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GANHO DE CAPITAL NA PERMUTA DE BENS DO PERMANENTE 2

GANHO DE CAPITAL NA PERMUTA DE BENS DO PERMANENTE 2

COM LIQUIDAÇÃO PARCIAL EM DINHEIRO - EMPRESAS IMOBILIÁRIAS

São Paulo, 02/08/2011 (Revisada em 13/04/2017)

Referências: Contabilidade na Construção Civil, Gerenciamento de Custos, Custo Orçado x Custo Realizado, Regime de Competência e Teoria das Partidas Dobradas de Luca Pacioli, Regime de Competência – o Princípio de Contabilidade e a Legislação Pertinente – Lei 6.404/1964 e RIR/1999, Tributação do Ganho de Capital, Contabilização da Permuta de Bens na Pessoas Jurídica e procedimentos das Pessoas Físicas. Compra, Venda, Loteamento, Incorporação e Construção de Imóveis

RECONHECIMENTO DO GANHO DE CAPITAL NA PERMUTA DE BENS

Em 01/06/2011, usuário do COSIFe escreveu:

Estou encontrando dificuldade para determinar o momento exato de oferecer a tributação a receita decorrente da seguinte operação:

Empresa construtora compra terreno na cidade de São Paulo/SP pelo preço total de R$ 500.000,00, efetuando pagamento de R$ 300.000,00 em espécie e R$ 200.000,00 representado por um apartamento, que estava em construção na cidade de Campinas/SP, com data prevista de entrega em OUT/2010, conforme escritura de compra do terreno.

A obra na verdade foi concluída em FEV/2011 (data do habite-se), sendo o apartamento entregue naquela data (FEV/2011); contudo a escritura até a presente data não foi passada.

Qual da data em que deve ser oferecido à tributação os R$ 200.000,00 (valor do apartamento)?

Seria a Data prevista para a entrega do apartamento (que era OUT/2010)? A Data do Habite-se (que foi obtido em FEV/2011)? Ou a Data da Escritura?

E se essa escritura demorar meses ou até anos para ser lavrada por qualquer motivo?

Não consegui localizar na legislação a exata definição deste caso.

RESPOSTA DO COSIFE

Por Américo G Parada Fº - Contador - Coordenador do COSIFE

CONSIDERAÇÕES SOBRE O REGIME DE COMPETÊNCIA

PESSOAS JURÍDICAS – Tributação do Ganho de Capital

Entre os Princípios de Contabilidade, baixados pela Resolução CFC 750/1993, com as alterações efetuadas pela Resolução CFC 1.282/2010, está o Princípio da Competência.

Esse princípio contábil determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.

O mesmo procedimento está descrito na Lei das Sociedades por Ações (alínea “a” do § 1º do artigo 187 da Lei 6.404/1976) em que se refere à Demonstração dos Resultados do Exercício. Por sua vez, o artigo 177 da Lei das S/A determina que a escrituração deve obedecer o Regime de Competência.

Por sua vez o RIR/1999, no § 1º do seu artigo 274, menciona que a apuração do resultado deve ser com base no disposto na Lei 6.404/1976. O artigo 273 do RIR/1999 discorre sobre a Inobservância do Regime de Competência.

O Princípio da Competência pressupõe também a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

A palavra “simultaneidade” contida no texto do Princípio da Competência refere-se a “acontecimento ou ação que envolva duas ou mais coisas ou pessoas” (físicas ou jurídicas), segundo o Dicionário Aurélio.

Então, o descrito no parágrafo anterior significa que a contraparte na operação de transmissão do terreno, quando for pessoa jurídica, deve efetuar semelhantes lançamentos contábeis, obviamente de forma invertida. Ou seja, o débito em uma empresa deve corresponder ao crédito na contraparte (teoria das partidas dobradas, de autoria do Frei Luca Pacioli).

Assim sendo, observando-se o Regime de Competência, a contabilização da transação seria efetuada na data em que foi celebrada a escritura, acordo ou promessa de compra e venda dos bens mediante a movimentação de dinheiro, salvo se na escritura constasse que a parcela em dinheiro seria entregue como antecipação do total devido, uma espécie de garantia de efetivação da transação (Recibo de Arras ou Sinal).

Da forma como foi explicado pelo usuário do COSIFe, o caso em questão trata-se de operação de compra a prazo em dinheiro com permuta parcial de bens.

LANÇAMENTOS CONTÁBEIS DA PERMUTA DE BENS COM TORNA EM DINHEIRO

1) – NA EMPRESA COMPRADORA DO TERRENO

Considerando-se que a escritura lavrada referia-se a efetiva compra do Terreno em questão, mediante pagamento de parcela em dinheiro e entrega futura de outro imóvel como restante a pagar, seria efetuado o seguinte lançamento contábil pela empresa COMPRADORA na data em que foi lavrada a escritura:

Débito: Terreno = R$ 500.000,00
Crédito: Caixa ou Bancos = R$ 300.000,00
Crédito: Contas a Pagar = R$ 200.000,00

2) – NA EMPRESA VENDEDORA DO TERRENO

Supondo-se que a vendedora do Terreno era uma pessoa jurídica e que o imóvel estava contabilizado por R$ 350.000,00, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

Débito: Caixa ou Bancos = R$ 300.000,00
Débito: Contas a Receber = R$ 200.000,00
Crédito: Receita na Venda de Bens = R$ 500.000,00
Débito: Custo na Venda de Bens = R$ 350.000,00
Crédito: Terrenos = R$ 350.000,00

A diferença entre a Receita Bruta obtida na venda do Terreno e o seu custo contábil é o Ganho de Capital tributável = R$ 150.000,00.

Esses lançamentos contábeis seriam efetuados na data em que foi lavrada a escritura e na mesma data reconhecido o Ganho de Capital pelo Regime de Competência.

NOTA: No passado o lançamento contábil seria diferente do agora proposto, vejamos:

Débito: Caixa ou Bancos = R$ 300.000,00
Débito: Contas a Receber = R$ 200.000,00
Crédito: Terrenos = R$ 350.000,00
Crédito: Lucro na Venda de Bens do Permanente = R$ 150.000,00

PESSOAS FÍSICAS – Tributação do Ganho de Capital

Sabendo-se que o vendedor do terreno é pessoa física, o reconhecimento do ganho de capital é feito de forma diferente. Vejamos.

Considerando-se que o Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas, as pessoas físicas devem reconhecer suas receitas e despesas de conformidade com o acontecido com a pessoa jurídica com a qual realizou negócio. Porém, na prática não é exatamente assim que funciona em alguns casos por deliberação (“incentivo fiscal”) da legislação tributária. Esse “incentivo” visa a não descapitalização das pessoas físicas e jurídicas.

Com base na Legislação do Imposto de Renda, as receitas das pessoas físicas são tributadas pelo Regime de Caixa, ou seja, a receita será tributa no ano em que houver o efetivo recebimento do valor combinado no contrato de compra e venda.

Mas, no caso do Ganho Capital em questão, como houve permuta de bens com pagamento parcial em dinheiro, para os efeitos fiscais deve ser lançado pelo Regime de Competência tal como o efetuado pela pessoa jurídica porque o valor recebido pela pessoa física é superior ao Ganho de Capital ou superior ao imposto que deve ser pago.

FATO GERADOR DO GANHO DE CAPITAL NA PERMUTA DE BENS

O problema a ser enfrentado é o da escrituração do apartamento a ser entregue pelo comprador do terreno, por sua vez, recebido como parte de pagamento pelo vendedor do terreno, visto que só terá sua escritura lavrada no futuro, no ano seguinte ou mais adiante.

Para os efeitos legais o fato gerador da operação é a escritura de compra e venda, conforme afirmou o auditor fiscal da Receita Federal ao ser consultado.

Afirmou com base em quê? Vejamos.

No artigo 197 Código Tributário Nacional (CTN - Fiscalização) lê-se:

Art. 197 - Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:

I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

III - as empresas de administração de bens;

IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

V - os inventariantes;

VI - os síndicos, comissários e liquidatários;

VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Observe no item I do artigo 197 do CTN que a obrigatoriedade de prestação de informações à Receita Federal já existe desde a sanção da Lei 5.172/1966 (CTN), mas, somente a partir de 2003 foi colocada em prática em razão da promulgação da Lei Complementar 105/2001.

Observe ainda que o contido no Parágrafo único do artigo 197 transcrito acima colocava restrições ao intercâmbio de informações, inclusive as contidas nos artigos 939 e 940 do RIR/1999 a seguir transcritos.

CONSIDERAÇÕES SOBRE OS SIGILOS CONTÁBIL, BANCÁRIO E FISCAL

SIGILO BANCÁRIO

O contido no citado parágrafo único do artigo 197 do CTN era combinado com o estabelecido no artigo 38 da Lei 4.595/1964, que se referia ao sigilo das operações ativas e passivas realizadas no sistema financeiro (conhecido como “Sigilo Bancário”).

Esse artigo da Lei 4.595/1964 foi revogado pela Lei Complementar 105/2001 (Lei de Flexibilização do Sigilo Bancário).

SIGILO FISCAL

Em complementação, o citado parágrafo do CTN também combinava com o antigo texto dos seus artigos 198 e 199, que foram alterados pela Lei Complementar 104/2001 (Lei de Flexibilização do Sigilo Fiscal).

Nos artigos 198 e 199 do CTN, depois das alterações, lê-se:

Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. (Nova Redação dada pela Lei Complementar 104/2001)

§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes: (Nova Redação dada pela Lei Complementar 104/2001)

I - requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça; (Acrescido pela Lei Complementar 104/2001)

II - solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa. (Acrescido pela Lei Complementar 104/2001)

§ 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo. (Acrescido pela Lei Complementar 104/2001)

§ 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas à: (Acrescido pela Lei Complementar 104/2001)

I - representações fiscais para fins penais; (Acrescido pela Lei Complementar 104/2001)

II - inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; (Acrescido pela Lei Complementar 104/2001)

III - parcelamento ou moratória. (Acrescido pela Lei Complementar 104/2001)

Art. 199 - A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos. (Acrescido pela Lei Complementar 104/2001)

Art. 200 - As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.

SIGILO CONTÁBIL

Sobre o Sigilo Contábil, o Código Civil Brasileiro de 2002, que entrou em vigor em janeiro de 2003, menciona:

Escrituração

Art. 1.190. Ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma autoridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poderá fazer ou ordenar diligência para verificar se o empresário ou a sociedade empresária observam, ou não, em seus livros e fichas, as formalidades prescritas em lei.

Art. 1.191. O juiz só poderá autorizar a exibição integral dos livros e papéis de escrituração quando necessária para resolver questões relativas a sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de falência.

§ 1º O juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ação pode, a requerimento ou de ofício, ordenar que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presença do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que interessar à questão.

§ 2º Achando-se os livros em outra jurisdição, nela se fará o exame, perante o respectivo juiz.

Art. 1.192. Recusada a apresentação dos livros, nos casos do artigo antecedente, serão apreendidos judicialmente e, no do seu § 1º, ter-se-á como verdadeiro o alegado pela parte contrária para se provar pelos livros.

Parágrafo único. A confissão resultante da recusa pode ser elidida por prova documental em contrário.

Art. 1.193. As restrições estabelecidas ... ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se aplicam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de impostos, nos termos estritos das respectivas leis especiais.

OBRIGATORIEDADE DE PRESTAR INFORMAÇÕES

LEGISLAÇÃO PERTIENENTE

Salientando mais uma vez o explicado pelo auditor fiscal da Receita Federal consultado pelo usuário do COSIFe, temos no RIR/1999 a consolidação da legislação sobre a Obrigatoriedade de Prestar Informações, que não se refere à parte do CTN, acima transcrita:

No RIR/1999 lê-se:

Art. 939. Os tabeliães, escrivães, distribuidores, oficiais de Registro de Imóveis, Títulos e Documentos, contadores e partidores facilitarão aos Auditores Fiscais do Tesouro Nacional o exame e verificação das escrituras, autos e livros de registro em cartórios, auxiliando, também, a fiscalização e, quando solicitados, prestarão as informações que possam, de qualquer forma, esclarecer situações e interesses da administração tributária (Decreto-Lei 5.844, de 1943, art. 128, e Decreto-Lei 1.718, de 1979, art. 2º).

Art. 940. Os serventuários da Justiça responsáveis por Cartórios de Notas ou de Registro de Imóveis, Títulos e Documentos ficam obrigados a fazer comunicação à Secretaria da Receita Federal, em formulário padronizado e no prazo que for fixado, dos documentos lavrados, anotados, averbados ou registrados em seus cartórios e que caracterizem aquisição ou alienação de imóveis por pessoas físicas (Decreto-Lei 1.510, de 1976, art. 15 e §1º).

§1º A comunicação deve ser efetuada em meio magnético aprovado pela Secretaria da Receita Federal (Lei 9.532/1997, art. 72).

§2º O disposto neste artigo aplica-se, também, nas hipóteses de aquisições de imóveis por pessoas jurídicas (Lei 9.532/1997, art. 71).

DOI – DECLARAÇÃO SOBRE OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS

Veja informações complementares em NOTA constante no artigo 940 do RIR/1999, que se refere à DOI – Declaração sobre Operações Imobiliárias que deve ser processada pelo serventuários da justiça com base na Lei 10.426/2002, alterada pela Lei 10.885/2004, e mediante as explicações contidas na Instrução Normativa RFB 1.1112/2010.

É importante salientar que essas informações passaram a ser fornecidas somente depois da mencionada flexibilização dos sigilos bancário e fiscal. Essa atribuição aos Serventuários da Justiça, juntamente com outras determinações a outros setores da economia, foram colocadas em prática a partir de 2003 no sentido de combater o elevado índice de Sonegação Fiscal outrora existente, razão pela qual tem aumentado a arrecadação tributária federal e também dos estados e municípios.

Veja outras explicações no texto sobre O Aumento da Carga Tributária tão mencionado pela MÍDIA (meios de comunicação).

A COMUNICAÇÃO DA ESCRITURA LAVRADA E A CONTABILIZAÇÃO DO IMÓVEL

Diante da afirmação do auditor Fiscal da Receita Federal e da legislação constante no tópico anterior, o usuário do COSIFe em questão quer saber como contabilizar, se o imóvel for entregue e a escritura não for lavrada imediatamente.

Na verdade a escritura de compra e venda já foi lavrada, faltando somente a escritura de transferência da posse definitiva do imóvel em construção. Logo, o serventuário da justiça, por intermédio da DOI, já deve ter comunicado à Receita Federal que a operação de compra e venda foi realizada.

Então, como efetuar a baixa do imóvel em construção?

BAIXA PELO CUSTO ORÇADO

Nas empresas de construção civil as baixas dos imóveis vendidos na sua fase de construção são feitas pelo seu CUSTO ORÇADO, de conformidade com as explicações contidas na Instrução Normativa SRF 084/1979 – . Veja especialmente a Seção V - Tributação - da citada Instrução da Receita Federal. Nesse mesmo normativo da SRF estão as explicações sobre a contabilização da diferença entre o Custo Orçado e o Custo Realizado.

Veja também o RIR/1999 – Compra, Venda, Loteamento, Incorporação e Construção de Imóveis (artigos 410 a 414).

Veja ainda em Contabilidade na Construção Civil o tópico denominado Contabilidade Gerencial – Imobiliária que concerne ao Gerenciamento de Custos na Construção Civil.

FORMAS DE POSTERGAÇÃO DA TRIBUTAÇÃO

POSTERGAÇÃO CRIMINOSA – FALSIFICAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO

Um dos textos do RIR/1999 (artigo 256 e artigo 981) discorre sobre as penalidades relativas à escrituração contábil efetuada com o intuito de postergação do pagamento do imposto (Decreto-lei 1.598/1977). Trata-se da falsificação Material e Ideológica da Escrituração e de seus comprovantes com o intuito de Sonegação Fiscal.

Veja outras informações em Contabilidade Criativa.

POSSIBILIDADE DE POSTERGAÇÃO REGULAR – VENDAS A PRAZO

A citada Instrução Normativa SRF 084/1979, em seu item 22, refere-se ao diferimento parcial ou total do reconhecimento do lucro bruto, na hipótese de venda a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda.

Nesta hipótese, todos os lançamentos contábeis devem ser efetuados na escrituração contábil (comercial), sendo vedada ao contribuinte a utilização do Livro de Apuração do Lucro Real para ajustar do Lucro Tributável.

A instrução normativa abre essa possibilidade de postergação do recolhimento do tributo por considerar que o pagamento do imposto antes do recebimento das prestações pode provocar irreparável descapitalização da empresa, em razão de significativo aumento de seus encargos financeiros para manutenção do capital de giro transferido para os cofres públicos como tributo sobre o Ganho de Capital.

Ou seja, o Fisco reconhece como inviável a obtenção de empréstimos no sistema financeiro para pagamento de tributos. Por essa razão existe a possibilidade legal do parcelamento de débitos fiscais.

CONTABILIZAÇÃO DA VENDA E DO GANHO DE CAPITAL

CONTABILIZAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL NA DATA DA ESCRITURA

Agora vamos às considerações sobre o que mencionou o auditor fiscal, quando disse que devia ser contabilizado o ganho na data em que foi lavrado o compromisso de compra e venda.

Naturalmente o Auditor Fiscal considerou basicamente os referidos textos legais e regulamentares sobre o Regime de Competência, deixando de considerar a possibilidade de postergação do recolhimento colocada pela Instrução Normativa 084/1979, quando se refere às Vendas a Prazo ou em Prestações.

Com base no Código Tributário Nacional e na legislação mencionada, consolidada no RIR/1999, os cartórios e demais serventuários da justiça devem comunicar a Receita Federal a ocorrência da transmissão de propriedades. Logo, essa comunicação foi efetuada na ocasião em foi lavrado o compromisso de compra e venda e o efetivo pagamento da parcela em dinheiro.

Veja os artigos 410 a 414 do RIR/1999.

CONTABILIZAÇÃO DA VENDA SEM QUE SEJA LAVRADA A ESCRITURA

Para que não seja a empresa autuada por postergação do pagamento do tributo que, além do pagamento de multa, pode ter implicações penais por sonegação fiscal (Lei 4.729/1965 e Lei 8.137/1990), melhor seria efetuar a contabilização da receita na data em que foi efetivamente lavrado o compromisso de compra e venda, quando foi entregue ao vendedor do terreno a importância de R$ 300 mil.

CUSTO ORÇADO X CUSTO REALIZADO

Da forma como foi realizada a operação, segundo explicou o usuário do COSIFe, o imóvel seria baixado pelo seu Custo Orçado (estimado) na data em que foi lavrado o compromisso de compra e venda e na data da efetiva entrega do imóvel em construção seria contabilizado o ajuste ao efetivo Custo Realizado.

A Instrução Normativa SRF 084/1979 explica como devem ser efetuados esses ajustes na contabilidade da empresa vendedora do imóvel em construção.

PESSOA FÍSICA – DECLARAÇÃO DE BENS E DIREITOS

Considerando-se a forma como devia ser contabilizada a operação na empresa de construção civil, compradora do terreno e vendedora de edificação, a pessoa física contraparte deveria efetuar as pertinentes alterações na sua Declaração de Bens e Direitos relativa ao mesmo ano-calendário. Ou seja, o terreno vendido deveria ser baixado na data em que foi lavrado o compromisso de compra e venda, com a apuração do Ganho de Capital.

A imediata baixa do Terreno pela pessoa física vendedora se justifica em razão de ter recebido importância em dinheiro superior ao Ganho de Capital e obviamente superior ao correspondente tributo a pagar. Se o valor em dinheiro inicialmente recebido fosse inferior ao tributo a pagar, a pessoa física poderia postergar o recolhimento do tributo para o ano em que fossem recebidas as parcelas relativas a importância total a receber.

Como alternativa, no ano em que foi firmado o Compromisso de Compra e Venda com o recebimento da importância em dinheiro, a pessoa física poderia contabilizar um crédito junto à empresa compradora do terreno baixado.

No ano seguinte seria efetuada a baixa desse direito junto à construtora e o lançamento ou registro do imóvel efetivamente recebido na Declaração de Bens e Direitos mesmo que não tenha sido lavrada a escritura definitiva.

OUTRA HIPÓTESE DE LAVRATURA DO COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA

Na ocasião em que foi firmado e lavrado o compromisso de compra e venda dos bens imóveis, o pagamento em dinheiro poderia ser contabilizado como adiantamento, caso assim fosse estipulado no referido documento, conforme foi explicado quando foi mencionado o Arras ou Sinal. Desta forma, o Ganho de Capital seria tributado por ocasião da efetiva entrega do imóvel construído e mediante a transmissão do terreno vendido pela pessoa física.

Esta seria uma forma de postergação legal do imposto devido em razão da nova data (futura) de apuração do Ganho de Capital.

ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO

Não é crime antecipar o pagamento do imposto, porém, é crime a postergação efetuada de forma irregular, se assim considerar o auditor fiscal com base nos indícios apurados durante a fiscalização. Então, a postergação irregular geraria um problema a ser discutido inicialmente na esfera administrativa, podendo chegar à área do Poder Judiciário.

CASO SEMELHANTE DE PERMUTA DE BENS

Já está publicado no site do COSIFe caso semelhante sob o título Ganho de Capital na Permuta de Bens do Permanente em instituições do SFN - Sistema Financeiro Nacional (brasileiro).