, não contratarem operações próprias, utilizarem a moeda da investidora como sua moeda funcional e funcionarem, na essência, como extensão das atividades da investidora, devem normalmente ter, para fins de apresentação, seus ativos, passivos e resultados integrados às demonstrações contábeis da matriz no Brasil como qualquer outra filial, agência, sucursal ou dependência mantida no próprio País”.

20. Caso contrário, se “possuírem, por exemplo, suficiente corpo gerencial próprio, autonomia administrativa, contratarem operações próprias, inclusive financeiras, caracterizando-se, assim, como entidade autônoma, a matriz, no Brasil, deve reconhecer os resultados apurados nas filiais, agências, dependências ou sucursais pela aplicação do método de equivalência patrimonial e incluí-las nas suas demonstrações consolidadas”.

21. Com isso, se houver sociedades investidas no exterior que juridicamente sejam controladas da investidora brasileira, mas não possuam a citada autonomia, devem ser tratadas como filiais, ou seja, terem seus ativos, passivos, receitas e despesas reconhecidas diretamente na contabilidade da investidora, na moeda funcional da investidora (e não apenas para fins de apresentação), sem uso da equivalência patrimonial. Ou pode ocorrer o contrário, investidas no exterior juridicamente dadas como sucursais ou filiais, mas que tenham autonomia suficiente para serem tratadas como controladas, deverão ser contabilizadas sem a incorporação de seus ativos, passivos, receitas e despesas diretamente na investidora, sendo tratadas por equivalência patrimonial e incluídas linha a linha apenas nas demonstrações consolidadas.

22. Em caso excepcional e raro de efetiva impossibilidade de aplicação dessa nova prática contábil no exercício encerrado em 31 de dezembro de 2008, a sociedade deverá divulgar amplamente as razões que fundamentam essa impossibilidade em nota explicativa como parte das demonstrações contábeis.

23. A previsão que consta da NBC-TG-02 quanto ao tratamento da forma jurídica do investimento no exterior não teve por objetivo abranger os investimentos no país, os quais continuam a ter o tratamento contábil de investimentos em coligadas e controladas e, quando aplicável, a consolidação.

Outros pontos

24. Resta lembrar que as variações cambiais dos investimentos em controladas (aquelas que não possuem a característica de filial, sucursal ou extensão das atividades da controladora) e coligadas em outra moeda funcional que não o real (R$) não podem, a partir de 2008, em função dessa Norma, afetar o resultado do exercício, sendo registradas diretamente em conta transitória do patrimônio líquido, sob o título de Ajuste Acumulado de Conversão ou equivalente, que será reconhecida no resultado apenas quando da baixa do investimento. Essa conta não é uma Reserva, pode ter saldo negativo e pode ser apresentada logo a seguir à de Ajustes de Avaliação Patrimonial, não se confundindo, entretanto, com esta.

25. Se houver saldo de passivo contratado, conforme citado na NBC-TG-02, como proteção (hedge) do investimento dessa natureza, desde que qualificado para tal e suportado por documentação que justifique essa qualificação e sua eficácia, suas variações cambiais, a partir da data da designação, serão reconhecidas em Ajuste Acumulado de Conversão ou equivalente.

26. Antes da conversão das demonstrações contábeis de uma outra moeda para o real (R$), há que se ajustar as demonstrações dos investimentos no exterior aos mesmos procedimentos contábeis utilizados pela investidora no Brasil.

27. A conversão se faz com base nas taxas de final de exercício para ativos e passivos e nas taxas de quando são incorridas as receitas e as despesas para a demonstração do resultado, podendo, neste caso, serem utilizadas taxas médias nas circunstâncias previstas no item 46 do Pronunciamento CPC 02. As variações cambiais do patrimônio líquido inicial e de suas mutações, por exemplo do resultado líquido do exercício, são registradas na conta de patrimônio líquido citada. No caso de investimento em país com economia hiperinflacionária a conversão de ativos e passivos é precedida do ajustamento das demonstrações contábeis conforme a metodologia da correção monetária integral que se dá com base na data de sua formação e, nesse caso, os ganhos e perdas cambiais afetam diretamente o resultado.

28. Na aplicação primeira dessa Norma, admite-se que os procedimentos de alocação das variações cambiais sejam feitos prospectivamente, sem restauração dos saldos passados. A classificação das operações como de hedge dos investimentos no exterior, normalmente exigida no ato de sua contratação, está sendo admitida como passível de ser feita no balanço de abertura da primeira aplicação da Norma, como previsto na NBC-TG-13.

NBC-TG-03 - Demonstração dos Fluxos de Caixa

29. Essa demonstração, introduzida como obrigatória na Lei das S/A por força de modificação dada pela Lei no. 11.638/07, está regulada por essa Norma aprovada pela Resolução CFC 1.125/08 - atual NBC-TG-03. Sua obrigatoriedade começa para as demonstrações contábeis a partir do exercício social findo em 31 de dezembro de 2008.

30. Todavia, nesse primeiro exercício ela pode ser apresentada sem comparação com o exercício social precedente, a não ser que a entidade já a venha voluntariamente apresentando. O CFC incentiva, mas não exige, a apresentação comparativa dessa nova demonstração contábil.

31. Essa demonstração abrange exclusivamente fluxos efetivos de caixa, agrupados, obrigatoriamente, em atividades operacionais, de investimento e de financiamento, com o uso do método direto ou indireto para evidenciação do fluxo de caixa das atividades operacionais (no caso das entidades reguladas pela SUSEP este regulador requer que seja adotado exclusivamente o método direto). O uso do método direto implica na evidenciação da conciliação do lucro líquido com o caixa das atividades operacionais. Os juros e os dividendos pagos ou recebidos podem ser classificados em atividades operacionais ou, alternativamente, os pagos nas atividades de financiamento e os recebidos nas atividades de investimento.

NBC-TG 04 - Ativo Intangível

• Ágio por expectativa de rentabilidade futura - item 39 a 50
• Classificação contábil dos ágios e deságios - item 51 a 56

32. Essa Norma foi aprovada pela Resolução CFC 1.139. A Lei 11.638/07 introduziu o subgrupo Ativo Intangível dentro do grupo Ativo Não Circulante. Dele fazem parte o Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e os demais ativos intangíveis. Na NBC-TG 04, todavia, só são tratados os ativos intangíveis outros que não o ágio por expectativa de rentabilidade futura, a ser tratado em documento a ser emitido em 2009, para vigência em 2010 sob o título de Combinação de Negócios (ver item 39).

33. Para ser registrado nesse subgrupo, é necessário que o ativo, além de incorpóreo, seja separável, isto é, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou então resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

34. O registro contábil dos ativos intangíveis (incluindo o goodwill) continua a ser feito pelo seu custo de aquisição, se esse custo puder ser mensurado com segurança, e não por expectativa de valor no mercado, sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliação (Lei das S/A).

35. O ativo intangível gerado internamente (com exceção do goodwill) pode, em certas circunstâncias, conforme restrições dadas pela NBC-TG 04, ser reconhecido pelo seu custo de obtenção. Mas não podem nunca ser ativados os gastos com pesquisa. Os gastos com desenvolvimento somente são capitalizáveis nas condições restritas dadas pela NBC-TG 04.

36. Os ativos intangíveis precisam ser amortizados conforme sua vida útil econômica. No caso dos intangíveis sem vida útil econômica determinada, sua amortização será normal em 2008 (como no caso do goodwill). Todavia, de 2009 em diante essa amortização fica vedada. Por outro lado é requerido o teste de recuperabilidade (impairment) (conforme NBC-TG-01). Dessa forma, a aplicação da NBC-TG-01 é requerida para todo o ativo intangível, mesmo em 2008.

37. Compõe, normalmente, o grupo Ativo Intangível, além do ágio por expectativa de rentabilidade futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas, luvas, custos com desenvolvimento de produtos novos, direitos de exploração, direitos de folhas de pagamento, etc. Exemplificações são discutidas ao final da NBC-TG 04, bem como tratamento especial é dado aos custos com desenvolvimento de website.

38. A reclassificação relativa a esse subgrupo precisa se dar no balanço de abertura do exercício de sua primeira aplicação.

Ágio por expectativa de rentabilidade futura

39. Esteve em audiência pública minuta do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios, para normatizar a nova redação do art. 226, § 3º, da Lei das S/A, introduzida pela Lei 11.638/07. Ocorre que esse parágrafo foi alterado pela Medida Provisória 449/08, e a obrigação de que a fusão, cisão e incorporação entre partes independentes que se seguisse a uma transação de controle da entidade se fizesse com os ativos e passivos a valores justos foi eliminada. Ficou em seu lugar a determinação de que a CVM normatizasse a matéria. À vista dessa mudança, o citado Pronunciamento Técnico acabou não sendo formalmente emitido, ficando programada sua emissão durante 2009 com vigência a partir de 2010, para a plena convergência às normas do IASB.

40. A minuta desse Pronunciamento tratava com detalhe do cálculo do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos processos de combinação de negócios (não só compra de participação societária e também sem vínculo obrigatório a processos de fusão, cisão ou incorporação).

41. À vista da não emissão do Pronunciamento e de não emissão ainda, por parte da CVM, de qualquer ato regulando esse novo texto legal, surgiram dúvidas quanto à forma de apuração do citado ágio em 2008 e 2009, antes da emissão do novo documento sobre combinação de negócios.

42. Este CFC lembra que, como indicado na Instrução CVM 247/96, notadamente em seu art. 14 “O ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição ou subscrição do investimento deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o determinou.”

43. Adicionalmente o § 1º. do referido artigo menciona:

“O ágio ou deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da coligada e controlada e o respectivo valor contábil, deverá ser amortizado na proporção em que o ativo for sendo realizado na coligada e controlada, por depreciação, amortização, exaustão ou baixa em decorrência de alienação ou perecimento desses bens ou do investimento”.

44. E o § 2º:

“O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada, referido no parágrafo anterior, deverá ser amortizado da seguinte forma:

a) - o ágio ou o deságio decorrente de expectativa de resultado futuro - no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de verificação anual, a fim de que sejam revisados os critérios utilizados para amortização ou registrada a baixa integral do ágio; e

b) - o ágio decorrente da aquisição do direito de exploração, concessão ou permissão delegadas pelo Poder Público - no prazo estimado ou contratado de utilização, de vigência ou de perda de substância econômica, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento”.

45. Assim, enquanto não emitido a Norma sobre Combinação de Negócios, os ativos e passivos da sociedade adquirida, ou os relativos à parte cindida, sejam avaliados a seus valores justos (de mercado), antes da mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). A parcela desses valores justos (de mercado) que exceder o valor contábil deve ser tratada como ágio decorrente de diferença entre valor de mercado e valor contábil e sofrer os processos de baixa conforme as baixas dos elementos que lhe deram origem. Exceção feita à previsão de reconhecimento separado de determinados ativos e passivos hoje normalmente não reconhecidos nesse processo, especialmente do ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios a que se refere o item 34 da NBC-TG 04 - Ativo Intangível, que pelo item 129 fica sem efeito até a emissão de Norma específica sobre combinação de negócios.

46. Dessa forma, a parcela que exceder os valores justos ou de mercado desses ativos deve ser tratada contabilmente como ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

47. Esse ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) deve sofrer, até o último dia do exercício encerrado em 31 de dezembro de 2008, a amortização sistemática, conforme previamente determinado, requerida pelas práticas contábeis adotadas no Brasil e também requerida pela Instrução CVM 247/1996 e outros atos normatizadores no Brasil. Sua baixa antecipada somente pode ocorrer nos casos de perda do seu valor recuperável (NBC-TG-01) ou quando da baixa do investimento. Uma reestruturação societária onde fica mantida a condição que gerou o ágio não se qualifica como elemento que fundamenta a baixa antecipada de saldo de ágio.

48. Mesmo com essa amortização aplica-se o teste de recuperabilidade de ativos (impairment) previsto na NBC-TG-01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos. A partir do exercício social iniciado em ou a partir de 01 de janeiro de 2009, a amortização contábil sistemática do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) cessa completamente, permanecendo apenas a aplicação do teste de recuperabilidade exigida pela NBC-TG-01.

49. As amortizações fiscais, quando admitidas, se farão apenas via uso de livros fiscais auxiliares, com os reflexos contábeis relativos aos impostos diferidos (ativos ou passivos) que forem aplicáveis nas circunstâncias.

50. É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível do ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo custo, vedada completamente sua reavaliação.

Classificação contábil dos ágios e deságios

51. O ágio pago por expectativa de rentabilidade futura é classificado no subgrupo Ativo Intangível, dentro do grupo do Ativo Não Circulante. Os deságios devem continuar classificados em investimentos e se o fundamento econômico assim justificar, continuar a serem amortizados, em 2008 e 2009. Os deságios sem fundamentação econômica somente podem ser baixados quando da baixa do investimento.

52. Nas demonstrações contábeis individuais, o ágio por diferença entre valor justo (valor de mercado) e valor contábil, apurado na aquisição de investimentos em coligadas e controladas, continua classificado no subgrupo de Investimentos, também no Ativo Não Circulante.

53. Nos balanços consolidados, todavia, o ágio por diferença entre valor justo (valor de mercado) de ativos e passivos e valor contábil fica, conforme inclusive detalhado na Instrução CVM 247/1996, agregado aos ativos ou passivos que lhe deram origem, e não no subgrupo Investimentos. Os deságios anteriormente classificados nos balanços consolidados como resultados de exercícios futuros devem ser reclassificados para o passivo não circulante, devido à extinção daquele grupo de contas.

54. De acordo com as normas internacionais de contabilidade, apenas o ágio por expectativa de rentabilidade futura tem a característica de ser classificável no Ativo Intangível, e a Lei das S/A também indica que esse ágio é classificado nesse grupo.

55. A reclassificação dos ágios a que se refere esse item deve ser feita no balanço de abertura do exercício social de 2008 (ou de 2007 se publicação comparativa re-elaborada como previsto na NBC-TG-13).

56. Quando ocorre a incorporação do investimento que deu origem ao ágio, o ágio decorrente do diferencial do valor de mercado dos ativos e passivos passa a integrar as contas dos ativos ou passivos que lhe deram origem da mesma forma que nas demonstrações contábeis consolidadas e, se aplicável, são realizados da mesma forma que os ativos e passivos originais incorporados. Consequentemente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura que remanescer é classificado no subgrupo Ativo Intangível.

NBC-TG-05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas

57. Essa Norma, aprovada pela Resolução CFC 1.145/08 - atual NBC-TG-05, também teve iniciada sua vigência para as demonstrações contábeis dos exercícios sociais encerrados a partir do exercício findo em 31 de dezembro de 2008. Ela revoga disposições anteriores, e muda substancialmente o foco na definição do que sejam partes relacionadas. Anteriormente, na definição de partes relacionadas centrava-se mais nos relacionamentos formais, jurídicos entre as partes. Agora se centra muito mais na capacidade de uma parte influir na outra.

58. São partes relacionadas aquelas em que uma, direta ou indiretamente, controla a outra, inclusive de forma conjunta, ou se ambas estão sob o controle comum, ou se de alguma forma uma tem um interesse na entidade que lhe confira influência significativa sobre a outra.

59. Ainda são também partes relacionadas uma pessoa membro do pessoal-chave da administração da entidade ou de sua controladora ou um membro próximo da família ou de qualquer indivíduo que seja parte relacionada. Outras caracterizações existem, como previsto na NBC-TG-05.

60. A existência de partes relacionadas precisa ser divulgada, independentemente da ocorrência ou não de transações entre elas. E, no caso de existência de transações, a entidade deve divulgar a natureza do relacionamento com as partes relacionadas, assim como informação sobre as transações e saldos existentes para a compreensão do potencial efeito desse relacionamento nas demonstrações contábeis.

61. A NBC-TG-05 também requer o cumprimento de divulgações necessárias sobre as partes relacionadas, incluindo dados sobre as transações realizadas, remunerações das pessoas-chave, etc.

NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil

62. Essa Norma foi aprovada pela Resolução CFC 1.141/08 - atual NBC-TG-06, estando em vigência para as demonstrações contábeis dos exercícios sociais encerrados a partir do exercício findo em 31 de dezembro de 2008. Por essa Norma, a Essência precisa prevalecer sobre a Forma na classificação e na contabilização das operações de arrendamento mercantil, como deve ocorrer, aliás, em todas as transações. Quando os riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo arrendado são transferidos ao arrendatário, a operação deve ser contabilizada como venda financiada. Se permanecem no arrendador, deve ser reconhecida como arrendamento operacional. A essência é a base da análise, da classificação e da contabilização, e não a forma jurídica apresentada no contrato se esta não representar a essência econômica da transação.

63. Quando o arrendamento mercantil é operacional, a arrendadora mantém o bem arrendado em seu ativo e ela e a arrendatária devem reconhecer a receita e a despesa, respectivamente, numa linha reta, ou seja, em prestações constantes, mesmo que os pagamentos não sejam assim estipulados - ou seja, mesmo no caso de arrendamento operacional, se o contrato prever, por exemplo, 30% do pagamento na primeira prestação, mais 12% na última, e os restantes 58% distribuídos 1% ao mês durante os outros 58 meses de um contrato de 5 anos, contabilmente não se poderá registrar, na arrendadora, a receita de 30% no primeiro mês, o mesmo com despesa na arrendatária, etc. Será necessário que o total seja distribuído, como receita numa e despesa na outra, à base de 1/60 por mês.

64. Quando o arrendamento for classificado como financeiro, o bem será tratado como vendido pela arrendadora ou um terceiro diretamente à arrendatária, que o ativará e reconhecerá sua dívida perante a arrendadora, e esta classificará o desembolso como um recebível. O valor dessa transação será o valor presente dos fluxos de pagamento negociados, ou o valor justo do bem se este for menor. Assim, se houver uma contratação de arrendamento mercantil financeiro por uma taxa que seja visivelmente abaixo da do mercado considerando a transação, a garantia e o risco do devedor, o valor presente das prestações produzirá um valor diferente do que o valor normalmente praticado para venda a vista do bem. Nesse caso o arrendatário ativará o bem pelo valor presente calculado, já que esse representará melhor seu efetivo custo de aquisição. E, com o decorrer do tempo, a diferença entre esse valor e o valor total pago será registrado como despesa financeira, evidenciando uma taxa de juros consentânea com o mercado na data da transação, e não uma taxa de juros irrealista colocada de forma implícita no contrato. Se o arrendador for o próprio vendedor, reconhecerá também uma receita de venda pelo valor presente, diferente do que o praticado para venda a vista, evidenciando uma negociação por um preço especial.

65. Os pagamentos das prestações do arrendamento mercantil financeiro não se caracterizam uma despesa e, dessa forma serão registradas: parte como amortização parcial do saldo devedor da dívida e parte como pagamento de encargos financeiros. O ativo deve ser depreciado pela sua vida útil, e não pelo prazo do contrato.

66. Ao longo do tempo, o total das despesas numa forma ou na outra é o mesmo, mas sua distribuição temporal pela adoção da nova prática contábil fica economicamente mais apropriada e, além disso, o balanço patrimonial da arrendatária apresentará em seu ativo imobilizado os ativos que usa e que estão sob seu controle (assumindo os riscos e benefícios) para produzir seus bens e serviços, bem como apresentará sua dívida decorrente dos compromissos assumidos.

67. Na NBC-TG-06 a figura do arrendador é genérica, não se restringindo à de uma sociedade de arrendamento mercantil, a um banco ou semelhante, podendo figurar como arrendador o próprio fabricante do bem ou um terceiro qualquer.

68. Para a primeira aplicação dessa Norma, os ajustes precisam ser retroativos, ou seja, precisa-se reelaborar o balanço de abertura como se essa contabilização houvesse sido sempre praticada, tudo contra Lucros ou Prejuízos Acumulados.

NBC-TG-07 - Subvenção e Assistência Governamentais

69. Essa Norma, aprovada pela Resolução CFC 1.143/08 - atual NBC-TG-07, dispõe sobre a alteração da Lei das S/A introduzida pela Lei 11.638/07 no que tange às subvenções para investimento. Por meio dessas alterações de prática contábil, essas subvenções não podem mais, inclusive durante 2008, ser reconhecidas diretamente em conta do patrimônio líquido. Precisam transitar pelo resultado do exercício em atendimento ao regime de competência (e não simplesmente pelo seu reconhecimento no ativo).

70. As subvenções, mesmo as não monetárias, não devem ser reconhecidas no resultado até que exista segurança de que a entidade cumprirá todas as condições relacionadas à obtenção da subvenção e de que será efetivamente recebida. Assim, se a empresa recebe um terreno como subvenção de uma prefeitura, mas se obriga a ofertar um determinado número de empregos nos próximos cinco anos, não poderá reconhecer como receita essa subvenção até cumprir todos os seus compromissos que lhe permitirão, de fato, fazer jus ao imóvel. Contabilizará o valor justo desse imóvel no seu ativo e uma contrapartida no passivo não circulante (ou, o que é permitido, alternativamente, em uma conta retificadora do próprio imobilizado), até que a obrigação seja cumprida totalmente, quando então transferirá essa conta para o resultado como receita. Se receber ativos não monetários depreciáveis, como edifícios e máquinas, a conta credora irá sendo reconhecida no resultado na mesma proporção do que forem sendo baixados esses ativos por meio de depreciações/amortizações; esse reconhecimento no resultado pode ser em conta de receitas ou diretamente como redução da contrapartida das próprias depreciações/amortizações.

71. Somente no caso de subvenções recebidas após o cumprimento de todas as obrigações necessárias à sua obtenção o crédito ao resultado deverá ser efetuado quando do efetivo ingresso da subvenção no seu ativo.

72. Se, noutra hipótese, for o caso de direcionamento de parte de um tributo para uma aplicação num fundo, por exemplo, o reconhecimento da subvenção se dará quando do recolhimento financeiro, e não quando do registro do tributo. Ou, se a subvenção for por redução ou isenção de um tributo, e estiverem já cumpridos todos os compromissos necessários a esse benefício, o registro da subvenção será concomitante com a do tributo, um contra o outro apenas para fins de melhor evidenciação, mas ambos no resultado.

73. Na situação de tributos com recolhimento financiado com prazo e taxas de juros diferentes das usuais de mercado, a empresa precisará reconhecer, na contratação do financiamento, o valor da subvenção, que nesse caso é o benefício pela utilização de uma taxa de juros em condições favorecidas, como resultado do exercício em que ficar assegurado o cumprimento das obrigações relativas à obtenção da subvenção. O cálculo do valor da subvenção, nesse caso, levará em conta taxas que representem efetivas condições de mercado e risco à época em que o benefício se concretizar. Se o benefício se concretiza à medida que se efetuam pagamentos intermediários, a receita é reconhecida apenas conforme essa concretização, permanecendo o saldo remanescente em conta de passivo.

74. Essas receitas, à medida que reconhecidas no resultado, podem gerar destinações para a Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais, a partir da conta de Lucros Acumulados, a fim de que sejam preservados os direitos ao benefício fiscal.

75. A primeira aplicação dessa nova forma de contabilização é para os exercícios sociais encerrados a partir de 31 de dezembro de 2008, sem reaplicação retroativa, a não ser que se reelaborem as demonstrações anteriores à luz das novas práticas contábeis, quando a retroação alcançará o mais antigo exercício a ser reelaborado (vide NBC-TG-13).

NBC-TG-08 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários

• Nova forma de alocar e contabilizar encargos financeiros, custos de captação de empréstimos e financiamentos e prêmios na emissão de debêntures - item 76 a 79
• Nova forma de contabilizar custos de emissão por ações - item 80 a 83

Nova forma de alocar e contabilizar encargos financeiros, custos de captação de empréstimos e financiamentos e prêmios na emissão de debêntures

76. A Lei 11.638/07 e a Medida Provisória 449/08 não trouxeram, de forma explícita, quaisquer modificações nos cálculos e apropriações dos encargos e das receitas financeiras. Todavia, a Lei 11.638/07, ao extinguir a Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures, trouxe a obrigação de esse prêmio ser tratado como receita na demonstração do resultado. Como essa receita precisa ser apropriada por regime de competência e não de forma integral quando recebida em dinheiro, houve a necessidade de normatização conforme as normas internacionais de contabilidade. Para isso foi necessária a emissão de documento sobre encargos financeiros em geral consoante as regras do IASB, especificamente do IAS 39. Ocorre que o conceito de encargos financeiros do IASB é bem mais abrangente que o que vinha sendo utilizado no Brasil. Ele abrange todos os custos incrementais com captação de recursos, não apenas os pagos diretamente às instituições financeiras ou aos emprestadores de recursos. Assim, os custos de captação de recursos, como os pagamentos de honorários de consultores, serviços de intermediários financeiros, advogados, auditores independentes, viagens, gráfica, etc. que não existiriam caso não houvesse o processo de captação, são acrescidos às despesas financeiras propriamente ditas para se ter o total dos encargos financeiros, alocados por regime de competência conforme a taxa efetiva de juros (sistema exponencial, método do “custo amortizado” ou taxa interna de retorno).

77. Em função dessa lógica a NBC-TG-08 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários foi aprovada pela Resolução CFC 1.142/08.

78. Esse conceito de encargos financeiros como a soma algébrica dos custos incrementais de captação, juros, variação cambial, prêmios e assemelhados está em vigência para os exercícios sociais que se encerram a partir de 31 de dezembro de 2008.

79. Dessa forma, os passivos que registram essas obrigações por recursos captados junto a terceiros se iniciam pelo valor líquido efetivamente recebido.

Nova forma de contabilizar custos de emissão de ações

80. Esse assunto também não foi citado pela Lei 11.638/07 e pela Medida Provisória 449/08, mas sua forma de contabilização foi mudada tendo em vista a emissão da NBC-TG-08 citada no item 77.

81. Por causa disso, nos exercícios sociais encerrados a partir de 31 de dezembro de 2008 os custos incrementais com emissão de novas ações não mais podem, contabilmente, ser tratados como despesas a apropriar, dentro do ativo, o que como regra já era incorreto, nem como despesas na demonstração do resultado. São registrados em conta retificadora (redução) do Capital Social ou, quando aplicável na Reserva de Capital que registrar o prêmio recebido na emissão das novas ações.

82. Dessa forma, a mutação do patrimônio líquido pelo incremento de novas ações emitidas é reconhecida pelo valor líquido efetivamente recebido.

83. Essas novas regras se aplicam a partir do exercício social de 2008, não havendo ajustes retroativos, a não ser que entidade voluntariamente reapresente demonstrações de exercícios anteriores.

NBC-TG-09 - Demonstração do Valor Adicionado

84. Essa demonstração (DVA) foi tornada obrigatória para as companhias abertas pela Lei 11.638/07, mas este CFC fortemente recomenda sua elaboração como parte das demonstrações contábeis para todas as sociedades que divulgam demonstrações contábeis. Essa Norma foi aprovada pela Resolução CFC 1.138/08. No primeiro ano de sua aplicação, demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 2008, não é obrigatória a apresentação dos valores relativos ao exercício anterior, a não ser que a entidade já venha elaborando e divulgando, voluntariamente, essa demonstração, ou voluntariamente opte por apresentar a demonstração do exercício anterior, para fins de comparação. A Norma apresenta modelos dessa demonstração para as sociedades comerciais, industriais e de serviços em geral, bem como para instituições financeiras e de seguros.

85. Essa demonstração deve evidenciar, na primeira parte, a riqueza criada, como diferença entre suas receitas de vendas de bens, serviços e utilidades, diminuídas dos valores dos bens, serviços e utilidades adquiridos de terceiros. A essa riqueza gerada adicionam-se as recebidas em transferência de terceiros, como as derivadas de juros, equivalência patrimonial, royalties e semelhantes. Essa riqueza total obtida é, na distribuição, mostrada a quem foi repassada: ao trabalho (salários, honorários, etc.), ao capital de terceiros, ao capital próprio (distribuído e retido) e ao governo. Evidencia-se assim, de forma muito neutra, a geração e a distribuição do pedaço do PIB produzido pela entidade.

86. Cuidados especiais devem ser tomados com os tributos recuperáveis. Na demonstração do resultado o ICMS e os demais tributos recuperáveis são excluídos do custo dos bens e serviços, mas para fins da DVA os tributos precisam estar neles incluídos; na demonstração do resultado esses tributos, quando incidentes sobre a receita, aparecem como redutores da receita bruta. Para fins da DVA esse tratamento na receita bruta permanece, mas os tributos recuperáveis nos custos dos bens e serviços incluídos nas despesas devem ficar acrescidos a esses bens e serviços, de forma que, na parte relativa ao valor adicionado transferido ao governo apareçam apenas as parcelas desses tributos realmente adicionais nascidos das operações da entidade. Tratamento especial deve ser dado aos tributos no regime de substituição tributária.

87. As instituições financeiras, em especial as de atividade bancária, têm um tratamento especial; ao invés de as receitas financeiras serem parte do valor adicionado recebido em transferência, e de as despesas financeiras serem dadas como distribuição da riqueza, nessas instituições consideram-se as receitas financeiras, diminuídas das despesas financeiras, como parte da riqueza adicionada pelas próprias instituições.

88. E outro ponto a merecer atenção é a construção de ativos para uso próprio, principalmente edificações e outros imobilizados. Nesse caso, para fins da DVA, o valor de mercado desses ativos é tratado como se fosse uma receita (de produção), e os insumos adquiridos de terceiros nessa construção ficam como redução dessa receita para reconhecimento do valor adicionado gerado pela construção.

NBC-TG-10 - Pagamento Baseado em Ações

89. Essas situações de pagamento principalmente de serviços, mais conhecidas como stock options, são uma novidade no Brasil em termos contábeis. Normalmente as empresas no Brasil vinham simplesmente contabilizando, quando os administradores e empregados adquiriam o direito de subscrever e integralizar ações da empresa (ou quotas) por valor negociado no início do contrato, feito anos atrás, da maneira mais simples possível: aumento de capital pelo valor efetivamente recebido, mesmo que esse valor representasse muito pouco perto do valor de mercado atual dessas ações. Assim, o “custo” do contrato só era sentido pelos sócios da empresa ao verem que entraram novos sócios pagando menos do que as ações valem, diluindo sua participação. Ou o exercício da opção era feito com ações que se encontravam em tesouraria, sem produzir efeito no resultado do exercício.

90. Essa Norma foi aprovada pela Resolução CFC 1.149/2009 - atual NBC-TG-10; para as companhias abertas e entidades reguladas pela SUSEP, sendo requerido já a partir das demonstrações contábeis do exercício social encerrado em 31 de dezembro de 2008. Todavia, em casos raros onde for impraticável essa contabilização, as entidades deverão divulgar, de maneira totalmente justificada, os motivos dessa impossibilidade.

91. Pela NBC-TG-10, que segue as normas internacionais de contabilidade, as empresas precisam reconhecer a despesa, se houver, representada pelos benefícios dessas opções outorgadas a administradores e empregados. Mas a obrigação não é de reconhecer a despesa pela diferença entre o valor de mercado das ações na data da subscrição e o valor aceito para a integralização. Foi seguida a regra de reconhecer como despesa o valor da opção quando outorgada aos administradores e empregados, já que outorgada gratuitamente, sem recebimento de prêmio. Assim, quando da outorga, verifica-se qual seria o valor caso fosse possível vender essas opções no mercado nessa data da outorga. E esse valor representa o total a ser reconhecido como despesa durante a vigência do contrato, paulatinamente, por regime de competência.

92. Quando não é possível obter esse valor diretamente no mercado, costuma-se utilizar de alguma fórmula que o mercado reconhece para esse fim, como o método binomial, Black & Scholes, etc. E são admitidas e acompanhadas as hipóteses de efetiva probabilidade de haver a subscrição, já que alguns beneficiários podem não cumprir metas, falecer, deixar o emprego, etc.

93. Na verdade, a Norma abrange não só essa situação mais comum, mas também a possibilidade de aquisição de bens e outros serviços com pagamentos baseados em ações, com liquidação em instrumentos patrimoniais ou em dinheiro. Quando da aquisição de bens e serviços com valores de mercado conhecidos, os bens e serviços são reconhecidos pelos seus valores justos de mercado; mas na grande maioria das vezes desses planos se tem a negociação de serviços de administradores e empregados cujo valor de mercado não é facilmente obtido. Daí a sua substituição pelo valor justo das opções outorgadas.

94. A contabilização dessas opções se dá com o crédito em conta especial de patrimônio líquido, junto com as Reservas de Capital, como por exemplo Opções Outorgadas Reconhecidas ou semelhante, quando for pagamento baseado em ações e liquidado com instrumentos patrimoniais, e no passivo, se for liquidado em caixa. A contrapartida, conforme a NBC-TG-10, será em conta de ativo (por exemplo, custo para formação de estoques) ou em conta de despesa (por exemplo, despesa operacional, no caso de o custo dos serviços corresponderem a esse tipo de despesa, ou participação nos lucros, nos casos em que o direito aos instrumentos outorgados estiver relacionado ao atingimento de lucro líquido da companhia).

95. Dúvidas têm surgido com relação a eventual perda de substância econômica da opção entre a data da outorga (que pode ter ocorrido durante 2008 ou em anos anteriores) e a data do encerramento do exercício de 31 de dezembro de 2008, dado que em decorrência da atual crise financeira mundial, em determinados casos o valor das ações das empresas pode ter se deteriorado. Este CFC esclarece que quando a previsão do pagamento é exclusivamente em ações da companhia, a mensuração do valor da opção se dá na data da outorga, o qual não é alterado durante o período de aquisição (vesting period).

96. Essa Norma se aplica a todos os contratos com pagamento baseado em ações existentes ao final do exercício de 2008, e requer o ajuste do balanço de abertura desse período.

NBC-TG-11 - Contratos de Seguro

97. Essa Norma, aprovada pela Resolução CFC 1.150/09 atual NBC-TG-11, só será obrigatória a partir de 2010. Cuida das operações de seguros, concentradamente ou praticamente só operadas, no Brasil, pelas entidades autorizadas a funcionar pela SUSEP.

NBC-TG-12 - Ajuste a Valor Presente

98. Essa Norma, aprovada pela Resolução CFC 1.151/09 - atual NBC-TG-12, está em vigência também para as demonstrações contábeis a partir do exercício findo em 31 de dezembro de 2008, inclusive por força da Lei das S/A, modificada pela Lei 11.638/07.

99. O Ajuste a Valor Presente é obrigatório para todos os ativos e passivos não circulantes recebíveis ou exigíveis, e também para os circulantes se a diferença entre praticá-lo ou não for relevante para a avaliação da situação patrimonial ou do resultado. São excluídos o Imposto de Renda Diferido Ativo e Passivo e as contas que não tenham qualquer condição de fixação de data para sua liquidação ou realização por outra forma, ou em situação de contas correntes, certos tipos de mútuos, etc. Há um anexo à Norma em que algumas dessas situações são discutidas.

100. Como regra os valores transacionados em condições normais com instituições financeiras já estão a valor presente, não sendo necessário qualquer ajuste, desde que as apropriações dos respectivos rendimentos ou encargos financeiros venham sendo efetuadas pela taxa efetiva de juros (juros compostos), ou seja, que se esteja praticando o “custo amortizado” (amortização dos juros a apropriar por competência).

101. Já no caso de transações que, mesmo mencionando expressamente a figura de juros, utilizem taxas visivelmente fora de mercado, os ajustes a valor presente por taxas efetivamente realistas da data da transação são obrigatórios. Mas deve ser entendido que certas taxas em certas situações são dadas como de mercado pela presença de apenas um tipo de instituição, como é o caso do BNDES no Brasil; nesse caso, não há ajustes a serem feitos porque os montantes devidos já devem estar registrados a valor presente, sobre o qual incidem os juros aplicáveis às respectivas transações.

102. Há situações em que passivos são reconhecidos a preços atuais, mas para liquidação a médio ou longo prazo, como certas provisões. Os ajustes a valor presente são obrigatórios nesses casos, pelas taxas reais de desconto, já que os preços estão em moeda de agora (pagamento futuro, mas preços de agora). Se os valores registrados embutem inflação, a taxa de desconto precisa também incluir a inflação estimada.

103. E os ajustes são, obviamente, mandatórios quando as transações não mencionam quaisquer encargos financeiros, como em certas transações de imóveis, de participações societárias e outras em que só têm valores fixos e datas determinadas para a liquidação financeira.

104. A NBC-TG-01 possui um apêndice que discute a fixação da taxa de desconto para esse cálculo, mas ela deve retratar as condições econômicas gerais vigentes na data original da transação, bem como as situações específicas da entidade devedora, especialmente seu risco. Fixada essa taxa na data original da contratação, ela não mais se modifica ao longo do tempo. Ajuste a Valor Presente não é sinônimo de Valor Justo; poderia sê-lo, mas apenas na data da contratação, já que as condições seguintes podem mudar; conseqüentemente, pode haver alterações nas taxas e no valor justo, mas não mais no valor presente de um recebível ou exigível.

105. A contrapartida de um ajuste a valor presente de um exigível pode ser a redução do custo do ativo adquirido (mesmo que parcialmente) com esse passivo, como no caso de compra de um estoque por um prazo anormal ”sem juros”, ou de um imóvel sem explicitação de encargos financeiros, etc. Ou pode ser contrapartida direta em resultado no caso de serviços considerados como despesas; ou ainda como uma subvenção para investimento, etc. A contrapartida de um recebível pode ser a redução de uma receita de venda ou uma perda de forma direta.

106. Os ajustes a valor presente são normalmente contabilizados como contas retificadoras dos recebíveis e exigíveis e vão sendo alocados ao resultado como receitas ou despesas financeiras pelo regime de competência, pelo método da taxa efetiva de juros.

107. A primeira aplicação dessa Norma se dá nos exercícios sociais de 2008, sendo obrigatória a retroação, ou seja, deverão ser ajustados os saldos do balanço de abertura do exercício, inclusive as contas de itens não monetários afetadas.

NBC-TG-13 - Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e da Medida Provisória 449/08

• Comparabilidade 2008 vs. 2007 - item 109
• Desaparecimento do grupo Resultados de Exercícios Futuros - item 110 a 112
• Desaparecimento do subgrupo Ativo Diferido - item 113
• Equivalência patrimonial - item 114
• Lucros acumulados - item 115 a 116
• Definição de práticas contábeis adotadas no Brasil - item 117 a 118

108. A maior parte do conteúdo dessa Norma já está comentado nos demais itens deste Comunicado Técnico, quando se fala de suas vigências. Restam poucos pontos a comentar ou a chamar a atenção.

Comparabilidade 2008 vs. 2007

109. Essa Norma, aprovada pela Resolução CFC 1.152/09, dispensou a reelaboração e apresentação, para fins de divulgação comparativa, das demonstrações contábeis de 2007, mas incentivou as empresas que tiverem condição a fazê-lo. É requerida, todavia, no mínimo a divulgação, em nota explicativa, das modificações introduzidas e dos seus efeitos no resultado e no patrimônio líquido de 2008.

Desaparecimento do grupo Resultados de Exercícios Futuros

110. Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balanço patrimonial por força da Medida Provisória 449/08, sendo que seus saldos, se efetivamente classificáveis de forma correta conforme legislação contábil anterior, vão para o passivo não circulante, devidamente destacadas as receitas e despesas.

111. As entidades de atividade imobiliária não podem também utilizar esse grupo, como, aliás, já era determinado pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade.

112. Havia certas circunstâncias em que algumas entidades registravam a esse título (Resultados de Exercícios Futuros) a contrapartida de venda de direitos até então não inscritos no ativo, mas vinculados a algum elemento do ativo. Nesse caso, em função não só do desaparecimento do grupo de Resultados de Exercícios Futuros como também da obrigação do teste de recuperabilidade (impairment) conforme a NBC-TG-01, esses valores devem ser reclassificados como ajuste do respectivo ativo, em conta retificadora. É o caso, por exemplo, da venda de direitos creditórios relativos a contratos de aluguel de imóvel por ela detido. Esses contratos de aluguel, antes da alienação de seus fluxos futuros, não estavam reconhecidos contabilmente no ativo, mas eram vinculados a um ativo Imobilizado ou no Investimento. Antes da venda desses direitos, o valor econômico do Imobilizado incluía, em essência, o valor econômico desses contratos e, provavelmente, não havia perda por não recuperabilidade do valor contábil do Imobilizado. Só que a venda desses contratos para terceiros provoca o ingresso de recursos financeiros que não são, por si só, necessariamente um acréscimo ao ativo total, já que o valor econômico do ativo Imobilizado, sem o direito ao recebimento desses aluguéis futuros, é reduzido, provavelmente gerando perda de capacidade de recuperação de parte do seu valor contábil (impairment). Portanto, ao invés de reconhecer o dinheiro recebido pela venda dos contratos de aluguel tendo como contrapartida receita a apropriar no Passivo (pela extinção dos Resultados de Exercícios Futuros), e uma perda no Imobilizado, a orientação é tratar contabilmente o valor da venda desses créditos como redutor do Imobilizado ou do Investimento.

Desaparecimento do subgrupo Ativo Diferido

113. Pelo mesmo motivo que do item anterior, desapareceu como grupamento de contas do balanço patrimonial esse subgrupo do ativo. Seu saldo precisa ser reanalisado e, quando cabível, reclassificado. (Vejam-se os casos especiais das despesas pré-operacionais e dos custos de software mais à frente.) Os que não puderem ser reclassificados para outras contas de ativo, como gastos pré-operacionais administrativos, de reorganização, gastos com pesquisa, etc. deverão ser baixados já no balanço de abertura de 2008 contra Lucros ou Prejuízos Acumulados. Alternativamente, é também admitida legalmente a possibilidade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo até seu total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A impedia amortização desses valores em prazo superior a dez anos.

Equivalência patrimonial

114. Com as mudanças de definição de coligada e de aplicação da equivalência patrimonial, os investimentos que precisaram receber a aplicação desse método, ou foram impedidos de continuar a sê-lo, devem ter esses efeitos reconhecidos no balanço de abertura de 2008. É admitido que, no caso de investimentos que passaram a ser reconhecidos pela equivalência patrimonial, o cálculo e contabilização retroativa dos eventuais ágio e deságio na origem.

Lucros acumulados

115. A obrigação de essa conta não conter saldo positivo aplica-se unicamente às sociedades por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembléia geral ordinária.

116. Essa conta continuará nos planos de contas, e seu uso continuará a ser feito para receber o resultado do exercício, as reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercícios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias formas e destinar valores para reservas de lucros.

Definição de práticas contábeis adotadas no Brasil

117. Consoante o item 6 da NBC-TG-13 - Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e da Medida Provisória 449/08, aprovada pela Resolução CFC 1.152/09, “Práticas contábeis adotadas no Brasil é uma terminologia que abrange a legislação societária brasileira, os Pronunciamentos, Orientações e Interpretações emitidos pelo CPC homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à NBC-TG ESTRUTURA CONCEITUAL - para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais.”

118. Esse conceito visa esclarecer o alcance dessa terminologia para fins das demonstrações contábeis e a inserção dos Pronunciamentos, Orientações e Interpretações emitidos pelo CPC nesse contexto, quando formalmente homologados pela CVM, CFC e outros órgãos reguladores, que são os órgãos que determinam a vigência desses documentos aos entes regulados.

NBC-TG-48 - Instrumentos Financeiros

• Investimentos societários permanentes - item 120
• Instrumentos de patrimônio líquido e de dívidas - item 121
• Outros pontos - item 122 a 126

119. Alguns pontos especiais relativos a essa Norma, aprovada pela Resolução CFC 1.153/09 - atual NBC-TG-48 para os quais se chama a atenção.

Investimentos societários permanentes

120. Diferentemente das normas internacionais emitidas pelo IASB - International Accounting Standards Board, essa Norma não inclui entre os investimentos financeiros as participações societárias permanentes, de forma que elas continuam sendo reconhecidas, no Brasil, até o final de 2009, pelo custo de aquisição ou pela equivalência patrimonial, conforme legislação e normatização existentes. É necessário, entretanto, especificamente para os investimentos que não são avaliados pela equivalência, que a administração examine se de fato tem a intenção de ficar com os investimentos de forma permanente ou se tem intenção de aliená-los em algum momento. Se esta última opção for o caso, nos termos do item 32 da NBC-TG-13 os investimentos devem ser classificados e avaliados nos termos da NBC-TG-48. Se a intenção for ficar com os investimentos de forma permanente, deverá por outro lado aplicar o teste de recuperabilidade previsto na NBC-TG-01. De acordo com as normas internacionais, esses investimentos são avaliados pela equivalência patrimonial ou tratados como instrumentos financeiros avaliados ao valor justo, vedada a avaliação ao custo.

Instrumentos de patrimônio líquido e de dívidas

121. Também diferentemente das normas do IASB, a forma de reconhecimento contábil de diversos instrumentos financeiros não foram, ainda, objeto de modificação e não estão ainda em perfeito alinhamento a essas normas internacionais, tendo sido, inclusive, excluídos formalmente do escopo (item 2) da NBC-TG-48. Assim, consoante as práticas contábeis ora em vigor, mesmo havendo, em função das regras internacionais, a possibilidade de uma classificação diferente daqueles instrumentos financeiros (de patrimônio líquido e/ou de dívidas), essa classificação, enquanto não alterada a prática contábil brasileira, permanece a mesma. A permissão para adoção excepcional antecipada, no Brasil, de procedimento alinhado às normas internacionais está na esfera dos órgãos reguladores competentes.

Outros pontos

122. Essa NBC-TG-48 regulamenta a Lei das S/A, quando agora são obrigatórias as classificações de todos os instrumentos financeiros ativos e certos passivos em: empréstimos e recebíveis, investimentos mantidos até o vencimento, mensurados ao valor justo por meio do resultado e disponíveis para venda. Estes dois últimos, e mais todos os derivativos, obrigatoriamente avaliados a seu valor justo.

123. E valor justo corresponde ao valor de mercado para o caso de um mercado ativo com participantes independentes entre si, ou ao valor de mercado de instrumento similar se com essa característica na inexistência do primeiro, ou, na sequência, ao valor presente dos fluxos de caixa futuros ou, finalmente, ao calculado segundo algum modelo econométrico reconhecido.

124. As classificações dos instrumentos financeiros têm que ser feitas obrigatoriamente no ato de seu reconhecimento inicial. Para o exercício social primeiro em que se aplicam as classificações exigidas por essa Norma, ou seja, para os encerrados a partir de dezembro de 2008, essa classificação precisa ser feita com base nas condições existentes pelo menos na data do balanço de abertura, se não for possível retroação à data original dos contratos.

125. Estabelecida a classificação inicial dos instrumentos financeiros o princípio básico é de não alteração dessa classificação entre as quatro categorias. Exceções a esses princípios são restritas, precisando ser observadas, atentamente, todas as condições previstas na NBC-TG-48 para as eventuais reclassificações, já que a regra geral é a não reclassificação.

126. No caso das operações de hedge, tanto de hedge de valor justo, quanto de hedge de fluxo de caixa ou hedge de investimento no exterior, essas classificações também precisam ser estabelecidas no início do contrato, valendo, para 2008, o mesmo que para os demais instrumentos financeiros. As variações dos instrumentos de hedge devem seguir o regime de competência que considera os fins a que se destinam.

Reserva de reavaliação

127. A Lei 11.638/07 eliminou todas as menções à figura da reavaliação espontânea de ativos. Assim, prevalecem apenas as menções de que os ativos imobilizados, por exemplo, só podem ser registrados com base no seu efetivo custo de aquisição ou produção.

128. Algumas dúvidas têm sido suscitadas quanto à interpretação de que a não menção à reavaliação não impede que ela seja feita espontaneamente. O CFC alerta para o fato de que a reavaliação está sim, impedida, desde o início do exercício social iniciado a partir de 01 de janeiro de 2008, em função da existência dos critérios permitidos de avaliação para os ativos não monetários.

129. O fato de ter havido mudança de critério de avaliação para certos instrumentos financeiros, que agora passam, conforme sua classificação, a ser avaliados ao valor justo, nada tem a ver com a reavaliação. Avaliação a valor justo e reavaliação de ativos são institutos e conceitos contábeis diferentes, baseados inclusive em fundamentos distintos (valor justo, por exemplo, é valor de mercado de venda, ou valor esperado de fluxo de caixa futuro, enquanto a reavaliação se faz com base no valor de reposição).

130. Outra diferenciação: avaliação a valor justo somente se aplica a ativos destinados à venda, enquanto a reavaliação somente se aplica a ativos destinados a serem utilizados futuramente pela empresa.

131. A NBC-TG 04 - Ativo Intangível menciona a figura da reavaliação, mas cita expressamente “se permitida legalmente”; essa permissão não existe hoje. O Pronunciamento Técnico CPC 27 sobre Ativo Imobilizado poderá mencionar o mesmo, mas a adoção da reavaliação no Brasil só poderá ser feita se houver mudança na Lei vigente.

132. Assim, a partir de 2008 estão vedadas para todas as sociedades brasileiras novas reavaliações espontâneas de ativos.

Despesas pré-operacionais e aquisição de softwares

133. Foi eliminado, pela Medida Provisória 449/08, o subgrupo Ativo Diferido; conquanto possa ainda ser admitida a existência de saldos não amortizados nesse subgrupo até sua completa amortização pelo prazo máximo que a Lei das S/A admitia (10 anos), novos valores não mais podem a ele ser adicionados. Além dessa amortização, torna-se necessário que os saldos existentes sejam também submetidos a revisões periódicas a fim de verificar a sua recuperabilidade, nos termos da NBC-TG-01.

134. Os valores que eram anteriormente admitidos como despesas pré-operacionais precisam agora ser reanalisados: se vinculados ao processo de preparação de máquinas e equipamentos para estarem em condições de funcionamento, por exemplo, esses gastos são agregados ao custo do próprio imobilizado, que deve incorporar todos os custos vinculados à sua aquisição ou construção e todos os demais necessários a colocá-los em condições de funcionamento (transporte, seguro, tributos não recuperáveis, montagem, testes, etc.). Os gastos relativos a atividades de administração e vendas, mesmo que vinculados a treinamento, aprendizado, etc. são considerados diretamente como despesas do exercício. Os relativos às atividades até que a planta atinja níveis normais de operação também são considerados como despesa do exercício.

135. Os gastos com aquisição ou produção de softwares são ativados como ativo intangível quando se tratam de programas que têm vida própria, podem ser transferidos de equipamentos ou até para outras empresas, etc. Os que são ou vieram incorporados a máquinas, equipamentos, veículos, edifícios e estão umbilicalmente a eles vinculados, deixando de ter vida própria e não podendo ser transferidos ou vendidos individualmente, têm seus custos adicionados aos ativos a que se vinculam.

Eliminação de receitas e despesas não operacionais

136. A Medida Provisória 449/08 acatou mais essa regra existente nas normas internacionais: a não segregação dos resultados em operacionais e não operacionais. Assim, no âmbito do processo de convergência com as normas internacionais (leitura sistemática das normas e orientações), as entidades deverão apresentar as “outras receitas/despesas” no grupo operacional e não após a linha do “resultado operacional”.

137. A classificação nessas normas é a divisão dos resultados em resultados das atividades continuadas e resultado das atividades não continuadas. Isso facilita, enormemente, a capacidade de o usuário prospectar com relação ao futuro da entidade. O CFC emitirá em 2009, para validade em 2010, Norma a respeito da matéria, mas por enquanto apenas salienta a não existência, já a partir de 2008, dessa figura das receitas e despesas não operacionais.

Vida útil econômica dos bens do imobilizado

138. A Lei 11.638/07 trouxe a adição, à Lei das S/A, da menção de que as depreciações e amortizações precisam ser efetuadas com base na vida útil econômica dos bens. Sabidamente, não necessariamente essa era a prática no Brasil. Por isso, a modificação nesses procedimentos é obrigatória.

139. O CPC emitirá o Pronunciamento Técnico CPC 17 - Imobilizado em 2009, e recomendará aos reguladores a sua aplicação em 2010. Com isso, ainda podem ser utilizadas no exercício social de 2008 as taxas que a empresa vinha normalmente utilizando, permitida, naturalmente, as mudanças por revisão de estimativas ou correção de erros. Mas, quando da adoção das novas regras em 2010, os efeitos do exercício social de 2009 deverão ser calculados para fins comparativos. Assim, sugerem-se controles para a implantação desses novos procedimentos.

Ajustes de exercícios anteriores

140. Caso a companhia tenha optado por seguir o item 10(a) da NBC-TG-13, de forma a registrar os ajustes de mudanças de práticas contábeis para o balanço de abertura de 31.12.2007, e registrar o produto desses ajustes como ajustes de exercícios anteriores, o acionista controlador deverá efetuar o mesmo procedimento (desde que tenha feito a mesma opção pelo item 10(a)), e registrar o montante a ele aplicável, obtido pelo método de equivalência patrimonial, como ajuste de exercícios anteriores, diretamente na conta de lucros ou prejuízos acumulados

Regras de divulgação

141. O CFC salienta que regras específicas de divulgação, principalmente em notas explicativas, existem para praticamente todas suas normas, e precisam ser verificadas em cada uma delas.

NBC-CTG-01 - Entidades de Incorporação Imobiliária

142. O CPC lembra a emissão dessa Orientação especialmente dirigida a esses tipos de entidades, aprovada pela Deliberação CVM no. 561/08 e Resolução CFC 1.154/09 - atual NBC-CTG-01, também de vigência obrigatória para a partir de 2008.

Nova classificação do balanço

143. A classificação do balanço foi alterada a partir de 2008, sendo a seguinte, conforme a Lei 6.404/76 (das Sociedades por Ações), após as alterações introduzidas pela Lei 11.638/07 e pela Medida Provisória 449/08, e após as normas emitidas por este CFC, com itemização maior no Patrimônio Líquido:

Obs: Ações em Tesouraria é conta retificadora da reserva utilizada para tal fim.