início > contabilidade Ano XX - 20 de abril de 2019



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NBC-TG-32 - TRIBUTOS SOBRE O LUCRO

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC-TG - NORMAS TÉCNICAS GERAIS

NBC-TG-32 (R4) - TRIBUTOS SOBRE O LUCRO (Revisada em 30/12/2018)

  • TEXTO DA NBC-TG-32
    • OBJETIVO
    • ALCANCE - Item 1 - 4
    • DEFINIÇÕES - Item 5 - 11
      • Base fiscal - Item 7 - 11
    • RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS CORRENTES - Item 12 - 14
    • RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS DIFERIDOS - Item 15 - 45
      • Diferença temporária tributável - Item 15 - 23
        • Combinação de negócios - Item 19
        • Ativo registrado contabilmente ao valor justo - Item 20
        • Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) - Item 21 - 21B
        • Reconhecimento inicial de ativo ou passivo - Item 22 - 23
      • Diferença temporária dedutível - Item 24 - 33
        • Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) - Item 32A
        • Reconhecimento inicial de ativo ou passivo - Item 33
      • Prejuízos e créditos fiscais não utilizados - Item 34 - 36
      • Remensuração de ativo fiscal diferido não reconhecido - Item 37
      • Investimento em controlada, filial e coligada e interesses em empreendimento sob controle conjunto (joint ventures) - Item 38 - 45
    • MENSURAÇÃO - Item 46 - 56
    • RECONHECIMENTO DE TRIBUTO DIFERIDO E CORRENTE - Item 57 - 68C
      • Itens reconhecidos no resultado - Item 58 - 60
      • Itens reconhecidos fora da demonstração do resultado - Item 61 - 65A
      • Tributo diferido advindo de combinação de negócios - Item 66 - 68
      • Tributo corrente e diferido advindo de transação com pagamento baseado em ações - Item 68A - 68C
    • APRESENTAÇÃO - Item 69 - 78
      • Ativos e passivos fiscais - Item 69 - 76
        • Compensação de saldos - Item 71 - 76
      • Despesa tributária - Item 77 - 78
        • Despesa (receita) tributária relacionada a resultado de atividades ordinárias (operacionais) - Item 77 - 77A
        • Diferença de câmbio sobre ativo ou passivo diferido no exterior - Item 78
    • DIVULGAÇÃO - Item 79 - 94

OBJETIVO

O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil para os tributos sobre o lucro. A questão principal na contabilização dos tributos sobre o lucro é como contabilizar os efeitos fiscais atuais e futuros de:

(a) futura recuperação (liquidação) do valor contábil dos ativos (passivos) que são reconhecidos no balanço patrimonial da entidade; e

(b) operações e outros eventos do período atual que são reconhecidos nas demonstrações contábeis da entidade.

É inerente ao reconhecimento de ativo ou passivo que a entidade espera recuperar ou liquidar o valor contábil daquele ativo ou passivo. Se for provável que a recuperação ou a liquidação desse valor contábil tornará futuros pagamentos de tributos maiores (menores) do que eles seriam se tal recuperação ou liquidação não tivessem efeitos fiscais, esta Norma exige que a entidade reconheça um passivo fiscal diferido (ativo fiscal diferido), com certas limitadas exceções.

Esta Norma exige que a entidade contabilize os efeitos fiscais das transações e de outros eventos da mesma maneira que ela contabiliza as próprias transações e os outros eventos. Assim, para transações e outros eventos reconhecidos no resultado, quaisquer efeitos fiscais relacionados também são reconhecidos no resultado. Para transações e outros eventos reconhecidos fora do resultado (tratados como outros resultados abrangentes dentro do patrimônio líquido - ver NBC-TG-26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis sobre a demonstração do resultado abrangente), quaisquer efeitos fiscais relacionados também devem ser reconhecidos fora do resultado (em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimônio líquido, respectivamente). Similarmente, o reconhecimento de ativos e passivos fiscais diferidos em combinação de negócios afeta o valor do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) advindo daquela combinação de negócios ou o valor do ganho de compra vantajosa (barganha) reconhecida.

Esta Norma também trata do reconhecimento de ativos fiscais diferidos advindos de prejuízos fiscais não utilizados ou créditos fiscais não utilizados, da apresentação dos tributos sobre o lucro nas demonstrações contábeis e da divulgação das informações relacionadas aos tributos sobre o lucro.

ALCANCE - Item 1 - 4

1. Esta Norma aplica-se à contabilização de tributos sobre o lucro.

2. Para fins desta Norma, a expressão tributo sobre o lucro inclui todos os impostos e contribuições nacionais e estrangeiros incidentes sobre lucros tributáveis. O termo tributo sobre o lucro também inclui impostos, tais como impostos retidos na fonte, que são devidos por controlada, coligada ou empreendimento sob controle conjunto (joint venture) nas distribuições (créditos ou pagamentos) à entidade que apresenta o relatório.

3. Eliminado

4. Esta Norma não trata dos métodos de contabilidade para concessões governamentais (consultar NBC-TG-07 - Subvenção e Assistência Governamentais) ou créditos fiscais de investimentos. Entretanto, esta Norma trata da contabilização das diferenças temporárias que podem surgir de créditos fiscais de tais subvenções ou investimentos.

DEFINIÇÕES - Item 5 - 11

5. Os seguintes termos são utilizados nesta Norma com os significados especificados:

Resultado contábil é o lucro ou prejuízo para um período antes da dedução dos tributos sobre o lucro.

Lucro tributável (prejuízo fiscal) é o lucro (prejuízo) para um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são devidos (recuperáveis).

Despesa tributária (receita tributária) é o valor total incluído na determinação do lucro ou prejuízo para o período relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido.

Tributo corrente é o valor do tributo devido (recuperável) sobre o lucro tributável (prejuízo fiscal) do período.

Passivo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro devido em período futuro relacionado às diferenças temporárias tributáveis.

Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro relacionado a:

(a) diferenças temporárias dedutíveis;

(b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e

(c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados.

Diferença temporária é a diferença entre o valor contábil de ativo ou passivo no balanço e sua base fiscal. As diferenças temporárias podem ser tanto:

(a) diferença temporária tributável, a qual é a diferença temporária que resulta em valores tributáveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de períodos futuros quando o valor contábil de ativo ou passivo é recuperado ou liquidado; ou

(b) diferença temporária dedutível, a qual é a diferença temporária que resulta em valores que são dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de futuros períodos quando o valor contábil do ativo ou passivo é recuperado ou liquidado.

Base fiscal de ativo ou passivo é o valor atribuído àquele ativo ou passivo para fins fiscais.

6. A despesa tributária (receita tributária) compreende a despesa tributária corrente (receita tributária corrente) e a despesa tributária diferida (receita tributária diferida).

Base fiscal

7. A base fiscal de um ativo é o valor que será dedutível para fins fiscais contra quaisquer benefícios econômicos tributáveis que fluirão para a entidade quando ela recuperar o valor contábil desse ativo. Se aqueles benefícios econômicos não serão tributáveis, a base fiscal do ativo é igual ao seu valor contábil.

Exemplos

1. Uma máquina custa $ 100. Para fins fiscais a depreciação de $ 30 já foi deduzida nos períodos corrente e anterior, e o custo remanescente será dedutível nos períodos futuros, tanto como depreciação ou por meio de dedução na alienação. O lucro gerado pelo uso da máquina é tributável, qualquer ganho sobre a alienação da máquina é tributável e qualquer perda na venda é dedutível para fins fiscais. A base fiscal da máquina é $ 70.

2. Os juros a receber têm o valor contábil de $ 100. A receita de juros relacionada é tributada pelo regime de caixa. A base fiscal dos juros a receber é zero.

3. Contas a receber têm o valor contábil de $ 100. A receita relacionada já foi incluída no lucro tributável (prejuízo fiscal). A base fiscal das contas a receber é $ 100.

4. Dividendos a receber de controlada possuem o valor contábil de $ 100. Os dividendos não são tributáveis. Em essência, todo o valor contábil do ativo é dedutível contra os benefícios econômicos. Consequentemente, a base fiscal dos dividendos a receber é $ 100 (*).

(*) De acordo com essa análise, não existe nenhuma diferença temporária tributável. Uma análise alternativa é que os dividendos reconhecidos a receber têm base fiscal zero, e a alíquota do imposto de zero é aplicada na diferença temporária tributável resultante de $ 100. Conforme ambas as análises, não existe nenhum passivo fiscal diferido.

5. Um empréstimo a receber tem o valor contábil de $ 100. O recebimento do empréstimo não tem nenhum efeito fiscal. A base fiscal do empréstimo é $ 100.

8. A base fiscal de um passivo é o seu valor contábil, menos qualquer valor que será dedutível para fins fiscais relacionado àquele passivo em períodos futuros. No caso da receita que é recebida antecipadamente, a base fiscal do passivo resultante é o seu valor contábil, menos qualquer valor da receita que não será tributável em períodos futuros.

Exemplos

1. O passivo circulante inclui despesas provisionadas com o valor contábil de $ 100. A despesa correspondente é deduzida para fins fiscais pelo regime de caixa. A base fiscal das despesas provisionadas é zero.

2. O passivo circulante inclui receita de juros recebidos antecipadamente, com o valor contábil de $ 100. A receita de juros correspondente foi tributada em regime de caixa. A base fiscal dos juros recebidos antecipadamente é zero.

3. O passivo circulante inclui despesas provisionadas com o valor contábil de $ 100. A despesa correspondente já foi deduzida para fins fiscais. A base fiscal das despesas provisionadas é $ 100.

4. O passivo circulante inclui multas e penalidades provisionadas com o valor contábil de $ 100. Multas e penalidades não são dedutíveis para fins fiscais. A base fiscal das multas e penalidades provisionadas é $ 100 (*).

(*) De acordo com essa análise, não existe nenhuma diferença temporária tributável. Uma análise alternativa é que as multas e penalidades pagáveis têm base fiscal zero, e a alíquota do imposto de zero é aplicada na diferença temporária tributável resultante de $ 100. Conforme ambas as análises, não existe nenhum ativo fiscal diferido.

5. Um empréstimo a pagar possui o valor contábil de $ 100. O pagamento do empréstimo não tem nenhum efeito fiscal. A base fiscal do empréstimo é $ 100.

NOTA DO COSIFE:

PROVISIONADA - Trata-se de neologismo utilizado pelo jornal Globo em 2001, segundo explica o Dicionário Aulete Online. Na verdade, trata-se de erro de grafia. O certo é aprovisionar, aprovisionada, aprovisionadas.

9. Alguns itens possuem base fiscal, mas não são reconhecidos como ativos ou passivos no balanço patrimonial. Por exemplo, os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa para determinar o lucro contábil no período no qual eles são incorridos, mas esses gastos podem não ser dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) até um período posterior. A diferença entre a base fiscal dos gastos com pesquisa, que é o valor que as autoridades tributárias permitem como dedução em períodos futuros, e o valor contábil zero é uma diferença temporária dedutível que resulta em ativo fiscal diferido.

10. Quando a base fiscal de um ativo ou passivo não for imediatamente identificada, é necessário considerar o princípio fundamental sobre o qual esta Norma está baseada: o de que a entidade deve, com determinadas exceções, reconhecer um passivo (ativo) fiscal diferido sempre que a recuperação ou a liquidação do valor contábil de ativo ou passivo faça com que os futuros pagamentos de tributos sejam maiores (menores) do que eles seriam se referidas recuperação ou liquidação não tivessem nenhum efeito fiscal. O Exemplo C seguinte ao item 51A ilustra as circunstâncias em que pode ser necessário considerar esse princípio fundamental, por exemplo, quando a base fiscal de ativo ou passivo depende da forma esperada de recuperação ou liquidação. (Alterado pela NBC-TG-32 (R1))

11. Em demonstrações contábeis consolidadas, as diferenças temporárias devem ser determinadas pela comparação entre os valores contábeis de ativos e passivos nas demonstrações contábeis consolidadas e a base fiscal apropriada. A base fiscal é determinada tomando por base a declaração de tributos consolidada nas jurisdições em que tal demonstração seja elaborada. Noutras jurisdições, a base fiscal é determinada tomando por base as declarações de tributos de cada empresa no conjunto de empresas sob controle comum.

RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS CORRENTES - Item 12 - 14

12. Os tributos correntes relativos a períodos correntes e anteriores devem, na medida em que não estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se o valor já pago relacionado aos períodos atual e anteriores exceder o valor devido para aqueles períodos, o excesso deve ser reconhecido como ativo.

13. O benefício referente a um prejuízo fiscal que pode ser compensado para recuperar o tributo corrente de um período anterior deve ser reconhecido como ativo.

14. Quando um prejuízo fiscal é utilizado para recuperar o tributo corrente de um período anterior, a entidade reconhece o benefício como ativo no período em que o prejuízo fiscal ocorre porque é provável que o benefício fluirá para a entidade e o benefício pode ser medido confiavelmente.

RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS DIFERIDOS - Item 15 - 45

Diferença temporária tributável

15. Um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis, exceto o passivo fiscal diferido que advenha de:

(a) reconhecimento inicial de ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou

(b) reconhecimento inicial de ativo ou passivo em transação que:

(i) não é combinação de negócios; e

(ii) no momento da transação, não afeta nem o lucro contábil nem o lucro tributável (prejuízo fiscal).

Entretanto, para diferenças temporárias tributáveis relacionadas a investimentos em controladas, filiais e coligadas, e interesses em empreendimentos sob controle conjunto, um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido de acordo com o item 39.

16. É inerente ao reconhecimento de ativo que seu valor contábil será recuperado na forma de benefícios econômicos que fluem para a entidade em períodos futuros. Quando o valor contábil de ativo excede sua base fiscal, o valor dos benefícios econômicos tributáveis excede o valor que será permitido como dedução para fins fiscais.

Essa diferença é uma diferença temporária tributável, e a obrigação de pagar o tributo incidente sobre o lucro em períodos futuros é um passivo fiscal diferido. À medida que a entidade recupera o valor contábil do ativo, a diferença temporária tributável reverterá e a entidade terá lucro tributável. Isso torna provável que os benefícios econômicos venham fluir da entidade na forma de pagamentos de tributos. Portanto, esta Norma exige o reconhecimento de todos os passivos fiscais diferidos, exceto em determinadas circunstâncias descritas nos itens 15 e 39.

Exemplo

Um ativo que tenha custado $ 150 está com o valor contábil de $ 100, por ter sido depreciado contabilmente em $ 50. Mas a depreciação acumulada para fins fiscais é $ 90 e a alíquota do tributo sobre o lucro é de 25%.

A base fiscal do ativo é $ 60 (custo de $ 150 menos a depreciação fiscal acumulada de $ 90). Para recuperar o valor contábil de $ 100, a entidade deve obter renda tributável de $ 100, mas somente poderá deduzir a depreciação para fins fiscais de $ 60. Consequentemente, a entidade pagará tributos sobre o lucro no valor de $ 10 ($ 40 a 25%) quando ela recuperar o valor contábil do ativo. A diferença entre o valor contábil de $ 100 e a base fiscal de $ 60 é a diferença temporária tributável de $ 40. Portanto, a entidade deve reconhecer um passivo fiscal diferido de $ 10 ($ 40 a 25%) representando o tributo sobre o lucro que ela pagará quando recuperar o valor contábil do ativo.

17. Algumas diferenças temporárias surgem quando a receita ou a despesa está incluída no lucro contábil em um período, mas vai ser incluída no lucro tributável em um período diferente. Essas diferenças temporárias são geralmente descritas como diferenças temporárias. Os exemplos a seguir são de diferenças temporárias desse tipo, as quais são diferenças temporárias tributáveis e que, portanto, resultam em passivo fiscal diferido:

(a) a receita de juros está incluída no lucro contábil em base proporcional ao tempo, mas em alguns países pode ser incluída no lucro tributável quando o dinheiro é recebido. A base fiscal de qualquer conta a receber reconhecida no balanço patrimonial relacionada a essa receita é zero porque as receitas não afetam o lucro tributável até que o dinheiro seja recebido;

(b) a depreciação usada para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) pode diferir daquela usada para determinar o lucro contábil. A diferença temporária é a diferença entre o valor contábil do ativo e sua base fiscal, a qual é o custo original do ativo menos todas as deduções referentes àquele ativo permitidas pelas autoridades tributárias para determinar o lucro tributável dos períodos corrente e anteriores. A diferença temporária tributável surge, e resulta em passivo fiscal diferido, quando a depreciação para fins fiscais é acelerada (se a depreciação para fins fiscais é menos rápida do que a depreciação contábil, a diferença temporária surge e resulta em ativo fiscal diferido); e

(c) os custos de desenvolvimento podem ser capitalizados e amortizados em períodos futuros para determinar o lucro contábil, mas às vezes podem ser deduzidos para determinar o lucro tributável no período em que eles são incorridos. Esses custos de desenvolvimento possuem base fiscal zero, já que eles foram deduzidos na apuração do lucro tributável. A diferença temporária é a diferença entre o valor contábil dos custos de desenvolvimento e sua base fiscal zero.

18. Diferenças temporárias também surgem quando:

(a) os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos em combinação de negócios são reconhecidos por seus valores justos de acordo com a NBC-TG-15 - Combinação de Negócios, mas nenhum ajuste equivalente é feito para fins fiscais (ver item 19);

(b) os ativos são reavaliados e nenhum ajuste equivalente é feito para fins fiscais (ver item 20);

(c) ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) surge em combinação de negócios (ver item 21 e 32A);

(d) a base fiscal de ativo ou passivo no reconhecimento inicial difere de seu valor contábil inicial; por exemplo, quando a entidade beneficia-se de subvenções governamentais não tributáveis relacionadas a ativos (ver itens 22 e 33); ou

(e) o valor contábil de investimentos em controladas, filiais e coligadas ou em interesses em empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures) torna-se diferente da base fiscal do investimento ou interesse (ver itens 38 a 45).

Combinação de negócios

19. Com exceções limitadas, os ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos em combinação de negócios devem ser reconhecidos pelos seus valores justos na data da aquisição. As diferenças temporárias surgem quando as bases fiscais dos ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos não são afetadas pela combinação de negócios ou são afetadas de forma diferente. Por exemplo, quando o valor contábil do ativo é aumentado ao seu valor justo, mas a base fiscal do ativo permanece ao custo para o proprietário anterior, surge uma diferença temporária tributável que resulta em passivo fiscal diferido. O passivo fiscal diferido resultante afeta o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) (ver item 66).

Ativo registrado contabilmente ao valor justo

20. As normas, interpretações e comunicados permitem ou exigem que determinados ativos sejam reconhecidos contabilmente ao valor justo ou, quando permitido legalmente, sejam reavaliados (consultar, por exemplo, a NBC-TG-27 – Ativo Imobilizado, a NBC-TG-04 – Ativo Intangível, NBC-TG-48 – Instrumentos Financeiros, a NBC-TG-28 – Propriedade para Investimento e a NBC-TG-06 – Operações de Arrendamento Mercantil). Em algumas jurisdições, a reavaliação ou outra remensuração de ativo ao valor justo afetam o lucro tributável (prejuízo fiscal) para o período atual. Como resultado, a base fiscal do ativo deve ser ajustada e não surge nenhuma diferença temporária. Em outras jurisdições, a reavaliação ou a remensuração de ativo não afeta o lucro tributável no período de reavaliação ou remensuração e, consequentemente, a base fiscal do ativo não deve ser ajustada. Entretanto, a recuperação futura do valor contábil resultará em fluxo tributável de benefícios econômicos para a entidade, e o valor, que será dedutível para fins fiscais, difere do valor daqueles benefícios econômicos. A diferença entre o valor contábil de ativo reavaliado e sua base fiscal é uma diferença temporária e dá margem a ativo ou passivo fiscal diferido. Isso é verdadeiro mesmo se: (Alterado pela Revisão NBC 01)

(a) entidade não pretende alienar o ativo. Nesses casos, o valor reavaliado do ativo será recuperado por meio do uso e isso gerará lucro tributável que excede a depreciação que é permitida para fins fiscais nos períodos futuros; ou

(b) a tributação sobre ganhos de capital é diferida se a receita da alienação do ativo for investida em ativos similares. Nesses casos, o tributo se torna devido, em última análise, pela venda ou uso dos ativos similares.

Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

21. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinação de negócios mensurado como o valor em que (a) exceder (b) abaixo:

(a) a soma:

(i) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo com a NBC-TG-15 - Combinação de Negócios, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisição;

(ii) do valor das participações de não controladores na adquirida, mensuradas de acordo com a NBC-TG-15 - Combinação de Negócios; e

(iii) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação;

(b) o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com a NBC-TG-15 - Combinação de Negócios.

Em alguns países as autoridades tributárias não permitem que a redução no valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) como despesa dedutível para determinar o lucro tributável. Além disso, em alguns países o custo do goodwill é geralmente não dedutível quando a controlada aliena sua atividade empresarial subjacente. Nesses países, o goodwill tem base fiscal zero. Qualquer diferença entre o valor contábil do goodwill e sua base fiscal zero é uma diferença temporária tributável. Entretanto, esta Norma não permite o reconhecimento de passivo fiscal diferido resultante porque o goodwill é medido como residual, e o reconhecimento do passivo fiscal diferido aumentaria o valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

21A. Reduções subsequentes no passivo fiscal diferido que não é reconhecido porque ele advém do reconhecimento inicial do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) também são consideradas como advindas do reconhecimento inicial e, portanto, não devem ser reconhecidas segundo o item 15(a). Por exemplo, se na combinação de negócios a entidade reconhece ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura de $ 100 que possui base fiscal zero, o item 15(a) proíbe a entidade de reconhecer o passivo fiscal resultante. Se a entidade subsequentemente reconhece a perda por redução do valor recuperável (impairment) de $ 20 para aquele ágio, o valor da diferença temporária tributável relacionada com o ágio é reduzida de $ 100 para $ 80, com a redução resultante no valor do passivo fiscal diferido não reconhecido. A redução no valor do passivo fiscal diferido não reconhecido também é considerada como relacionada ao reconhecimento inicial do ágio e, portanto, proibida de ser reconhecida segundo o item 15(a).

21B. Passivos fiscais diferidos por diferenças temporárias tributáveis relacionadas ao ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) são, entretanto, reconhecidos na medida em que eles não surjam do reconhecimento inicial do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura.

Por exemplo, se na combinação de negócios a entidade reconhece o ágio de $ 100 que é dedutível para fins fiscais à taxa de 20 por cento ao ano começando no ano da aquisição, a base fiscal do ágio é de $ 100 no reconhecimento inicial e $ 80 no final do ano de aquisição. Se o valor contábil do ágio ao final do ano de aquisição permanece inalterado em $ 100, uma diferença temporária tributável de $ 20 surgiria no final daquele ano. Considerando que essa diferença temporária tributável não está relacionada com o reconhecimento inicial do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura, o passivo fiscal diferido resultante deve ser reconhecido.

Reconhecimento inicial de ativo ou passivo

22. Uma diferença temporária pode surgir no reconhecimento inicial de um ativo ou passivo; por exemplo, se todo o custo ou parte do custo do ativo não vier a ser dedutível para fins fiscais. O método de contabilização para essa diferença temporária depende da natureza da transação que conduziu ao reconhecimento inicial do ativo ou passivo:

(a) na combinação de negócios, a entidade deve reconhecer qualquer passivo ou ativo fiscal diferido e isso afeta o total do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura ou ganho na compra vantajosa reconhecidos (ver item 19);

(b) se a transação afeta o lucro contábil ou o lucro tributável, a entidade deve reconhecer um ativo ou passivo fiscal diferido e deve reconhecer a despesa ou a receita por tributo diferido resultante no resultado (ver item 59);

(c) se a transação não é uma combinação de negócios e não afeta nem o lucro contábil nem o lucro tributável, a entidade, na ausência das exceções previstas pelos itens 15 e 24, reconheceria o ativo ou passivo fiscal diferido resultante e ajustaria o valor contábil do ativo ou passivo pelo mesmo valor. Esses ajustes tornariam as demonstrações contábeis menos transparentes. Portanto, esta Norma não permite que a entidade reconheça o ativo ou passivo fiscal diferido resultante, tanto no reconhecimento inicial ou subsequentemente (ver o exemplo a seguir). Além disso, a entidade não deve reconhecer mudanças subsequentes no ativo ou passivo fiscal diferido não reconhecido à medida que o ativo é depreciado.

Exemplo ilustrativo do item 22(c)

A entidade pretende usar um ativo cujo custo é $ 1.000 durante toda a sua vida útil de cinco anos e depois baixá-lo com o valor residual zero. A alíquota do tributo é 40%. A depreciação do ativo não é dedutível para fins fiscais. Na venda, qualquer ganho de capital não será tributável e qualquer perda de capital não será dedutível.

Conforme recupera o valor contábil do ativo, a entidade obtém lucro tributável de $ 1.000 e paga tributo de $ 400. A entidade não reconhece o passivo fiscal diferido resultante de $ 400 na data da aquisição do ativo porque ele resulta do reconhecimento inicial do ativo.

No ano seguinte, o valor contábil do ativo é $ 800. Ao obter lucro tributável de $ 800, a entidade paga o tributo de $ 320. A entidade não reconhece o passivo fiscal diferido de $ 320 porque ele resulta do reconhecimento inicial do ativo.

23. De acordo com a NBC-TG-39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação, o emitente do instrumento financeiro composto (por exemplo, título conversível) classifica o componente de dívida do instrumento como passivo e o componente de patrimônio como patrimônio líquido. Em alguns países, a base fiscal do componente de dívida no reconhecimento inicial é igual ao valor inicial contábil da soma do passivo e das parcelas de patrimônio líquido. A diferença temporária tributável resultante surge do reconhecimento inicial do componente de patrimônio separadamente do componente de dívida. Portanto, a exceção mencionada no item 15(b) não se aplica. Consequentemente, a entidade reconhece o passivo fiscal diferido resultante. De acordo com o item 61A, o tributo diferido deve ser debitado diretamente no valor contábil do componente de patrimônio líquido. De acordo com o item 58, mudanças subsequentes no passivo fiscal diferido devem ser reconhecidas no resultado como despesa (receita) de tributo diferido.

Diferença temporária dedutível

24. O ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias dedutíveis na medida em que seja provável a existência de lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível possa ser utilizada, a não ser que o ativo fiscal diferido surja do reconhecimento inicial de ativo ou passivo na transação que:

(a) não é uma combinação de negócios; e

(b) no momento da transação não afeta nem o lucro contábil nem o lucro tributável (prejuízo fiscal).

Entretanto, para diferenças temporárias dedutíveis associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas, e interesses em empreendimentos sob controle conjunto, o ativo fiscal diferido deve ser reconhecido de acordo com o item 44.

25. É inerente ao reconhecimento de um passivo que o valor contábil seja liquidado em períodos futuros por meio de saída de recursos da entidade que incorporam benefícios econômicos. Quando os recursos fluem da entidade, parte ou todos os seus valores podem ser dedutíveis para determinar o lucro tributável de um período posterior ao período no qual o passivo é reconhecido. Nesses casos, existe a diferença temporária entre o valor contábil do passivo e sua base fiscal. Consequentemente, surge o ativo fiscal diferido relativo ao tributo sobre os lucros o qual será recuperável nos períodos futuros quando aquela parte do passivo for dedutível para determinar o lucro tributável. Similarmente, se o valor contábil do ativo é menor do que a sua base fiscal, a diferença dá margem a um ativo fiscal diferido decorrente dos tributos sobre o lucro que devem ser recuperáveis em períodos futuros.

Exemplo

A entidade reconhece o passivo de $ 100 relativo à provisão para gastos com garantia de produto. Para fins fiscais, os gastos de garantia de produto não são dedutíveis até que a entidade pague as reclamações. A alíquota do tributo é de 25%.

A base fiscal do passivo é zero (valor contábil de $ 100, menos o valor que será dedutível para fins fiscais relacionado àquele passivo em períodos futuros). Ao liquidar o passivo pelo seu valor contábil, a entidade reduz seu lucro tributável futuro no valor de $ 100 e, consequentemente, reduz seus futuros pagamentos de tributos em $ 25 ($ 100 a 25%). A diferença entre o valor contábil de $ 100 e a base fiscal de zero é a diferença temporária dedutível de $ 100. Portanto, a entidade reconhece o ativo fiscal diferido de $ 25 ($ 100 a 25%) desde que seja provável que a entidade venha a obter lucro tributável suficiente nos períodos futuros para se beneficiar da redução dos pagamentos de tributos.

26. O que segue são exemplos de diferenças temporárias dedutíveis que resultam em ativos fiscais diferidos:

(a) despesas com benefícios de aposentadoria podem ser deduzidas para determinar o lucro contábil na medida em que o serviço é prestado pelo empregado, mas deduzidas para determinar lucro tributável somente quando as contribuições são pagas para um fundo constituído pela entidade ou os benefícios de aposentadoria são pagos pela entidade. Existe uma diferença temporária entre o valor contábil do passivo e a sua base fiscal; em geral, a base fiscal do passivo é zero. Tal diferença temporária dedutível resulta em um ativo fiscal diferido, já que benefícios econômicos irão fluir para a entidade na forma de dedução dos lucros tributáveis quando as contribuições ou os benefícios de aposentadoria forem pagos;

(b) os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa para determinar o lucro contábil no período em que são incorridos, mas podem não ser dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) até um período posterior. A diferença entre a base fiscal dos gastos com pesquisa, que é o valor que as autoridades tributárias permitem como dedução nos períodos futuros, e o valor contábil de zero é a diferença temporária dedutível que resulta em ativo fiscal diferido;

(c) com limitadas exceções, a entidade deve reconhecer os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos em combinação de negócios aos seus valores justos na data de aquisição. Quando o passivo assumido é reconhecido na data da aquisição, mas os custos relacionados não podem ser deduzidos para determinar os lucros tributáveis até um período posterior, surge uma diferença temporária dedutível que resulta em ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido também surge quando o valor justo de ativo identificável adquirido é menor do que a sua base fiscal. Em ambos os casos, o ativo fiscal diferido resultante afeta o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) (ver item 66); e

(d) determinados ativos podem ser registrados contabilmente ao valor justo, ou podem ser reavaliados, quando isso é permitido legalmente, sem que um ajuste equivalente seja feito para fins fiscais (ver item 20). A diferença temporária dedutível surge se a base fiscal do ativo exceder seu valor contábil.

Exemplo ilustrativo do item 26(d) (Incluído pela NBC-TG-32 (R3))

Identificação de diferença temporária dedutível no final do ano 2:

A entidade A compra por $ 1.000, no início do ano 1, um instrumento de dívida com valor nominal de $ 1.000 pagável no vencimento em 5 anos e com a taxa de juros de 2% pagável no final de cada ano. A taxa efetiva de juros é de 2%. O instrumento de dívida é mensurado pelo valor justo.

No final do ano 2, o valor justo do instrumento de dívida diminuiu para $ 918 como resultado do aumento nas taxas de juro de mercado para 5%. É provável que a entidade A irá receber todos os fluxos de caixa contratuais se continuar a deter o instrumento de dívida.

Quaisquer ganhos (perdas) com o instrumento de dívida são tributáveis (dedutíveis) somente quando realizados. Os ganhos (perdas) resultantes da venda ou vencimento do instrumento de dívida devem ser calculados para efeitos fiscais como a diferença entre o valor recebido e o custo original do instrumento de dívida.

Consequentemente, a base fiscal do instrumento de dívida será o seu custo original.

A diferença entre o valor contábil do instrumento de dívida da entidade no balanço patrimonial de $ 918 e sua base fiscal de $ 1.000 dá origem à diferença temporária dedutível de $ 82 no final do ano 2 (ver itens 20 e 26(d)), independentemente do fato de a entidade A esperar recuperar o valor contábil do instrumento de dívida por venda ou utilização, ou seja, mantendo-o e recebendo os fluxos de caixa contratuais, ou a combinação de ambos.

Isso ocorre porque as diferenças temporárias dedutíveis são as diferenças entre o valor contábil de ativo ou passivo no balanço patrimonial e a sua base tributável que irá resultar em quantias que serão dedutíveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros, quando o valor contábil do ativo ou passivo for recuperado ou liquidado (ver item 5). A entidade obtém a dedução equivalente à base fiscal do ativo de $ 1.000 na determinação do lucro tributável (perda fiscal), quer na venda ou no vencimento.

27. A reversão das diferenças temporárias dedutíveis resulta em deduções para determinar os lucros tributáveis em períodos futuros. Entretanto, os benefícios econômicos na forma de reduções em pagamentos de tributos fluirão para a entidade somente se ela obtiver lucros tributáveis suficientes contra os quais as deduções possam ser compensadas. Portanto, a entidade deve reconhecer os ativos fiscais diferidos somente quando for provável que venham a estar disponíveis lucros tributáveis contra os quais as diferenças temporárias dedutíveis possam ser utilizadas.

27A. Quando a entidade avaliar se os lucros tributáveis estarão disponíveis relativamente aos quais ela pode utilizar a diferença temporária dedutível, ela deve analisar se a legislação fiscal restringe as fontes de lucros tributáveis relativamente aos quais podem ser feitas deduções sobre a reversão dessa diferença temporária dedutível. Se a legislação fiscal não impuser tais restrições, a entidade deve avaliar a diferença temporária dedutível em combinação com todas as suas outras diferenças temporárias dedutíveis. No entanto, se a legislação fiscal restringir a utilização de perdas para a dedução relativamente à receita de um tipo específico, a diferença temporária dedutível deve ser avaliada em combinação apenas com outras diferenças temporárias dedutíveis do tipo apropriado. (Incluído pela NBC-TG-32 (R3))

28. É provável que venha a estar disponível o lucro tributável contra o qual uma diferença temporária dedutível possa ser utilizada quando existem diferenças temporárias tributáveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade tributária e a mesma entidade tributável a qual se espera reverter:

(a) no mesmo período em que seja escriturada a reversão esperada da diferença temporária dedutível; ou

(b) em períodos nos quais a perda fiscal advinda do ativo fiscal diferido possa ser compensada em períodos anteriores ou futuros.

Em tais circunstâncias, o ativo fiscal diferido é reconhecido no período em que surgem as diferenças temporárias dedutíveis.

29. Quando não existem suficientes diferenças temporárias tributáveis relacionadas com a mesma autoridade tributária e a mesma entidade tributável, o ativo fiscal diferido é reconhecido na medida em que:

(a) seja provável que a entidade terá lucro tributável suficiente relacionado com a mesma autoridade tributária e a mesma entidade tributável no mesmo período em que seja escriturada a reversão da diferença temporária dedutível (ou em períodos nos quais surja prejuízo fiscal proveniente do ativo fiscal diferido que possa ser compensado em períodos futuros ou anteriores). Ao avaliar se ela terá lucro tributável suficiente em períodos futuros, a entidade deve: (Alterado pela NBC-TG-32 (R3))

(i) comparar as diferenças temporárias dedutíveis com lucro tributável futuro que permite excluir as deduções fiscais resultantes da reversão dessas diferenças temporárias dedutíveis. Essa comparação mostrará a extensão em que o lucro tributável futuro será suficiente para a entidade poder deduzir os montantes resultantes da reversão dessas diferenças temporárias dedutíveis; e (Incluído pela NBC-TG-32 (R3))

(ii) ignorar os valores tributáveis advindos de diferenças temporárias dedutíveis que se espera que se originem em períodos futuros, porque o ativo fiscal diferido advindo dessas diferenças temporárias dedutíveis irá exigir futuros lucros tributáveis para poder ser utilizado; ou (Incluído pela NBC-TG-32 (R3))

(b) estejam disponíveis para a entidade as oportunidades de planejamento tributário que criarão o lucro tributável em períodos apropriados.

29A. A estimativa de lucro tributável futuro provável pode incluir a recuperação de alguns dos ativos da entidade por valor superior ao seu valor contábil se houver provas suficientes de que será provável que a entidade vai conseguir atingir esse objetivo. Por exemplo, quando o ativo for mensurado pelo valor justo, a entidade deve considerar se há provas suficientes para concluir que será provável que a entidade irá recuperar o ativo por valor superior ao seu valor contábil. Esse pode ser o caso, por exemplo, quando a entidade pretende manter o instrumento de dívida de taxa fixa e receber os fluxos de caixa contratuais. (Incluído pela NBC-TG-32 (R3))

30. Oportunidades de planejamento tributário são ações que a entidade pode tomar a fim de criar ou aumentar o lucro tributável em período específico antes da expiração do prazo de utilização de prejuízo fiscal ou compensação de crédito fiscal. Por exemplo, em alguns países, o lucro tributável pode ser criado ou aumentado por:

(a) opção de ter receita de juros tributada em regime de caixa ou competência;

(b) diferimento da reivindicação para determinadas deduções do lucro tributável;

(c) vender, e talvez arrendar de volta, ativos que foram avaliados, mas para os quais a base fiscal não foi ajustada para refletir tal avaliação; e

(d) vender um ativo que gera lucro não tributável (como, em alguns países, título do governo) a fim de comprar outro investimento que gera lucro tributável.

Quando as oportunidades de planejamento tributário anteciparem lucro tributável de um período posterior para um período anterior, a utilização de prejuízo fiscal ou a compensação de crédito fiscal ainda depende da existência de futuros lucros tributáveis de outras fontes que não diferenças temporárias de origem futura.

31. Quando a entidade possui histórico de prejuízos recentes, a entidade deve considerar a orientação contida nos itens 35 e 36.

32. Eliminado

Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

32A. Se o valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que surgir de combinação de negócios for menor do que a sua base fiscal, a diferença dá margem a ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do ágio será reconhecido como parte da contabilização de combinação de negócios na medida em que for provável que estará disponível lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível poderá ser utilizada.

Reconhecimento inicial de ativo ou passivo

33. Uma situação em que um ativo fiscal diferido surge no reconhecimento inicial de um ativo é quando uma subvenção governamental não tributável relacionada com ativo é deduzida para se chegar ao valor contábil do ativo, mas, para fins fiscais, não é deduzida do valor depreciável do ativo (em outras palavras, sua base fiscal); o valor contábil do ativo é menor do que a sua base fiscal e isso dá origem a uma diferença temporária dedutível. As subvenções governamentais também podem ser consideradas como receita diferida, caso em que a diferença entre a receita diferida e sua base fiscal zero é uma diferença temporária dedutível. Qualquer que seja o método de apresentação que a entidade adote, a entidade não deve reconhecer o ativo fiscal diferido resultante pelas razões apresentadas no item 22.

Prejuízos e créditos fiscais não utilizados

34. Um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para o registro de prejuízos fiscais não utilizados e créditos fiscais não utilizados na medida em que seja provável que estarão disponíveis lucros tributáveis futuros contra os quais os prejuízos fiscais não utilizados e créditos fiscais não utilizados possam ser utilizados.

35. Os critérios para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos do registro de prejuízos fiscais e créditos fiscais não utilizados são os mesmos critérios para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos de diferenças temporárias dedutíveis. Entretanto, a existência de prejuízos fiscais não utilizados é uma forte evidência de que futuros lucros tributáveis podem não estar disponíveis. Portanto, quando a entidade tem um histórico de perdas recentes, ela deve reconhecer ativo fiscal diferido advindo de prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados somente na medida em que tenha diferenças temporárias tributáveis suficientes ou existam outras evidências convincentes de que haverá disponibilidade de lucro tributável suficiente para compensação futura dos prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados. Nessas circunstâncias, o item 82 exige divulgação do valor do ativo fiscal diferido e a natureza da evidência que comprova o seu reconhecimento.

36. A entidade deve considerar os seguintes critérios para avaliar a probabilidade de que haverá disponibilidade de lucro tributável, contra o qual os prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados possam ser utilizados:

(a) se a entidade tem diferenças temporárias tributáveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade tributária e a mesma entidade tributável que resultarão em valores tributáveis contra os quais os prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados podem ser utilizados antes que expirem;

(b) se for provável que a entidade terá lucros tributáveis antes que os prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados expirem;

(c) se os prejuízos fiscais não utilizados resultarem de causas identificáveis que são improváveis de ocorrer novamente; e

(d) se estiverem disponíveis para a entidade oportunidades de planejamento tributário (ver item 30) que criarão lucro tributável no período em que prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados possam ser utilizados.

Na medida em que não for provável que estará disponível lucro tributável contra o qual prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados sejam utilizados, o ativo fiscal diferido não deve ser reconhecido.

Remensuração de ativo fiscal diferido não reconhecido

37. Ao final de cada período de apresentação das demonstrações contábeis, a entidade deve reavaliar os ativos fiscais diferidos não reconhecidos. A entidade reconhece um ativo fiscal diferido não reconhecido previamente na medida em que se torna provável que lucros tributáveis futuros permitirão que o ativo fiscal diferido seja recuperado. Por exemplo, uma melhoria nas condições de comercialização pode tornar mais provável que a entidade seja capaz de gerar lucro tributável suficiente no futuro para que o ativo fiscal diferido atenda aos critérios de reconhecimento mencionados nos itens 24 ou 34. Outro exemplo é quando a entidade reavalia os ativos fiscais diferidos na data da combinação de negócios ou subsequentemente (ver itens 67 e 68).

Investimento em controlada, filial e coligada e interesses em empreendimento sob controle conjunto (joint ventures)

38. Diferenças temporárias surgem quando o valor contábil de investimentos em controladas, filiais e coligadas ouinteresses em empreendimentos sob controle conjunto (ou seja, a participação da empresa controladora ou do investidor nos ativos líquidos da controlada, filial, coligada ou empresa investida, incluindo o valor contábil do ágio derivado da expectativa sobre rentabilidade futura) se torna diferente da base fiscal (a qual é geralmente o custo) do investimento ou interesse. Tais diferenças podem surgir de uma série de circunstâncias diferentes, por exemplo:

(a) existência de lucros não distribuídos em controladas, filiais, coligadas e empreendimentos sob controle conjunto;

(b) mudanças nas taxas de câmbio quando a empresa controladora e sua controlada estão localizadas em países diferentes; e

(c) redução no valor contábil do investimento na coligada para seu valor recuperável.

Nas demonstrações contábeis consolidadas, a diferença temporária pode ser diferente da diferença temporária associada com aquele investimento nas demonstrações contábeis separadas da empresa controladora, se a empresa controladora registra o investimento nas suas demonstrações contábeis separadas ao preço de custo ou valor reavaliado.

39. A entidade reconhece passivo fiscal diferido para todas as diferenças temporárias tributáveis associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas e participações em negócios em conjunto, exceto quando ambas as seguintes condições sejam atendidas: (Alterado pela NBC-TG-32 (R1))

(a) a empresa controladora, o investidor, o empreendedor em conjunto ou o operador em conjunto seja capaz de controlar a periodicidade da reversão da diferença temporária; e (Alterada pela NBC-TG-32 (R1))

(b) seja provável que a diferença temporária não se reverterá em futuro previsível.

40. Como a empresa controladora controla a política de dividendos de sua controlada, ela é capaz de controlar a periodicidade da reversão das diferenças temporárias de coligadas com aquele investimento (incluindo as diferenças temporárias advindas não somente de lucros não distribuídos, mas também de quaisquer diferenças de conversão de moeda estrangeira). Além disso, muitas vezes seria impraticável determinar o valor do tributo sobre o lucro que seria devido quando a diferença temporária for revertida. Portanto, quando a empresa controladora determina que aqueles lucros não serão distribuídos em futuro previsível, ela não deve reconhecer o passivo fiscal diferido. A mesma consideração se aplica aos investimentos em filial.

41. Os ativos e passivos não monetários da entidade devem ser mensurados na sua moeda funcional (ver a NBC-TG-02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis). Se o lucro tributável ou prejuízo fiscal da entidade (e, assim, a base fiscal de seus ativos e passivos não monetários) é determinado em moeda diferente, as alterações na taxa de câmbio originam diferenças temporárias que resultam em passivo fiscal diferido reconhecido ou (sujeito ao item 24) ativo fiscal diferido reconhecido. O tributo diferido resultante é debitado ou creditado no resultado (ver item 58).

42. O investidor em coligada não controla aquela entidade e geralmente não está em posição de determinar sua política de dividendos. Portanto, na ausência de um contrato exigindo que os lucros da coligada não venham a ser distribuídos no futuro previsível, o investidor deve reconhecer o passivo fiscal diferido advindo de diferenças temporárias tributáveis associadas com seu investimento nessas coligadas. Em alguns casos, o investidor pode não ser capaz de determinar o valor do tributo que seria devido se ele recuperasse o custo do seu investimento na coligada, mas pode determinar que ele será igual ou maior a um valor mínimo. Nesses casos, o passivo fiscal diferido é medido por esse valor.

43. O acordo entre as partes de negócios em conjunto geralmente trata da distribuição de lucros e identifica se as decisões sobre esses assuntos exigem o consentimento de todas as partes ou de grupo das partes. Quando o empreendedor em conjunto ou o operador em conjunto puder controlar a época da distribuição de sua parcela dos lucros de negócios em conjunto e esta parcela não será distribuída em futuro previsível, o passivo fiscal diferido não deve ser reconhecido. (Alterado pela NBC-TG-32 (R1))

44. A entidade reconhece ativo fiscal diferido para todas as diferenças temporárias dedutíveis advindas dos investimentos em controladas, filiais e coligadas e participações em empreendimentos sob controle conjunto (joint venture), na medida em que, e somente na medida em que, seja provável que:

(a) a diferença temporária será revertida em futuro previsível; e

(b) estará disponível lucro tributável contra o qual a diferença temporária possa ser utilizada.

45. Ao decidir se o ativo fiscal diferido é reconhecido para diferenças temporárias dedutíveis associadas com seus investimentos em controladas, filiais e coligadas e seus interesses em empreendimentos sob controle conjunto, a entidade considera a orientação mencionada nos itens 28 a 31.

MENSURAÇÃO - Item 46 - 56

46. Passivos (ativos) de tributos correntes referentes aos períodos corrente e anterior devem ser mensurados pelo valor esperado a ser pago para (recuperado de) as autoridades tributárias, utilizando as alíquotas de tributos (e legislação fiscal) que estejam aprovadas no final do período que está sendo reportado.

47. Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alíquotas que se espera que sejam aplicáveis no período quando for realizado o ativo ou liquidado o passivo, com base nas alíquotas (e legislação fiscal) que estejam em vigor ao final do período que está sendo reportado.

48. Ativos e passivos correntes e diferidos são geralmente mensurados utilizando as alíquotas de tributos (e legislação fiscal) que estejam em vigor. Entretanto, em alguns países os anúncios de alíquotas de tributos (e legislação fiscal) pelo governo têm o efeito substantivo de promulgação real, a qual pode ocorrer muitos meses após o anúncio. Nesses países, os ativos e passivos fiscais devem ser mensurados usando a alíquota de tributo anunciada (e as leis fiscais).

49. Quando diferentes alíquotas de tributos se aplicam a diferentes níveis de lucro tributável, os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados utilizando-se as alíquotas médias que se espera sejam aplicadas ao lucro tributável (prejuízo fiscal) dos períodos nos quais se espera que as diferenças temporárias sejam revertidas.

50. Eliminado

51. A mensuração dos passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos deve refletir os efeitos fiscais que a entidade espera, ao final do período que está sendo reportado, recuperar ou liquidar o valor contábil de seus ativos e passivos.

51A. Em alguns países, a forma pela qual a entidade recupera (liquida) o valor contábil de um ativo (passivo) pode afetar uma ou ambas as condições seguintes: (O item 52 foi renumerado para 51A pela NBC-TG-32 (R1))

(a) alíquota de tributo aplicável quando a entidade recupera (liquida) o valor contábil de ativo (passivo); e

(b) a base fiscal do ativo (passivo).

Nesses casos, a entidade deve mensurar os passivos fiscais diferidos e os ativos fiscais diferidos utilizando a alíquota de tributo e a base fiscal que são consistentes com a maneira esperada de recuperação ou liquidação.

Exemplo A

Um item do imobilizado possui o valor contábil de $ 100 e a base fiscal de $ 60. A alíquota de tributo de 20% seria aplicada ao lucro caso o item fosse vendido e a alíquota de tributo de 30% seria aplicada aos demais lucros. (Exemplo A alterado pela NBC-TG-32 (R1))

A entidade reconhece o passivo fiscal diferido de $ 8 ($ 40 a 20%) se ela espera vender o item sem qualquer outro uso e o passivo fiscal diferido de $ 12 ($ 40 a 30%) se ela espera manter o item e recuperar seu valor contábil por meio do uso. (Exemplo A alterado pela NBC-TG-32 (R1))

 

Exemplo B

Um item do imobilizado com custo de $ 100 e valor contábil de $ 80 é reavaliado para $ 150. Nenhum ajuste equivalente é feito para fins fiscais. A depreciação acumulada para fins fiscais é $ 30 e a alíquota do tributo é 30%. Se o item é vendido por mais do que o custo, a depreciação acumulada para fins fiscais de $ 30 será incluída no lucro tributável, mas a receita da venda superior ao custo não será tributável. (Exemplo B alterado pela NBC-TG-32 (R1))

A base fiscal do item é $ 70 e existe a diferença temporária tributável de $ 80. Se a entidade espera recuperar o valor contábil usando o item, ela deve gerar lucro tributável de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciação de $ 70. Nessa base, existe o passivo fiscal diferido de $ 24 ($ 80 a 30%). Se a entidade espera recuperar o valor contábil vendendo o item imediatamente com receita de $ 150, o passivo fiscal diferido deve ser computado como segue: (Exemplo B alterado pela NBC-TG-32 (R1))

  Diferença Temporária Tributável Alíquota do Tributo Passivo Fiscal Diferido
Depreciação acumulada para fins fiscais 30 30% 9
Rendimentos excedentes ao custo 50 Zero -
Total 80   9

(Observação: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da reavaliação é reconhecido em outros resultados abrangentes).

 

Exemplo C

Os fatos ocorrem como no exemplo B, exceto que se o item for vendido por valor maior do que o custo, a depreciação acumulada para fins fiscais será incluída no rendimento tributável (tributado a 30%) e a receita da venda será tributada a 40%, depois da dedução do custo ajustado pela inflação de $ 110. (Exemplo C alterado pela NBC-TG-32 (R1))

Se a entidade espera recuperar o valor contábil usando o item, ela deve gerar lucro tributável de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciação de $ 70. Assim, a base fiscal é $ 70, existe uma diferença temporária tributável de $ 80 e existe o passivo fiscal diferido de $ 24 ($ 80 a 30%), como no exemplo B. (Exemplo C alterado pela NBC-TG-32 (R1))

Se a entidade espera recuperar o valor contábil vendendo o item imediatamente para obter receita de $ 150, a entidade pode deduzir o custo indexado de $ 110. Os rendimentos líquidos de $ 40 serão tributados a 40%. Além disso, a depreciação acumulada para fins fiscais de $ 30 será incluída no lucro tributável à base de 30%. Nesse caso, a base fiscal é $ 80 ($ 110 menos $ 30), existe a diferença temporária tributável de $ 70 e existe o passivo fiscal diferido de $ 25 ($ 40 a 40%, mais $ 30 a 30%). Se a base fiscal não é imediatamente identificada neste exemplo, pode ser necessário considerar o princípio fundamental exposto no item 10. (Exemplo C alterado pela NBC-TG-32 (R1))

(Observação: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da reavaliação deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes).

51B. Se o passivo fiscal diferido ou o ativo fiscal diferido decorre de ativo não depreciável mensurado utilizando o modelo de reavaliação da NBC-TG-27, a mensuração do passivo fiscal diferido ou do ativo fiscal diferido deve refletir os efeitos fiscais da recuperação do valor contábil do ativo não depreciável por meio da venda, independentemente da base de mensuração do valor contábil desse ativo. Consequentemente, se a lei fiscal especificar uma alíquota fiscal aplicável ao valor tributável derivado da venda do ativo que seja diferente da alíquota fiscal aplicável ao valor tributável derivado do uso do ativo, a primeira alíquota é aplicada na mensuração do passivo fiscal diferido ou ativo relacionado ao ativo não depreciável. (Incluído pela NBC-TG-32 (R1))

51C. Se o passivo fiscal diferido ou o ativo decorre de propriedade para investimento que é mensurada utilizando o método do valor justo da NBC-TG-28, existe a presunção refutável de que o valor contábil da propriedade para investimento será recuperado por meio da venda. Consequentemente, salvo se a presunção for refutada, a mensuração do passivo fiscal diferido ou ativo fiscal diferido deve refletir os efeitos fiscais de recuperar inteiramente o valor contábil da propriedade para investimento por meio da venda. Essa presunção é refutada se a propriedade para investimento for depreciável e mantida dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja consumir substancialmente todos os benefícios econômicos incorporados à propriedade para investimento ao longo do tempo, e não por meio da venda. Se a presunção for refutada, os requisitos dos itens 51 e 51A devem ser seguidos.

Exemplo ilustrativo (Incluído pela NBC-TG-32 (R1))

Uma propriedade para investimento tem o custo de $ 100 e o valor justo de $ 150. Ela é mensurada utilizando o método de valor justo da NBC-TG-28. Ela inclui terreno com o custo de $ 40 e o valor justo de $ 60 e o prédio com o custo de $ 60 e o valor justo de $ 90. O terreno possui vida útil ilimitada.

A depreciação acumulada do prédio para propósitos fiscais é $ 30. Mudanças não realizadas no valor justo da propriedade para investimento não afetam o lucro tributável. Se a propriedade para investimento for vendida por mais do que o custo, a reversão da depreciação fiscal acumulada de $ 30 deve ser incluída no lucro tributável e tributada à alíquota fiscal normal de 30%. Para os rendimentos da venda superiores ao custo, a lei fiscal especifica alíquotas fiscais de 25% para ativos mantidos por menos de dois anos e 20% para ativos mantidos por dois anos ou mais.

Como a propriedade para investimento é mensurada utilizando o método de valor justo da NBC-TG-28, existe a presunção refutável de que a entidade deve recuperar inteiramente o valor contábil da propriedade para investimento por meio da venda. Se essa presunção não for refutada, o imposto diferido deve refletir inteiramente os efeitos fiscais da recuperação do valor contábil por meio da venda, mesmo que a entidade espere obter receita de aluguel da propriedade antes da venda.

A base fiscal do terreno, se for vendido, é $ 40 e existe a diferença temporária tributável de $ 20 (60 - 40). A base fiscal do prédio, se for vendido, é $ 30 (60 - 30) e existe a diferença temporária tributável de $ 60 (90 - 30). Como resultado, a diferença temporária tributável total relativa à propriedade para investimento é $ 80 (20 + 60).

De acordo com o item 47, a alíquota fiscal é a alíquota que se espera aplicar ao período quando a propriedade para investimento é realizada. Dessa forma, o passivo fiscal diferido é calculado conforme abaixo, se a entidade espera vender a propriedade após mantê-la por mais de dois anos:

  Diferença Temporária Tributável Alíquota do Tributo Passivo Fiscal Diferido
Depreciação acumulada para fins fiscais 30 30% 9
Rendimentos excedentes ao custo 50 20% 10
Total 80   19

Se a entidade espera vender a propriedade após mantê-la por menos de dois anos, o cálculo acima deve ser alterado para aplicar a alíquota fiscal de 25%, em vez de 20%, para os rendimentos superiores ao custo.

Se, em vez disso, a entidade mantém o prédio dentro de modelo de negócios cujo objetivo é consumir substancialmente a totalidade dos benefícios econômicos incorporados ao prédio ao longo do tempo, e não por meio da venda, essa presunção deve ser refutada para o prédio. Entretanto, o terreno não é depreciável. Portanto, a presunção de recuperação por meio da venda não deve ser refutada para o terreno. Ocorre que o passivo fiscal diferido deve refletir os efeitos fiscais da recuperação do valor contábil do prédio por meio do uso e o valor contábil do terreno por meio da venda.

A base fiscal do prédio, se for utilizado, é $ 30 (60 - 30) e existe a diferença temporária tributável de $ 60 (90 - 30), resultando no passivo fiscal diferido de $ 18 (60 a 30%).

A base fiscal do terreno, se for vendido, é $ 40 e existe a diferença temporária tributável de $ 20 (60 - 40), resultando no passivo fiscal diferido de $ 4 (20 a 20%).

Como resultado, se a presunção de recuperação por meio da venda for refutável para o prédio, o passivo fiscal diferido relativo à propriedade para investimento é $ 22 (18 + 4).

51D. A presunção refutável do item 51C também se aplica quando o passivo fiscal diferido ou o ativo fiscal diferido resulta da mensuração da propriedade para investimento em combinação de negócios caso a entidade utilize o método do valor justo ao mensurar subsequentemente essa propriedade para investimento. (Incluído pela NBC-TG-32 (R1))

51E. Os itens 51B a 51D não mudam os requisitos de aplicação dos princípios dos itens 24 a 33 (diferenças temporárias dedutíveis) e dos itens 34 a 36 (prejuízos fiscais não utilizados e créditos fiscais não utilizados) desta Norma ao reconhecer e mensurar ativos fiscais diferidos. (Incluído pela NBC-TG-32 (R1))

52. (Este item foi renumerado para 51A pela NBC-TG-32 (R1))

52A. Em alguns países, o tributo sobre o lucro pode ser devido a uma taxa mais alta ou mais baixa se parte ou todo o lucro líquido ou lucros retidos forem pagos como dividendo aos sócios da entidade. Em outros países, o tributo sobre o lucro pode ser restituível ou devido se parte ou todo o lucro líquido ou lucros retidos forem pagos como dividendo aos sócios da entidade. Nesses países, ativos e passivos fiscais correntes ou diferidos são mensurados à alíquota do tributo aplicável a lucros não distribuídos.

52B. (Eliminado pela Revisão NBC 01)

Exemplo ilustrativo dos itens 52A e 57A (Título alterado pela Revisão NBC 01)

O exemplo a seguir trata da mensuração dos ativos e passivos fiscais diferidos e correntes para a entidade nos lugares onde os tributos sobre a renda são pagáveis a uma alíquota superior sobre lucros não distribuídos (50%) com o valor sendo restituído quando os lucros são distribuídos. A alíquota do tributo sobre lucros distribuídos é 35%. Ao final do período em reporte, 31 de dezembro de 20X1, a entidade não reconhece o passivo relativo a dividendos propostos ou declarados após o final do período. Como consequência, nenhum dividendo é reconhecido no ano de 20X1. O lucro tributável para 20X1 é $ 100.000,00. A diferença temporária tributável líquida para o ano de 20X1 é de $ 40.000,00.

A entidade reconhece o passivo fiscal corrente e a despesa tributária corrente de $ 50.000,00. Nenhum ativo é reconhecido para o valor potencialmente recuperável como resultado de futuros dividendos. A entidade também reconhece o passivo fiscal diferido e a despesa de tributo diferido de $ 20.000,00 ($ 40.000,00 a 50%), representando o tributo sobre o lucro que a entidade pagará quando ela recuperar ou liquidar os valores contábeis de seus ativos e passivos com base na alíquota do tributo aplicável aos lucros não distribuídos.

Subsequentemente, em 15 de março de 20X2, a entidade reconhece dividendos de $ 10.000,00 provenientes de lucros operacionais anteriores como passivo.

Em 15 de março de 20X2 a entidade deve reconhecer a recuperação de tributo sobre o lucro de $ 1.500,00 (15% dos dividendos reconhecidos como passivo) como ativo fiscal corrente e como redução da despesa tributária corrente de 20X2.

53. Ativos e passivos fiscais diferidos não devem ser descontados (ajustados a valor presente).

54. A determinação confiável de ativos e passivos fiscais diferidos sobre a base descontada a valor presente exige uma programação detalhada da periodicidade da reversão de cada diferença temporária. Em diversos casos, essa programação é impraticável ou altamente complexa. Portanto, não é apropriado exigir desconto, a valor presente, de ativos e passivos fiscais diferidos. Permitir, mas não exigir o desconto resultaria em ativos e passivos fiscais diferidos que não seriam comparáveis entre entidades. Portanto, esta Norma não exige nem permite o desconto a valor presente de ativos ou passivos fiscais diferidos.

55. As diferenças temporárias devem ser determinadas por referência ao valor contábil do ativo ou do passivo. Isso se aplica mesmo quando esse valor contábil é ele mesmo determinado em bases descontadas a valor presente, como, por exemplo, no caso de obrigações de benefícios de aposentadoria (ver NBC-TG-33 - Benefícios a Empregados).

56. O valor contábil do ativo fiscal diferido deve ser revisado ao final de cada período de reporte. A entidade deve reduzir o valor contábil do ativo fiscal diferido na medida em que não seja mais provável que lucro tributável suficiente estará disponível para permitir que o benefício de parte ou de todo aquele ativo fiscal diferido possa ser utilizado. Qualquer redução do ativo fiscal diferido deve ser revertida na medida em que se torne provável que lucro tributável suficiente estará disponível.

RECONHECIMENTO DE TRIBUTO DIFERIDO E CORRENTE - Item 57 - 68C

57. A contabilização dos efeitos de tributo diferido e corrente de transação ou outro evento é consistente com a contabilização da própria transação ou do próprio evento. Os itens 58 a 68C implementam esse princípio.

57A. A entidade deve reconhecer o efeito tributário sobre o rendimento dos dividendos, conforme definido na NBC-TG-48, quando reconhecer o passivo para pagar o dividendo. O efeito tributário sobre o rendimento dos dividendos está ligado mais diretamente a transações ou a eventos passados que geraram lucros distribuíveis do que às distribuições aos proprietários. Por conseguinte, a entidade deve reconhecer o efeito tributário sobre o rendimento dos dividendos no resultado, em outros resultados abrangentes ou em instrumentos patrimoniais da mesma forma que a entidade originalmente reconheceu essas transações ou eventos passados. (Incluído pela Revisão NBC 01)

Itens reconhecidos no resultado

58. Os tributos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como receita ou despesa e incluídos no resultado do período, exceto quando o tributo provenha de:

(a) transação ou evento que é reconhecido no mesmo período ou em um período diferente, fora do resultado, em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimônio líquido (ver itens 61A a 65); ou

(b) combinação de negócios (exceto a aquisição por entidade de investimento, conforme definido na NBC-TG-36 - Demonstrações Consolidadas, de controlada que deva ser mensurada ao valor justo por meio do resultado) (ver itens 66 a 68). [Alterado pela NBC-TG-32(R2)]

59. A maior parte dos passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos surge quando a receita ou a despesa estão incluídas no lucro contábil do período, mas estão incluídas no lucro tributável (prejuízo fiscal) em período diferente. O tributo diferido resultante deve ser reconhecido no resultado. São exemplos: (Alterado pela NBC-TG-32 (R4))

(a) receitas de juros, royalties ou dividendos são recebidas em atraso e incluídas no lucro contábil, de acordo com a NBC TG 47 – Receita de Contrato com Cliente ou a NBC-TG-48, conforme pertinente, mas são incluídas em lucro tributável (prejuízo fiscal) em regime de caixa; e (Alterado pela NBC-TG-32 (R4))

(b) custos de ativos intangíveis que tenham sido capitalizados de acordo com a NBC-TG-04 - Ativo Intangível e estão sendo amortizados no resultado, mas foram deduzidos para fins fiscais quando eles foram incorridos.

60. O valor contábil de ativos e passivos fiscais diferidos pode ser alterado, mesmo que não exista nenhuma alteração no valor das diferenças temporárias relacionadas. Isso pode resultar, por exemplo, de:

(a) alteração nas alíquotas do tributo ou na legislação fiscal;

(b) avaliação da recuperabilidade dos ativos fiscais diferidos; ou

(c) alteração na maneira esperada de recuperação de ativo.

O tributo diferido resultante é reconhecido no resultado, exceto quando ele estiver relacionado a itens previamente reconhecidos fora do resultado (ver item 63).

Itens reconhecidos fora da demonstração do resultado

61. Eliminado

61A. Tributo corrente ou tributo diferido devem ser reconhecidos fora do resultado se o tributo se referir a itens que são reconhecidos no mesmo período ou em período diferente, fora do resultado. Portanto, o tributo corrente e o diferido que se relacionam a itens que são reconhecidos no mesmo ou em período diferente:

(a) em outros resultados abrangentes, devem ser reconhecidos em outros resultados abrangentes (ver item 62);

(b) diretamente no patrimônio líquido, devem ser reconhecidos diretamente no patrimônio líquido (ver item 62A).

62. As normas, interpretações e comunicados técnicos exigem ou permitem que itens específicos sejam reconhecidos em outros resultados abrangentes. Exemplos desses itens são:

(a) alteração no valor contábil advinda da reavaliação do Imobilizado, quando legalmente permitida (ver a NBC-TG-27 - Ativo Imobilizado); e

(b) eliminada

(c) diferenças de câmbio advindas da conversão de demonstrações contábeis de operação em moeda estrangeira (ver a NBC-TG-02- Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis);

(d) eliminada

62A. As normas, interpretações e comunicados técnicos exigem ou permitem que itens específicos sejam creditados ou debitados diretamente no patrimônio líquido. Exemplos desses itens são:

(a) ajuste no balanço de abertura de lucros retidos resultantes tanto de mudança na política contábil que é aplicada retrospectivamente ou da correção de erro (ver a NBC-TG-23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro); e

(b) valores advindos de reconhecimento inicial do componente de patrimônio de instrumento financeiro híbrido (ver item 23).

63. Em circunstâncias excepcionais, pode ser difícil determinar o valor do tributo corrente e diferido que se relaciona com os itens reconhecidos fora do resultado (em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimônio líquido). Isso pode ser o caso, por exemplo, quando:

(a) existem alíquotas progressivas de tributo sobre o lucro e é impossível determinar a alíquota na qual um componente específico de lucro tributável (prejuízo fiscal) foi tributado;

(b) a alteração na alíquota do tributo ou outras regras fiscais afetam o ativo ou o passivo fiscal diferido relacionado (no todo ou em parte) com um item que foi previamente reconhecido fora de resultado; ou

(c) a entidade determina que um ativo fiscal diferido deva ser reconhecido, ou não deva mais ser reconhecido na sua totalidade, e o ativo fiscal diferido está relacionado (no todo ou em parte) com um item que foi previamente reconhecido fora do resultado.

Nesses casos, o tributo corrente e o tributo diferido relacionados aos itens que são reconhecidos fora de resultado devem estar baseados na alocação proporcional do tributo corrente e diferido da entidade na jurisdição fiscal competente, ou mensurados de acordo com outro método que realize uma alocação mais apropriada nas circunstâncias.

64. A entidade deve transferir a cada período, da reserva de reavaliação para lucros acumulados, o valor igual à diferença entre a depreciação ou amortização de ativo reavaliado e a depreciação ou amortização baseada no custo daquele ativo. O valor transferido deve estar líquido de qualquer tributo diferido relacionado. Considerações similares devem ser aplicadas às transferências feitas na alienação de item do imobilizado.

65. Quando o ativo é reavaliado para fins fiscais e essa reavaliação está relacionada com a reavaliação contábil de período anterior, ou com aquela que se espera seja realizada em período futuro, se permitida legalmente, os efeitos fiscais tanto da reavaliação do ativo quanto do ajuste da base fiscal são reconhecidos em outros resultados abrangentes nos períodos nos quais eles ocorrem. Entretanto, se a reavaliação para fins fiscais não está relacionada à reavaliação contábil de período anterior, ou com aquele que se espera seja realizada em período futuro, os efeitos fiscais do ajuste da base fiscal são reconhecidos no resultado.

65A. Quando a entidade paga dividendos aos seus sócios, pode ser exigida a pagar uma parcela dos dividendos às autoridades tributárias em nome dos sócios. Esse valor é referido como tributo retido na fonte. Esse valor pago ou devido às autoridades tributárias deve ser debitado no patrimônio líquido como parte dos dividendos.

Tributo diferido advindo de combinação de negócios

66. Conforme explicado nos itens 19 e 26(c), diferenças temporárias podem surgir em combinação de negócios. De acordo com a NBC-TG-15 - Combinação de Negócios, a entidade deve reconhecer quaisquer ativos fiscais diferidos resultantes (na medida em que tais ativos fiscais atendam aos critérios de reconhecimento do item 24) ou passivos fiscais diferidos como ativos e passivos identificáveis na data da aquisição. Consequentemente, aqueles ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos afetam o valor do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho na compra que a entidade reconhece. Entretanto, de acordo com o item 15(a), a entidade não deve reconhecer passivos fiscais diferidos advindos de reconhecimento inicial do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

67. Como resultado de combinação de negócios, a probabilidade de realizar o ativo fiscal diferido do adquirente pode ser alterada. O adquirente pode considerar provável que ele irá recuperar seu próprio ativo fiscal diferido que não foi reconhecido antes da combinação de negócios. Por exemplo, o adquirente pode ser capaz de utilizar o benefício de seus prejuízos fiscais não utilizados contra o futuro lucro tributável da entidade adquirida. Alternativamente, como resultado da combinação de negócios, pode não mais ser provável que futuros lucros tributáveis permitam que o ativo fiscal diferido seja recuperado. Nesses casos, o adquirente deve reconhecer uma alteração no ativo fiscal diferido no período da combinação de negócios, mas não o inclui como parte da contabilização para a combinação de negócios. Portanto, o adquirente não leva isso em consideração na mensuração do valor do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho de compra vantajosa que ele reconhece na combinação de negócios.

68. O benefício potencial da compensação de prejuízos fiscais de uma entidade com o lucro da adquirida ou outros ativos fiscais diferidos pode não satisfazer os critérios para reconhecimento em separado quando a combinação de negócios é inicialmente contabilizada, mas pode ser realizada subsequentemente. A entidade deverá reconhecer os benefícios do tributo diferido adquirido que ela realiza depois da combinação de negócios como segue:

(a) benefícios de tributo diferido adquirido reconhecidos dentro do período de mensuração que resultam de novas informações sobre fatos e circunstâncias que existiam na data da aquisição devem ser aplicados para reduzir o valor contábil de qualquer ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) relacionado com aquela aquisição. Se o valor contábil daquele goodwill é zero, quaisquer benefícios de tributo diferido remanescentes devem ser reconhecidos no resultado;

(b) todos os outros benefícios de tributo diferido adquirido, quando realizados, devem ser reconhecidos no resultado (ou, se esta Norma assim exigir, fora do resultado).

Tributo corrente e diferido advindo de transação com pagamento baseado em ações

68A. Em alguns países, se a entidade receber uma dedução do tributo (um valor que é dedutível para determinar o lucro tributável) que se relaciona com a remuneração paga em ações, opções de ações ou outros instrumentos patrimoniais da entidade, o valor da dedução do tributo pode divergir da despesa de remuneração acumulada relacionada, e pode surgir em período contábil posterior. Por exemplo, em alguns países a entidade pode reconhecer uma despesa correspondente aos serviços de empregados recebidos como pagamento pelas opções de ações concedidas, de acordo com a NBC-TG-10 - Pagamento Baseado em Ações, e não ter direito à dedução de tributo até que as opções de ações sejam exercidas, com a mensuração da dedução do tributo baseada no preço da ação da entidade na data do exercício.

68B. Da mesma forma como acontece com os gastos com pesquisa tratados nos itens 9 e 26(b) desta Norma, a diferença entre a base fiscal dos serviços de empregados recebidos até a data (valor permitido pelas autoridades tributárias como dedução em períodos futuros, como no caso de provisão para benefícios pós-emprego - aposentadoria, por exemplo) e o valor contábil zero (por terem esses valores sido considerados como despesa, por exemplo), é uma diferença temporária dedutível que resulta em ativo fiscal diferido. Noutra situação, se o valor que as autoridades tributárias vierem a permitir como dedução em períodos futuros não for conhecido ao final do período, ele deve ser estimado com base nas informações disponíveis ao final do período. Por exemplo, se o valor que as autoridades tributárias vierem eventualmente a permitir como dedução nos períodos futuros depende do preço da ação da entidade em data futura, a mensuração da diferença temporária dedutível deve estar baseada no preço da ação da entidade ao final do período.

68C. Conforme indicado no item 68A, o valor da dedução fiscal (ou dedução fiscal estimada, mensurada de acordo com o item 68B) pode divergir da despesa de remuneração acumulada a ela relacionada. O item 58 da Norma exige que o tributo corrente e o tributo diferido sejam reconhecidos como receita ou despesa e incluídos no resultado do período exceto quando o tributo advenha de: [Alterado pela NBC-TG-32(R2)]

(a) transação ou evento que é reconhecido no mesmo período ou em período diferente, fora do resultado, ou [Alterado pela NBC-TG-32(R2)]

(b) combinação de negócios (exceto a aquisição por entidade de investimento de controlada que deva ser mensurada ao valor justo por meio do resultado). [Alterado pela NBC-TG-32(R2)]

Se o valor da dedução fiscal (ou dedução fiscal estimada) exceder o valor da despesa de remuneração acumulada a ela relacionada, isso indica que a dedução fiscal se relaciona não somente com a despesa de remuneração, mas também com um item do patrimônio líquido. Nessa situação, o excesso do tributo corrente ou diferido associado deve ser reconhecido diretamente no patrimônio líquido. [Alterado pela NBC-TG-32(R2)]

(b) combinação de negócios (exceto a aquisição por entidade de investimento, conforme definido na NBC-TG-36 - Demonstrações Consolidadas, de controlada que deva ser mensurada ao valor justo por meio do resultado) (ver itens 66 a 68). [Alterado pela NBC-TG-32(R2)]

APRESENTAÇÃO - Item 69 - 78

  • Ativos e passivos fiscais - Item 69 - 76
    • Compensação de saldos - Item 71 - 76
  • Despesa tributária - Item 77 - 78
    • Despesa (receita) tributária relacionada a resultado de atividades ordinárias (operacionais) - Item 77 - 77A
    • Diferença de câmbio sobre ativo ou passivo diferido no exterior - Item 78

Ativos e passivos fiscais

69. Eliminado

70. Eliminado

Compensação de saldos

71. A entidade deve compensar os ativos fiscais correntes e os passivos fiscais correntes se, e somente se, a entidade:

(a) tiver o direito legalmente executável para compensar os valores reconhecidos; e

(b) pretender liquidar em bases líquidas, ou realizar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente.

72. Embora os ativos e os passivos fiscais correntes sejam reconhecidos e mensurados separadamente, a compensação no balanço patrimonial está sujeita aos critérios similares àqueles estabelecidos para os instrumentos financeiros no NBC-TG-39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação. A entidade tem normalmente o direito legalmente executável de compensar o ativo fiscal corrente contra um passivo fiscal corrente quando eles se relacionarem com tributos sobre o lucro lançados pela mesma autoridade tributária e a legislação tributária permitir que a entidade faça ou receba um único pagamento líquido.

73. Nas demonstrações contábeis consolidadas, o ativo fiscal corrente da entidade em um grupo é compensado contra o passivo fiscal corrente de outra entidade no grupo se, e somente se, as entidades referidas tiverem o direito legalmente executável de fazer ou receber um único pagamento líquido e as entidades pretendam fazer ou receber esse pagamento líquido ou recuperar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente.

74. A entidade deve compensar os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos se, e somente se:

(a) a entidade tem o direito legalmente executável de compensar os ativos fiscais correntes contra os passivos fiscais correntes; e

(b) os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos estão relacionados com tributos sobre o lucro lançados pela mesma autoridade tributária:

(i) na mesma entidade tributável; ou

(ii) nas entidades tributáveis diferentes que pretendem liquidar os passivos e os ativos fiscais correntes em bases líquidas, ou realizar os ativos e liquidar os passivos simultaneamente, em cada período futuro no qual se espera que valores significativos dos ativos ou passivos fiscais diferidos sejam liquidados ou recuperados.

75. Para evitar a necessidade de programação detalhada da periodicidade da reversão de cada diferença temporária, esta Norma exige que a entidade compense o ativo fiscal diferido contra o passivo fiscal diferido da mesma entidade tributável se, e somente se, eles se referirem ao tributo sobre o lucro lançado pela mesma autoridade tributária e a entidade tenha o direito legalmente executável de compensar os ativos fiscais correntes contra os passivos fiscais correntes.

76. Em raras circunstâncias, a entidade pode ter o direito legalmente executável de compensar, e a intenção de liquidar pelo valor líquido, por alguns períodos, mas não para os outros. Nessas raras circunstâncias, programação detalhada pode ser exigida para estabelecer confiavelmente se o passivo fiscal diferido da entidade tributável resultar em aumentos de pagamentos de tributos no mesmo período em que um ativo fiscal diferido de outra entidade tributável resultar na redução dos pagamentos por aquela segunda entidade tributável.

Despesa tributária

Despesa (receita) tributária relacionada a resultado de atividades ordinárias (operacionais)

77. A despesa (receita) tributária relacionada a resultado de atividades ordinárias (operacionais) deve ser apresentada na demonstração do resultado.

77A. Eliminado

Diferença de câmbio sobre ativo ou passivo diferido no exterior

78. A NBC-TG-02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis exige que determinadas diferenças de câmbio sejam reconhecidas como receita ou despesa, mas não especifica onde tais diferenças devem ser apresentadas na demonstração do resultado abrangente. Consequentemente, onde as diferenças de câmbio sobre ativos ou passivos de tributo estrangeiro diferidos forem reconhecidas na demonstração do resultado abrangente, tais diferenças podem também ser classificadas como despesa (receita) de tributo diferido, se aquela apresentação for considerada como sendo a mais útil para os usuários das demonstrações contábeis.

DIVULGAÇÃO - Item 79 - 94

79. Os principais componentes da despesa (receita) tributária devem ser divulgados separadamente.

80. Os componentes da despesa (receita) tributária podem incluir:

(a) despesa (receita) tributária corrente;

(b) quaisquer ajustes reconhecidos no período para o tributo corrente de períodos anteriores;

(c) valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com a origem e a reversão de diferenças temporárias;

(d) valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com as alterações nas alíquotas do tributo ou com a imposição de novos tributos;

(e) valor dos benefícios provenientes de prejuízo fiscal não reconhecido previamente, crédito fiscal ou diferença temporária de período anterior, o qual é utilizado para reduzir a despesa tributária corrente;

(f) valor do benefício de prejuízo fiscal, crédito fiscal ou diferença temporária não reconhecida previamente de período anterior, o qual é utilizado para reduzir a despesa com tributo diferido;

(g) despesa com tributo diferido proveniente da baixa, ou reversão de baixa anterior, de ativo fiscal diferido de acordo com item 56; e

(h) valor da despesa (receita) tributária relacionada àquelas alterações nas políticas e aos erros contábeis que estão incluídos em lucros ou prejuízos de acordo com a NBC-TG-23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, porque tais valores não podem ser contabilizadas retrospectivamente.

81. O que está descrito a seguir também deve ser divulgado separadamente:

(a) tributos diferido e corrente somados relacionados com os itens que são debitados ou creditados diretamente no patrimônio líquido (ver item 62A);

(ab) valor do tributo sobre o lucro relacionado a cada componente de outros resultados abrangentes (ver o item 62 e a NBC-TG-26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis);

(b) eliminada

(c) explicação do relacionamento entre a despesa (receita) tributária e o lucro contábil em uma ou em ambas as seguintes formas:

(i) conciliação numérica entre despesa (receita) tributária e o produto do lucro contábil multiplicado pelas alíquotas aplicáveis de tributos, evidenciando também as bases sobre as quais as alíquotas aplicáveis de tributos estão sendo computadas; ou

(ii) conciliação numérica entre a alíquota média efetiva de tributo e a alíquota aplicável, divulgando também a base sobre a qual a alíquota aplicável de tributo é computada;

(d) explicação das alterações nas alíquotas aplicáveis de tributos comparadas com o período contábil anterior;

(e) valor (e a data de expiração, se houver) das diferenças temporárias dedutíveis, prejuízos fiscais não utilizados, e créditos fiscais não utilizados para os quais nenhum ativo fiscal diferido está sendo reconhecido no balanço patrimonial;

(f) valor total das diferenças temporárias associadas com investimento em controladas, filiais e coligadas e participações em empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures), em relação às quais os passivos fiscais diferidos não foram reconhecidos (ver item 39);

(g) com relação a cada tipo de diferença temporária e a cada tipo de prejuízos fiscais não utilizados e créditos fiscais não utilizados:

(i) valor dos ativos e passivos fiscais diferidos reconhecidos no balanço patrimonial para cada período apresentado;

(ii) valor da receita ou despesa fiscal diferida reconhecida no resultado, se esta não é evidente a partir das alterações nos valores reconhecidos no balanço;

(h) com relação a operações descontinuadas, a despesa tributária relacionada a:

(i) ganho ou perda com a descontinuidade; e

(ii) resultado das atividades ordinárias (operacionais) da operação descontinuada para o período, juntamente com os valores correspondentes a cada período anterior apresentado;

(i) valor dos efeitos tributários de dividendos aos sócios da entidade que foram propostos ou declarados antes das demonstrações contábeis terem sido autorizadas para emissão, mas não estão reconhecidos como passivo nas demonstrações contábeis;

(j) se a combinação de negócios na qual a entidade é a adquirente causa alteração no valor reconhecido do seu ativo fiscal diferido pré-aquisição (ver item 67), o valor daquela alteração; e

(k) se os benefícios do tributo diferido adquiridos em combinação de negócios não são reconhecidos na data da aquisição, mas são reconhecidos após a data da aquisição (ver o item 68), uma descrição do evento ou alteração nas circunstâncias que causaram o reconhecimento dos benefícios do tributo diferido.

82. A entidade deve divulgar o valor do ativo fiscal diferido e a natureza da evidência que comprova o seu reconhecimento, quando:

(a) a utilização do ativo fiscal diferido depende de lucros futuros tributáveis superiores aos lucros advindos da reversão de diferenças temporárias tributáveis existentes; e

(b) a entidade tenha sofrido prejuízo quer no período corrente quer no período precedente na jurisdição fiscal com o qual o ativo fiscal diferido está relacionado.

82A. Nas circunstâncias descritas no item 52A, a entidade deve divulgar a natureza dos potenciais efeitos do tributo sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos seus sócios. Além disso, a entidade deve divulgar os valores dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro facilmente determináveis, e se existem quaisquer efeitos potenciais do tributo sobre o lucro que não sejam facilmente determináveis.

83. Eliminado.

84. As divulgações exigidas pelo item 81(c) possibilitam aos usuários de demonstrações contábeis entenderem se o relacionamento entre a despesa (receita) tributária e o lucro contábil é incomum e entenderem os fatores significativos que poderiam afetar o relacionamento no futuro. O relacionamento entre despesa (receita) tributária e lucro contábil pode ser afetado por fatores como: receita que é isenta de tributação, despesas que não são dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal), o efeito dos prejuízos fiscais e o efeito de alíquotas de tributação de fisco estrangeiro.

85. Ao explicar o relacionamento entre despesa (receita) tributária e o lucro contábil, a entidade usa a alíquota de tributo aplicável que proporciona a informação mais significativa aos usuários de suas demonstrações contábeis. Muitas vezes, a alíquota mais significativa é a alíquota doméstica do tributo no país no qual a entidade está domiciliada, agregando a alíquota aplicada para tributos nacionais com as alíquotas aplicadas para quaisquer tributos locais que são computadas em um nível substancialmente similar de lucro tributável (prejuízo fiscal). Entretanto, para a entidade que opera em diversas jurisdições, pode ser mais significativo agregar conciliações separadas elaboradas mediante utilização da alíquota doméstica em cada jurisdição individual.

O exemplo a seguir ilustra como a seleção da alíquota do tributo afeta a apresentação da conciliação numérica.

Exemplo ilustrativo do item 85

Em 19X2, a entidade tem lucro contábil na sua própria jurisdição (país A) de $ 1.500 (19X1: $ 2.000) e no país B de $ 1.500 (19X1: 500). A alíquota é de 30% no país A e de 20% no país B. No país A, as despesas de $ 100 (19X1: $ 200) não são dedutíveis para fins fiscais.

O que segue é um exemplo da conciliação para a alíquota do tributo doméstico.

  19X1
$
19X2
$
Lucro contábil 2.500 3.000
Tributo na alíquota doméstica de 30% 750 900
Efeito fiscal das despesas não dedutíveis para fins fiscais 60 30
Efeito das alíquotas de tributos menores no País B (50) (150)
Despesa tributária 760 780

O que segue é um exemplo da conciliação elaborada agregando conciliações separadas para cada jurisdição nacional. Por esse método, o efeito das diferenças entre a alíquota de tributação doméstica da própria entidade que apresenta o relatório e a alíquota doméstica em outras jurisdições não aparece como item separado na conciliação. A entidade pode necessitar discutir o efeito de mudanças significativas nas alíquotas, ou na composição dos lucros obtidos em diferentes jurisdições, a fim de explicar as mudanças nas alíquotas aplicáveis de tributo conforme exigido pelo item 81(d).

  19X1
$
19X2
$
Lucro contábil 2.500 3.000
Tributo nas alíquotas domésticas aplicáveis aos lucros no país de interesse 700 750
Efeito fiscal das despesas não dedutíveis para fins fiscais 60 30
Despesa tributária 760 780

 

86. A alíquota média efetiva de tributos é a despesa (receita) tributária dividida pelo lucro contábil.

87. Frequentemente é impraticável computar o valor de passivos fiscais diferidos não reconhecidos advindos de investimento em controladas, filiais e coligadas e interesses em empreendimentos sob controle conjunto (ver item 39). Portanto, esta Norma exige que a entidade divulgue o valor total de diferenças temporárias subjacentes, mas não exige a divulgação de passivos fiscais diferidos. Entretanto, onde praticável, as entidades são encorajadas a divulgar os valores dos passivos fiscais diferidos não reconhecidos porque os usuários da demonstração contábil podem considerar tais informações úteis.

87A. O item 82A exige que a entidade divulgue a natureza dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos seus sócios. A entidade divulga as características importantes dos sistemas de tributação e os fatores que afetam o valor dos potenciais efeitos fiscais dos dividendos.

87B. Algumas vezes não seria praticável computar o valor total dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos sócios. Esse pode ser o caso, por exemplo, quando a entidade possui grande número de controladas estrangeiras. Entretanto, mesmo em tais circunstâncias, algumas parcelas do valor total podem ser facilmente determináveis. Por exemplo, em um grupo econômico consolidado, a empresa controladora e algumas de suas controladas podem ter pago tributo a uma alíquota mais alta sobre lucros não distribuídos e estar cientes do valor que seria restituído sobre o pagamento de futuros dividendos aos sócios de lucros retidos consolidados. Nesse caso, o valor reembolsável deve ser divulgado. Se aplicável, a entidade também deve divulgar que existem efeitos potenciais adicionais de tributos sobre o lucro não facilmente determináveis. Nas demonstrações contábeis separadas da empresa controladora, se houver, a divulgação dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro está relacionada aos lucros retidos da empresa controladora.

87C. A entidade obrigada a fazer a divulgação descrita no item 82A também pode ser exigida a fazer divulgações relacionadas com diferenças temporárias associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas ou interesses em empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures). Nesses casos, a entidade considera isso para determinar a informação a ser divulgada conforme o item 82A. Por exemplo, a entidade pode ser solicitada a divulgar o valor agregado de diferenças temporárias associadas com investimentos em controladas para os quais nenhum passivo fiscal diferido tenha sido reconhecido (ver item 81(f)). Se for impraticável computar os valores dos passivos fiscais diferidos não reconhecidos (ver item 87), podem existir valores de potenciais efeitos da tributação de dividendos não facilmente determináveis relacionados com essas controladas.

88. A entidade deve divulgar quaisquer passivos contingentes e ativos contingentes relacionados a tributo de acordo com a NBC-TG-25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Os passivos e os ativos contingentes podem surgir, por exemplo, de disputas não resolvidas com autoridades tributárias. Similarmente, quando as alterações nas alíquotas e leis fiscais são aprovadas ou anunciadas após período que está sendo reportado, a entidade divulga quaisquer efeitos significativos daquelas alterações em seus ativos e passivos fiscais correntes e diferidos (ver a NBC-TG-24 - Evento Subsequente).

89 a 93 Eliminados

94. A entidade não deve ajustar a contabilidade para combinações de negócios realizadas anteriormente à vigência desta Norma se os benefícios fiscais não satisfizeram os critérios para reconhecimento separado na data da aquisição e foram reconhecidos após a data de aquisição, a menos que os benefícios sejam reconhecidos dentro do período de mensuração e resultem de novas informações sobre fatos e circunstâncias que existiam na data da aquisição. Outros benefícios fiscais reconhecidos devem ser registrados no resultado (ou, caso esta Norma assim o exija, fora do resultado).

95 a 99. Eliminados.


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