NBC-CTA-18 - EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC - CT - COMUNICADOS TÉCNICOS

NBC - CTA - COMUNICADOS TÉCNICOS - AUDITORIA

NBC-CTA-18 - RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE A REAPRESENTAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

• OBJETIVO - Item 1 - 4
• REEMISSÃO DE RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTES sobre a reapresentação das demonstrações contábeis - Item 5 - 17
• EMISSÃO DE RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES sobre as demonstrações contábeis (ou informações intermediárias) do período corrente que incluem a reapresentação das informações correspondentes referentes ao período anterior, em decorrência de ajustes retrospectivos  - Item 18 - 31
  • Informações comparativas do exercício (período) anterior auditadas por outro auditor independente - Item 25 - 31
• EMISSÃO DE RELATÓRIO DE AUDITORES ANTECESSORES  sobre as informações correspondentes alteradas que estão sendo apresentadas, para fins de comparação, no conjunto completo das demonstrações contábeis auditadas (ou nas informações intermediárias revisadas) do período corrente por novo auditor (sucessor) - Item 32 - 38
• REVISÃO DAS INFORMAÇÕES INTERMEDIÁRIAS que incluem, em 2013, a adoção de novas práticas contábeis, decorrentes de mudanças introduzidas por novas normas brasileiras de contabilidade com aplicação retrospectiva - Item 39 - 48
• VALORES CORRESPONDENTES - Item 49 - 50

OBJETIVO - Item 1 - 4

1. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores na emissão do seu relatório de auditoria (ou de revisão) sobre as demonstrações contábeis (ou informações contábeis intermediárias) e sobre os procedimentos de auditoria (ou de revisão) requeridos quando ocorrer a reapresentação de demonstrações contábeis ou de informações contábeis intermediárias completas ou a retificação dos valores correspondentes.

2. Este Comunicado apresenta orientações específicas, aborda os procedimentos de auditoria ou revisão aplicáveis, bem como discute como deve ser tratada cada uma das situações abaixo descritas:

1. Reemissão do relatório do auditor em decorrência da reapresentação das demonstrações contábeis (ou das informações contábeis intermediárias), que ocorre quando são emitidas novas demonstrações contábeis (ou novas informações contábeis intermediárias) em substituição àquelas originalmente apresentadas (itens 5 a 17).
2. Emissão do relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis do exercício corrente (ou informações contábeis intermediárias do período corrente), que incluem a retificação dos valores correspondentes, apresentados para fins de comparação, em decorrência da mudança de política contábil ou retificação de erro (itens 18 a 31);
3. Emissão do relatório de auditor antecessor sobre os valores correspondentes retificados que estão sendo apresentados, para fins de comparação, no conjunto completo das demonstrações contábeis auditadas do exercício corrente (ou informações contábeis intermediárias revisadas do período corrente) pelo auditor sucessor (itens 32 a 38).
4. Emissão do relatório de revisão das informações contábeis intermediárias, que consideram a adoção de novas políticas contábeis, decorrentes de mudanças introduzidas pelos novos pronunciamentos contábeis (itens 39 a 49).

3. Para fins deste Comunicado, os termos abaixo possuem as seguintes definições:

1. Retificação: refere-se a ajustes nos valores correspondentes incluídos nas demonstrações contábeis do ano corrente para fins de comparação;
2. Reapresentação: refere-se a ajustes que resultam na aprovação e emissão de novo conjunto de demonstrações contábeis;
3. Reemissão: refere-se à nova emissão do relatório do auditor quando da reapresentação das demonstrações contábeis

4. De acordo com a NBC-TG-23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro (item 5), reapresentação retrospectiva é a correção do reconhecimento, da mensuração e da divulgação de valores de elementos das demonstrações contábeis, como se um erro de períodos anteriores nunca tivesse ocorrido. Essa Norma também prevê a aplicação de ajustes retrospectivos decorrentes de mudança de política contábil no exercício/período corrente, como se essa nova política contábil já estivesse sendo utilizada nos exercícios/períodos anteriores.

REEMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR SOBRE A REAPRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - Item 5 - 17

5. As demonstrações contábeis podem ser reapresentadas por diversas razões. Por exemplo, se o auditor tomar conhecimento de circunstâncias ou eventos que afetem as demonstrações contábeis de exercícios anteriores, o auditor deve considerar essas circunstâncias ou eventos para emitir novo relatório sobre as demonstrações contábeis de exercícios anteriores, conforme previsto na NBC-TA-560 – Eventos Subsequentes, itens 14 a 17. Outro exemplo ocorre quando o auditor emitiu anteriormente relatório contendo opinião com ressalva, abstenção de opinião ou opinião adversa sobre as demonstrações contábeis do exercício anterior, e essas demonstrações contábeis forem reapresentadas com o objetivo de eliminar os assuntos que deram origem à opinião com ressalva, abstenção de opinião ou opinião adversa. O novo relatório do auditor sobre essas demonstrações contábeis reapresentadas deve incluir um parágrafo de outros assuntos para descrever os motivos da reapresentação e indicar que o relatório anteriormente emitido está sendo substituído por um novo relatório.

6. Por outro lado, conforme o item A14 da NBC-TA-560, “pode ser que não haja exigência da legislação ou regulamentação para que a administração reapresente demonstrações contábeis. Esse é frequentemente o caso quando a emissão das demonstrações contábeis para o período seguinte é iminente, desde que sejam feitas as divulgações apropriadas nessas demonstrações”. Nesse caso, como não será feita a reapresentação das demonstrações contábeis, mas apenas dos valores correspondentes retificados incluídos nas demonstrações contábeis do ano corrente para fins de comparação, os auditores devem observar as orientações contidas nos itens 18 a 31.

7. A NBC-TG-24 – Evento subsequente, de forma consistente com a norma internacional (IAS 10 – Events after the Reporting Period), requer a aprovação da administração da entidade quando da emissão das demonstrações contábeis. Essas normas preveem apenas uma única data de aprovação, para o conjunto das demonstrações contábeis, não permitindo a aprovação sobre parte das demonstrações contábeis. Dessa forma, quando ocorrem alterações nas demonstrações contábeis, o entendimento é que novo processo de aprovação das demonstrações contábeis como um todo seja feito, não sendo permitida a aprovação parcial das alterações efetuadas.

8. Como consequência desse novo processo de aprovação pela administração da entidade, a administração deve considerar o impacto de todos os eventos subsequentes ocorridos até essa nova data de aprovação nas novas demonstrações contábeis e, dessa forma, o entendimento é que a dupla data no relatório do auditor não é mais aplicável nos casos de reemissão do relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis reapresentadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e/ou normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), requerendo que o auditor indique a data atual após a aplicação dos procedimentos de auditoria para a avaliação de todos os eventos subsequentes e os necessários ajustes ou divulgações até a data de reemissão do seu novo relatório. Essa data não pode ser anterior à data de aprovação das demonstrações contábeis pela administração da Companhia.

9. Se outra estrutura de relatório financeiro não contiver a obrigatoriedade de novo processo de aprovação das demonstrações contábeis como um todo, permitindo que a aprovação se restrinja apenas às alterações ocorridas, a utilização da dupla data nos relatórios de auditoria, prevista na NBC-TA-560, deve ser avaliada.

10. A reapresentação de demonstrações contábeis requer que a administração da entidade divulgue em nota explicativa as razões que a levaram a reapresentar as demonstrações contábeis. Por sua vez, o auditor deve incluir referência, por meio de ênfase em seu relatório reemitido, à nota explicativa que esclarece a razão da reapresentação das demonstrações contábeis, bem como referência ao relatório anterior fornecido pelo auditor (ver item 16 da NBC TA 560, em conjunto com o item 7 da NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente).

11. O parágrafo de ênfase deve conter (a) a data do relatório originalmente emitido pelo auditor, (b) o tipo de relatório originalmente emitido, (c) as circunstâncias ou eventos que levaram o auditor a emitir novo relatório que pode ser diferente daquele originalmente emitido, e (d) que o novo relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis reapresentadas substitui o originalmente emitido. O quadro a seguir apresenta um exemplo de parágrafo de ênfase que deve ser adaptado às circunstâncias específicas do trabalho.

12. Conforme mencionado no item 8, quando da reemissão do novo relatório pelo auditor referente às demonstrações contábeis reapresentadas, o auditor não pode utilizar a dupla data em seu relatório. Dessa forma, ele deve planejar e executar procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data de seu novo relatório de auditoria, que precisam ser, eventualmente, ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis, foram identificados e considerados nas demonstrações contábeis reapresentadas, conforme requerido na NBC-TA-560.

13. Em decorrência da reapresentação das demonstrações contábeis, o auditor deve analisar se é necessário revisar a materialidade anteriormente determinada, inclusive para execução dos procedimentos de auditoria apropriados e suficientes sobre as alterações realizadas nas demonstrações contábeis, além de considerar se a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria que suportaram a sua opinião sobre as demonstrações contábeis originalmente emitidas continuam apropriadas para as demonstrações contábeis reapresentadas, conforme requerido pelos itens 12 e 13 da NBC-TA-320 – Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria, reproduzidos a seguir:

14. Além dos aspectos mencionados no item 11, a administração da entidade deve incluir, na nova carta de representação a ser fornecida ao auditor, declaração específica de que ela considerou todos os eventos subsequentes ocorridos entre a data original até a nova data de aprovação das demonstrações contábeis.

15. Por sua vez, o auditor deve considerar as providências tomadas pela administração da entidade para garantir que todos aqueles que tiveram acesso às demonstrações contábeis originalmente divulgadas tenham acesso, de forma similar, às demonstrações contábeis representadas. O item 17 da NBC-TA-560 apresenta orientações específicas que devem ser observadas pelo auditor, incluindo a notificação formal aos administradores da entidade.

16. De forma similar às demonstrações contábeis anuais pode ocorrer também reapresentação das informações contábeis intermediárias, por exemplo, das Informações Trimestrais (ITR) requeridas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Essa reapresentação pode requerer a reemissão de relatório de revisão originalmente emitido em decorrência da reapresentação das ITR.

17. O sistema IPE da CVM indica automaticamente a expressão “reapresentação espontânea” para qualquer substituição ou sobreposição de informações contábeis intermediárias ou “demonstrações financeiras padronizadas (DFP)” que tenham sido feitas espontaneamente pelas companhias, como, por exemplo, para corrigir eventuais erros de ortografia ou outras informações pontuais não relevantes, situações essas que em geral não demandam a emissão de novo relatório de revisão ou de auditoria por parte do auditor. Também podem ocorrer situações para a correção de “erros materiais ou erros imateriais cometidos intencionalmente para alcançar determinada apresentação” ou ainda “correção do reconhecimento, da mensuração ou da divulgação de valores de elementos das demonstrações contábeis, como se um erro de períodos anteriores nunca tivesse ocorrido”, ou, adicionalmente, situações de mudança de política contábil conforme NBC-TG-23. Essas situações, em geral, demandam a emissão de novo relatório de revisão ou de auditoria por parte do auditor. Há outros casos em que a reapresentação das demonstrações contábeis ou informações contábeis intermediárias é feita por exigência da CVM, nesse caso, é indicado como “Reapresentação por Exigência”.

EMISSÃO DE RELATÓRIO DO AUDITOR SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO EXERCÍCIO CORRENTE QUE INCLUEM A RETIFICAÇÃO DOS VALORES CORRESPONDENTES, APRESENTADOS PARA FINS DE COMPARAÇÃO, EM DECORRÊNCIA DE MUDANÇA DE POLÍTICA CONTÁBIL OU RETIFICAÇÃO DE ERRO - Item 18 - 23

18. Nas circunstâncias mencionadas no item 6, ajustes para correção de erros ou de mudanças nas políticas contábeis devem ser feitos de forma retrospectiva, por meio da retificação dos valores correspondentes apresentados nas demonstrações contábeis do exercício corrente.

19. A NBC-TG-26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis determina:

• 38. A menos que norma, interpretação ou comunicado técnico permita ou exija de outra forma, a entidade deve divulgar informação comparativa com respeito ao período anterior para todos os montantes apresentados nas demonstrações contábeis do período corrente. Também deve ser apresentada de forma comparativa a informação narrativa e descritiva que vier a ser apresentada quando for relevante para a compreensão das demonstrações do período corrente.
• 38A. A entidade deve apresentar como informação mínima dois balanços patrimoniais, duas demonstrações do resultado e do resultado abrangente, duas demonstrações do resultado (se apresentadas separadamente), duas demonstrações dos fluxos de caixa, duas demonstrações das mutações do patrimônio líquido e duas demonstrações do valor adicionado (se apresentadas), bem como as respectivas notas explicativas.
• 40A. A entidade deve apresentar um terceiro balanço patrimonial no início do período anterior, adicional aos comparativos mínimos das demonstrações contábeis exigidas no item 38A se:
  • (a) aplicar uma política contábil retrospectivamente, fizer uma reapresentação retrospectiva de itens nas suas demonstrações contábeis ou reclassificar itens de suas demonstrações contábeis; e
  • (b) a aplicação retrospectiva, a reapresentação retrospectiva ou a reclassificação tiver efeito material sobre as informações do balanço patrimonial no início do período anterior.
• 40B. Nas circunstâncias descritas no item 40A, a entidade deve apresentar três balanços patrimoniais no:
  • (a) final do período corrente;
  • (b) final do período anterior; e
  • (c) no início do período precedente.

20. Para fins da Escrituração Contábil Digital (ECD), os ajustes retrospectivos devem ser contabilizados como ajustes de exercícios anteriores na conta de lucros ou prejuízos acumulados (Art. 186 da Lei n.º 6.404) do exercício corrente, não sendo permitida a retificação da ECD de período ou períodos anteriores para a correção de erros ou mudança de política contábil. Entretanto, tais ajustes devem ser considerados nos valores correspondentes, para fins de apresentação nas demonstrações contábeis, sempre que for praticável, nos termos da NBC-TG-23.

21. Esses ajustes e/ou reclassificações necessários nos valores correspondentes que estão sendo retificados devem ser divulgados em nota explicativa às demonstrações contábeis, sempre que relevantes, indicando de forma clara que se trata da retificação dos valores correspondentes.

22. Quando todos os períodos apresentados nas demonstrações contábeis foram de responsabilidade do mesmo auditor, conforme item A6 da NBC-TA-710 – Informações Comparativas – Valores Correspondentes e Demonstrações Contábeis Comparativas, o relatório sobre as demonstrações contábeis do exercício corrente pode conter um parágrafo de ênfase, fazendo referência à nota explicativa que descreve os efeitos e as razões da reapresentação dos valores correspondentes, conforme exemplo apresentado no quadro abaixo. A inclusão, ou não, desse parágrafo de ênfase é uma questão de julgamento profissional que o auditor deve avaliar em cada situação específica.

23. Embora os valores correspondentes estejam sendo retificados nas demonstrações contábeis do exercício corrente, em situação normal em que for adotada a estrutura de valores correspondentes, o primeiro parágrafo e o parágrafo da opinião do relatório do auditor devem fazer referência apenas às demonstrações contábeis do exercício, de forma consistente com a estrutura prevista na NBC-TA-710.

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO EXERCÍCIO ANTERIOR AUDITADAS POR OUTRO AUDITOR - itens 24 - 31

24. Em conformidade com o item 13 da NBC-TA-710, o relatório do auditor sucessor deve especificar no parágrafo de Outros Assuntos que as demonstrações contábeis do exercício anterior foram examinadas pelo auditor antecessor, o tipo de opinião expressa pelo auditor antecessor e, se essa opinião conteve, ou não, modificação, as razões para a modificação, quando aplicável; e a data desse relatório.

25. Quando os valores correspondentes, apresentados para fins de comparação, estão sendo retificados em decorrência de correção de erro ou de mudança de política contábil e, ocorreu a troca de auditores, as informações que estão sendo retificadas não são mais aquelas que foram auditadas pelo auditor antecessor. Nessa situação, surge a necessidade de o auditor sucessor observar, adequadamente, os procedimentos necessários ao emitir seu relatório sobre as demonstrações contábeis do exercício corrente.

26. De acordo com o item 18 da NBC-TA-710, quando o auditor sucessor conclui que existe distorção sobre a qual o auditor antecessor emitiu relatório sem modificação, o auditor sucessor deve comunicar a distorção para o nível apropriado da administração da entidade e para os responsáveis pela governança, quando estes forem membros distintos da administração e solicitar que o auditor antecessor seja informado sobre o fato. Essa comunicação é requerida para assegurar que o auditor antecessor esteja ciente das alterações que estão sendo efetuadas nas demonstrações contábeis que foram anteriormente auditadas por ele.

27. Este Comunicado recomenda a formalização da comunicação do auditor sucessor com a administração para evitar eventuais problemas futuros, principalmente, mas não limitado, ao caso em que as demonstrações contábeis que foram alteradas por meio da retificação dos valores correspondentes, venham a ser utilizadas, por exemplo, em prospectos de ofertas públicas, que requeiram emissão de carta conforto pelo auditor antecessor. Este Comunicado alerta, também, aos auditores sucessores que essa comunicação deve ser também considerada naqueles casos de reclassificações relevantes que a administração da entidade possa efetuar nos valores correspondentes, pois, de forma análoga, as reclassificações relevantes também podem provocar problemas na utilização futura dessas informações alteradas em prospectos de ofertas públicas. Outros aspectos que também contribuem para que o auditor antecessor seja recontratado para auditar os ajustes sobre as informações originalmente auditadas estão relacionados à materialidade, à complexidade e à abrangência dos ajustes e aos riscos de auditoria associados.

28. Para a situação do item anterior, uma alternativa é a recontratação do auditor antecessor para auditar as demonstrações contábeis reapresentadas, observados os requerimentos dos itens 5 a 17. Outra seria, uma vez que em muitos casos não existe determinação de reapresentação completa das demonstrações contábeis, a administração recontratar o auditor antecessor para auditar apenas os valores correspondentes retificados, apresentados nas demonstrações contábeis do exercício corrente, quando a emissão das demonstrações contábeis for iminente ou, eventualmente, nem ser contratado. Esta parte do Comunicado trata apenas do relatório do auditor sucessor. As orientações ao auditor antecessor estão apresentadas nos itens de 32 a 38.

29. Conforme mencionado no item 25, quando o auditor antecessor emitir o relatório sobre os valores correspondentes retificados que serão apresentados, para fins de comparação, nas demonstrações contábeis do exercício corrente, não mais representam os valores que foram originalmente auditados pelo auditor antecessor, portanto, o auditor sucessor não pode fazer menção no seu relatório aquele relatório originalmente emitido e, sim, ao novo relatório emitido pelo auditor antecessor. Essa menção é feita no parágrafo de Outros Assuntos, conforme exemplo constante do quadro apresentado a seguir, que deve ser adaptado à situação específica.

30. A NBC-TA-710 também prevê que o auditor antecessor pode não ter condição ou pode não ter sido contratado pela administração para reemitir o relatório de auditoria sobre os valores correspondentes retificados. Nessas circunstâncias, que deve ser em caráter excepcional, quando avaliados todos os fatores aplicáveis, tais como, mas não limitado à (i) perspectiva da companhia efetuar oferta pública que requeira emissão de carta conforto dos auditores, (ii) materialidade, (iii) riscos de auditoria e (iv) complexidade e abrangência dos ajustes, o auditor sucessor, conforme já mencionado no item 27, em conjunto com a administração da companhia e mediante prévia comunicação formal com o auditor antecessor pode assumir a responsabilidade pelos ajustes decorrentes da aplicação da nova política contábil ou retificação de erro, considerando a aplicação do item A11 da NBC TA 710. Conforme o item A12 da NBC TA 710, o parágrafo de Outros Assuntos no relatório do auditor sucessor pode indicar: “que o auditor independente antecessor emitiu relatório sobre as demonstrações contábeis do período anterior antes da alteração. Além disso, se o auditor sucessor for contratado e obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para se satisfazer quanto à adequação da alteração, o seu relatório pode, também, incluir o parágrafo” constante do quadro abaixo:

31. A retificação dos valores correspondentes requer da administração da entidade a divulgação, em nota explicativa, das razões que a levaram a retificar tais valores.

EMISSÃO DE RELATÓRIO DE AUDITOR ANTECESSOR SOBRE OS VALORES CORRESPONDENTES RETIFICADOS QUE ESTÃO SENDO APRESENTADAS, PARA FINS DE COMPARAÇÃO, NO CONJUNTO COMPLETO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS AUDITADAS DO EXERCÍCIO CORRENTE PELO AUDITOR SUCESSOR - Item 32 - 38

32. Os itens de 32 a 38 se aplicam nas situações em que ocorrer a troca de auditores e os valores correspondentes forem retificados em relação ao que foi originalmente auditado pelo auditor antecessor, que é recontratado para examinar os ajustes e emitir relatório apenas sobre os valores correspondentes retificados, que estão sendo ou serão apresentados juntamente com as demonstrações contábeis do exercício corrente.

33. De forma análoga ao mencionado no item 8, a emissão do relatório de auditoria sobre os valores correspondentes retificados também não pode conter dupla data. Dessa forma, o auditor antecessor deve planejar e executar procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data de emissão do relatório de auditoria originalmente emitido e a data de seu novo relatório foram identificados e considerados nos valores correspondentes retificados, conforme requerido na  NBC-TA-560.

34. Em decorrência da troca de auditores, o auditor antecessor não tem mais o relacionamento contínuo que tinha anteriormente com a entidade e, dessa forma, ele possui conhecimento restrito das atividades correntes de seu antigo cliente para examinar e concluir sobre todos os eventos subsequentes ocorridos até a data do relatório a ser emitido sobre os valores correspondentes retificados, representando um risco que deve ser considerado pelo auditor antecessor em cada situação específica. Antes de aceitar ser contratado para auditar os ajustes dos valores correspondentes, o auditor antecessor deve avaliar os aspectos relacionados com a independência profissional.

35. Esse risco é mitigado, mas não eliminado, pela adoção dos seguintes procedimentos pelo auditor antecessor (em complemento aos demais procedimentos requeridos pela  NBC-TA-560):

• leitura das demonstrações contábeis do exercício corrente, que apresentam os valores correspondentes que estão sendo retificados;
• comparação dos valores correspondentes sobre os quais seu relatório de auditoria está sendo emitido com as demonstrações contábeis examinadas anteriormente e com as demonstrações contábeis do exercício corrente;
• identificação das variações relevantes que possam requerer indagações tanto à administração da entidade como aos seus auditores atuais;
• obtenção de nova e atual carta de representação da administração de seu antigo cliente. Essa carta deve indicar, entre outros aspectos:
  1. (i) se alguma informação chegou ao conhecimento da administração que a levasse a acreditar que qualquer representação fornecida anteriormente devesse ser modificada;
  2. (ii) as respostas da administração às indagações provenientes de variações relevantes identificadas conforme inciso (i); e
  3. (iii) se ocorreu qualquer evento subsequente à data do último balanço patrimonial auditado pelo auditor antecessor que pudesse requerer ajustes ou divulgações nesses valores correspondentes sobre os quais o auditor antecessor está emitindo seu relatório; e
• obtenção de carta de representação dos auditores sucessores que estão auditando ou auditaram as demonstrações contábeis do exercício corrente. Essa carta de representação deve indicar se o auditor sucessor identificou qualquer assunto que, na opinião dele, pudesse ter efeito significativo ou requerer divulgações adicionais em relação aos valores correspondentes retificados que estão sendo ou foram auditados pelo auditor antecessor.

36. Como sugestão, o Apêndice 6 deste Comunicado apresenta exemplo de carta de representação a ser emitida pelos auditores sucessores.

37. Além dos aspectos relacionados com os eventos subsequentes, o auditor antecessor deve considerar também os aspectos da materialidade utilizada na auditoria das demonstrações contábeis originais e sua adequação para os valores ajustados constantes das informações alteradas (ver item 13).

38. Quando as demonstrações contábeis do exercício anterior tiverem sido auditadas por outro auditor e ele for contratado para emitir um relatório sobre os valores correspondentes retificados, para que haja uniformidade dos procedimentos e relatórios, recomenda-se que o auditor antecessor utilize o modelo apresentado no Apêndice 1.

REVISÃO DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS INTERMEDIÁRIAS QUE CONSIDERAM A ADOÇÃO DE NOVAS POLÍTICAS CONTÁBEIS OU RETIFICAÇÃO DE ERRO - Item 39 - 49

39. Conforme item 10(f) da NBC-TG-26, o conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:

... balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente apresentado, quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis, ou quando proceder à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis de acordo com os itens 40A a 40D.

40. Dessa forma, nos casos em que for aplicável a adoção de nova política contábil ou retificação de erro, a companhia deve apresentar, além dos saldos trimestrais do ano corrente, os valores correspondentes que devem conter os efeitos das mudanças nas políticas contábeis ou da correção do erro. Para fins ilustrativos, considere que o exercício corrente seja 20X3:

• balanço patrimonial em 31.12.2012;
• demonstrações do resultado, do resultado abrangente, dos fluxos de caixa, das mutações do patrimônio líquido e do valor adicionado do período comparativo de 20X2.

O balanço patrimonial em 1/1/20X2, referente aos saldos de 31/12/20X1 é requerido às demonstrações contábeis anuais ou intermediárias completas, mas não é obrigatório às informações contábeis intermediárias (ITRs) condensadas. Pelas razões descritas nos itens 41 e 42, é recomendável que a auditoria dos valores correspondentes relativos desses saldos de abertura do período mais antigo apresentado ocorra no mesmo momento da conclusão sobre as ITRs do primeiro trimestre e, se a administração optar por sua divulgação voluntária, efetue em notas explicativas às referidas ITRs.

41. Tendo em vista que os saldos de abertura são a base para a apuração do resultado e para a adequada elaboração dessa demonstração e das demais demonstrações contábeis, recomenda-se fortemente que sejam aplicados procedimentos de auditoria, e não apenas de revisão, já nos trabalhos de revisão do primeiro trimestre do ano corrente, sobre os saldos de abertura referentes aos balanços patrimoniais retificados para as datas base de 31 de dezembro de 20X2 e de 1º de janeiro de 20X2, de forma a se terem saldos de abertura definitivos que servirão de base para apuração das demais demonstrações contábeis e informações contábeis intermediárias de 20X3 e dos respectivos valores correspondentes.

42. Essa providência tem como objetivo evitar que se deixe para auditar esses saldos de abertura por ocasião do encerramento do exercício corrente de 20X3, quando se correria o risco de apurar saldos diferentes de abertura daqueles utilizados na elaboração das informações trimestrais ao longo do exercício corrente, acarretando a necessidade de se proceder a novas alterações e reapresentações dessas informações trimestrais, quando apropriado. Outro aspecto a ser observado é a independência do auditor antecessor que deve estar preservada na data de emissão do relatório e esse é mais um fator a ser considerado para concluir todos os procedimentos de auditoria/revisão dos valores correspondentes. Devemos lembrar que o auditor antecessor somente pode emitir relatórios sobre os valores correspondentes retificados quando referidos valores forem divulgados, seja em notas explicativas, ou em relatórios para fins de comparação, ou no conjunto completo de demonstrações/informações contábeis e financeiras.

43. Nos casos em que não ocorrer troca de auditores no exercício corrente, ou seja, os valores correspondentes forem auditados e revisados pelo mesmo auditor, os procedimentos de auditoria devem ser planejados e executados de forma a permitir que no momento da emissão do relatório das ITR, o auditor possa ter condições de incluir em seu relatório sobre as ITR do ano corrente, parágrafo adicional, conforme previsto no item 10, mencionando os ajustes aplicáveis aos saldos de 31 de dezembro de 20X2 e de 1º de janeiro de 20X2 (sendo que no caso dos saldos de 1º de janeiro de 20X2, eles podem, ou não, ser divulgados em notas explicativas, já que sua exigência não é mandatória para as ITRs). O Apêndice 2 apresenta modelo de relatório a ser seguido.

44. Quando houver troca de auditores no exercício corrente, o auditor sucessor deve aplicar as orientações contidas no item 26 e discutir e planejar com a administração da companhia para que ela obtenha, em tempo hábil, o relatório do auditor antecessor sobre os valores correspondentes ajustados para cumprir com o prazo para o arquivamento das ITRs.

45. Por sua vez, o auditor antecessor deve aplicar as orientações contidas nos itens 32 a 38, de forma a apresentar para a companhia seu relatório contendo opinião sobre os valores correspondentes retificados relativos ao exercício de 20X1, bem como sua conclusão sobre a revisão dos valores correspondentes de cada trimestre de 20X2 a serem incluídos nas ITRs de 20X3 e sobre o qual o auditor sucessor fará menção em seu relatório no parágrafo de Outros Assuntos. O Apêndice 5 apresenta modelo de relatório de revisão.

46. Conforme mencionado no item 40, esse tema requer atenção imediata (revisão da primeira ITR de 20X3), de forma a se ter o adequado e prévio planejamento, porque a companhia e o auditor antecessor devem, entre outros fatores, avaliar as questões de independência para poderem contratar os referidos trabalhos.

47. Um fato importante que deve ser considerado no momento da análise a respeito de quem fará os procedimentos de auditoria sobre os valores correspondentes é a eventual necessidade da elaboração, no futuro, de prospectos para ofertas de instrumentos de dívida ou de patrimônio líquido. É comum a solicitação de “carta conforto” ao auditor antecessor sobre os saldos divulgados em prospectos e, para isso, é importante considerar que somente o auditor que auditou a transação e o saldo inicial, mais os ajustes aplicáveis, é que terá condições de fornecer a carta conforto sobre os valores correspondentes retificados.

48. Nos termos dos itens A10 e A33 da NBC TA 701, os Principais Assuntos de Auditoria (PAA) se limitam aos assuntos de maior importância no exercício corrente. Dessa forma, considerando o objetivo dos relatórios de auditoria apresentados nos Apêndice 1 e Apêndice 4, emitidos pelo auditor antecessor no contexto de valores correspondentes apresentados para fins de comparação no conjunto completo das demonstrações contábeis do exercício corrente, sobre o qual o auditor sucessor deve fazer menção em seu relatório no parágrafo de Outros Assuntos, o auditor antecessor não é requerido a incluir a seção Principais Assuntos de Auditoria em seus relatórios (Apêndices 1 e 4). Cabe ao auditor sucessor reportar os PAAs no relatório do exercício corrente. Essa exceção não se aplica para os casos de reapresentação completa das demonstrações contábeis e do relatório do auditor antecessor.

49. As orientações contidas nos itens 39 a 48 aplicam-se à revisão das informações contábeis intermediárias para companhias, porém, podem ser utilizadas para outros tipos de entidades e para outros trabalhos de revisão, por exemplo, NBC TR 2400. Para tanto, adaptações aos modelos de relatório devem ser efetuadas em cada circunstância.

VALORES CORRESPONDENTES - Item 50 - 51

50. No Brasil, os itens de 2.24 a 2.29 da Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro destacam a maior utilidade das informações contábeis, caso elas possam ser comparáveis com os valores correspondentes. Por seu lado, a Lei das Sociedades Anônimas exige a apresentação de cifras correspondentes. As normas brasileiras e internacionais de auditoria adotam para fins de emissão de relatório de auditoria, a abordagem de valores correspondentes, ou seja, expressando opinião somente sobre o ano corrente.

51. De acordo com item 10 da NBC-TA-710, quando são apresentados os valores correspondentes, a opinião do auditor não deve mencionar os valores correspondentes, exceto em determinadas circunstâncias descritas na NBC TA 710. Assim, somente o relatório do auditor do período corrente deve acompanhar as demonstrações contábeis e, quando o período anterior tiver sido auditado/revisado por outro auditor, o relatório do auditor sucessor deve conter parágrafo de Outros Assuntos mencionando esse fato.

MODELOS DE RELATÓRIOS DO AUDITOR E RESPECTIVAS DATAS - item 52

52. Em função da interdependência para conclusão dos trabalhos, entendemos que a data de emissão dos relatórios dos auditores antecessor e sucessor deve coincidir com a data da aprovação das demonstrações contábeis / informações contábeis intermediárias pela administração. Para que se consiga a uniformidade na emissão dos relatórios, este Comunicado inclui nos Apêndices modelos de relatório a serem utilizados pelos auditores. Inclui também modelo de carta de representação do auditor sucessor para o auditor antecessor.

53. Os modelos de relatórios apresentados nos Apêndices consideram demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e normas internacionais de relatório financeiro emitidas pelo Iasb e, no caso dos relatórios de revisão, as informações contábeis intermediárias individuais, de acordo com a NBC TG 21, e as consolidadas, de acordo com a NBC TG 21 e a IAS 34. Adaptações são necessárias para situações quando for possível assegurar dual compliance no conjunto de demonstrações contábeis individuais ou informações contábeis intermediárias. Ou, ainda, quando o auditor concluir que um relatório sem ressalva não seja apropriado. O CTA 25 traz orientação e modelos adicionais para essas situações.

Os modelos incluídos neste Comunicado são os seguintes:

(a) Apêndice 1: Modelo de relatório do auditor antecessor sobre os valores correspondentes retificados apresentados para fins de comparação com o período corrente;

(b) Apêndice 2: Modelo de relatório sobre a revisão das ITRs quando há alteração de política contábil ou correção de erro, sendo o mesmo auditor para todos os períodos;

(c) Apêndice 3: Modelo de relatório sobre a revisão das ITRs quando há alteração de política contábil ou correção de erro na situação em que ocorra mudança de auditor e que o auditor sucessor é contratado para auditar os ajustes efetuados nos valores correspondentes;

(d) Apêndice 4: Modelo de relatório de auditoria sobre os valores correspondentes individuais e consolidados quando há alteração de política contábil ou correção de erro na situação em que o auditor antecessor foi contratado para auditar os ajustes dos valores correspondentes (auditoria do(s) balanço(s) patrimonial(is)) apresentados para fins de comparação com o período corrente;

(e) Apêndice 5: Modelo de relatório sobre a revisão das ITRs quando há alteração de política contábil na situação em que o auditor antecessor foi contratado para revisar os ajustes dos valores correspondentes apresentados para fins de comparação com o período corrente;

(f) Apêndice 6: Modelo de carta de representação do auditor sucessor para o auditor antecessor.

VIGÊNCIA

Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação, revogando o CTA 18, publicado no DOU, seção 1, de 31/7/2013.

Brasília, 5 de dezembro de 2019.
Contador Zulmir Ivânio Breda - Presidente
Ata CFC n.º 1.058.