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CONTRATO DE TRABALHO EXERCIDO NO EXTERIOR

CONTRATO DE TRABALHO EXERCIDO NO EXTERIOR

EMPRESA NO BRASIL & ESTRANGEIRO RESIDENTE NO EXTERIOR

São Paulo, 21/08/2007 (Revisada em 03/03/2017)

Referências: Contrato de Prestação de Serviço, IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, Despesas Dedutíveis, Despesas Necessárias, ISS, Encargos Trabalhistas e Previdenciários - INSS - Segurado e Patronal, Transferências ou Remessas Internacionais - Mercado de Câmbio - RMCCI.

A QUESTÃO

Em 15/08/2007, usuário do Cosife coloca o seguinte fato:

Empresa estabelecida no Brasil está contratando um estrangeiro residente no exterior para desenvolver um projeto brasileiro, cujo trabalho será realizado em seu país de origem, a Alemanha. Trata-se, portanto, de contrato de trabalho firmado por empresa brasileira com pessoa física, empregado ou autônomo, que realizará o trabalho de desenvolvimento do projeto em seu país de origem, onde está domiciliado e residindo.

Então, pergunta: Como deve ser tributada a empresa e os rendimentos pagos ao estrangeiro residente no exterior, que estará fazendo o trabalho no exterior (Alemanha), mas receberá seu pagamento de fonte brasileira?

RESPOSTA DO COSIFE

Vejamos inicialmente as regras básicas sobre a contratação de trabalhadores no Brasil, em seguida os direitos previdenciários e depois a legislação do imposto de renda que também serve para efeito do cálculo da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Veremos como pode ser remetido o dinheiro para o exterior por intermédio do mercado de câmbio e, por último, veremos a legislação e as normas sobre a tributação dos serviços prestados com base na Lei Complementar 116/2001 que se refere ao ISS - Imposto sobre Serviços.

CONTRATO DE TRABALHO

Por uma questão de jurisdição (área territorial do país onde será exercido o trabalho), na contratação do trabalhador, seja com vínculo empregatício ou como profissional liberal (autônomo ou “free-lance”), deve ser obedecida a legislação alemã ou de outro país aonde o trabalho ou o desenvolvimento do projeto venha a ser executado pelo contratado. Assim deve proceder a empresa contratante, porque no caso em questão não se trata de trabalhador brasileiro ou estrangeiro contratado no Brasil para exercer suas funções em outro país, condição para a qual existem normas regulamentares no regime trabalhista e previdenciário brasileiro.

As normas vigentes no Brasil estão na Lei 7.064/1982, que dispõe sobre a situação de trabalhadores brasileiros ou estrangeiros residentes no Brasil especialmente contratados no Brasil para prestar serviços no exterior ou de trabalhadores já empregados no Brasil, transferidos para trabalho no exterior. Por sua vez, o Decreto 89.339/84 regulamentou o §2º do artigo 5º, os §§ 1º a 4º do artigo 9º e artigo 12 da citada Lei.

Relativamente aos direitos constitucionais do trabalhador brasileiro, idênticos direitos devem ser oferecidos por empresa brasileira por ocasião da contratação de estrangeiros para trabalhar em seu próprio país, respeitando, obviamente, a legislação existente no local da contratação e da realização do trabalho.

Assim sendo, no caso da necessidade de pagamento de indenizações trabalhistas, deve ser respeitada a legislação local e, se esta proporcionar direitos inferiores aos legalmente concedidos no Brasil, a empresa brasileira deverá respeitar a complementar legislação brasileira (artigo 14 da Lei 7.064/82). O valor do FGTS, por exemplo, no exterior pode ser substituído por indenização com base no artigo 478 da CLT - Consolidação das Leis do Trabalho (Decreto-lei 5.452/43), se no país em que o serviço está sendo contratado e executado não existir norma semelhante.

Em razão da existência desses direitos constitucionais no Brasil, assim como também existe em outros países que seguem as diretrizes da OIT - Organização Internacional do Trabalho, órgão da ONU - Organização das Nações Unidas, muitas empresas transferiram suas sedes para paraísos fiscais na qualidade de OFFSHORE. Nessa qualidade, essas empresas ficam desobrigadas de respeitar a legislação de seu país de origem (o paraíso fiscal), devendo respeitar apenas a legislação do país em que está contratando trabalhadores.

Como em vários países ainda é possível contratar trabalhadores sem direitos trabalhistas e previdenciários, com o intuito de reduzir seus custos, as empresas passam a utilizar trabalhadores em regime de semi-escravidão (sem direitos trabalhistas e previdenciários). É o que estão tentando fazer no Brasil os partidos políticos que representam os grandes empresários nacionais e multinacionais, mediante votação de uma reforma trabalhista que permita a contratação de trabalhadores sem direitos trabalhistas e previdenciários universalizados pela ONU (Veja os textos Os Empresários e a Reforma Trabalhista e O Fim dos Direitos Trabalhistas). Em muitos países os imigrantes (estrangeiros) não têm esses direitos, por isso muitas empresas preferem contratá-los, em detrimentos do trabalhador local. De acordo com artigo 5º da Constituição Federal (CF1988), os brasileiros e os estrangeiros residentes no Brasil têm o mesmo direito. No que se refere aos direitos trabalhistas brasileiros, veja os artigos 6º e 7º da CF1988.

Somente a partir de 2003 as empresas offshore foram obrigadas ao registro no CNPJ - Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas, do Ministério da Fazenda brasileiro. Esse cadastramento exige que as empresas offshore tenham representação legal no Brasil. A falta de inscrição no CNPJ e de representação permitia que as empresas offshore operassem livremente no Brasil, na clandestinidade, sem o cumprimento da legislação brasileira, como acontecia principalmente no SFN - Sistema Financeiro Nacional, por deliberação ilegal dos dirigentes do Banco Central do Brasil e dos membros do CMN - Conselho Monetário Nacional. Veja o texto “Quem Abriu as Portas à Lavagem de Dinheiro” e em “ Paraísos Fiscais”.

PREVIDÊNCIA SOCIAL

Por falta de legislação e de normas específicas no Brasil para o caso em questão, vejamos o que foi encontrado em dispositivos correlatos.

A Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência Social manifestou-se sobre caso inverso ao apresentado, que se refere a um técnico de nacionalidade alemã, empregado e remunerado na Alemanha, mas prestando serviços em sucursal de empresa germânica no Brasil. No Parecer CJ 2.991/2003 , os consultores concluíram pela impossibilidade de vinculação à Previdência Social no Brasil por ausência de previsão legislativa, tendo em vista que o pagamento não era efetuado no Brasil e nem por empresa estabelecida no nosso território, o que também acontecia com as citadas empresas offshore, constituídas em paraísos fiscais.

Por sua vez, a Portaria MPAS 4.198/97 estabelece a possibilidade de filiação à previdência social oficial brasileira como Contribuinte Facultativo o brasileiro residente no exterior. Porém, nada menciona sobre estrangeiro residente no exterior, que não tenha sido contratado no Brasil.

Sobre o estrangeiro contratado no Brasil para trabalhar no exterior, na Instrução Normativa MPS/SRP 3/2005, na seção relativa aos Segurados Contribuintes Obrigatórios, lê-se:

Art. 6º Deve contribuir obrigatoriamente na qualidade de segurado empregado:

V - o trabalhador contratado no exterior para trabalhar no Brasil em empresa constituída e funcionando em território nacional segundo as leis brasileiras, ainda que com salário estipulado em moeda estrangeira, salvo se amparado pela previdência social de seu país de origem, observado o disposto nos acordos internacionais porventura existentes;

VI - o brasileiro ou o estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como empregado no exterior, em sucursal ou em agência de empresa constituída sob as leis brasileiras e que tenha sede e administração no País [Brasil];

VII - o brasileiro ou o estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como empregado em empresa domiciliada no exterior, com maioria de capital votante pertencente à empresa constituída sob as leis brasileiras, que tenha sede e administração no País e cujo controle efetivo esteja em caráter permanente sob a titularidade direta ou indireta de pessoas físicas domiciliadas e residentes no Brasil ou de entidade de direito público interno;

Na IN 3/2005 do MPAS não há referência ao trabalhador estrangeiro contratado no exterior para trabalhar em seu país de origem (terra natal) para empresa brasileira que não tenha dependência naquele país em que será realizado o trabalho.

Considerando o constante no Parecer CJ 2.991/2003, torna-se impossível a vinculação do trabalhador estrangeiro à previdência social oficial brasileira, quando está prestando serviço no exterior, especialmente em sua terra natal, devendo, portanto, o contrato de trabalho como empregado ou de prestação de serviço como autônomo reger-se pela legislação existente no país da contratação e da realização do trabalho.

CONTABILIZAÇÃO DO CONTRATO DE TRABALHO

Para que a remuneração paga ao empregado ou autônomo contratado no Brasil ou no exterior seja contabilizada como dedutível para efeito do cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da CSLL - Contribuição sobre o Lucro Líquido, será necessário o preenchimento de diversos requisitos exigidos pela legislação do imposto de renda brasileiro, que também valem para a CSLL.

REGULAMENTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA

INSCRIÇÃO DA PESSOA FÍSICA NO CPF

Se a pessoa contratada vai receber o seu honorário como pessoa física, toda fonte pagadora estabelecida no Brasil deve seguir a legislação brasileira, começando pelas providências relativas ao IRPF - Imposto de Renda da Pessoa Física (artigo 32 do RIR/99).

Para que seja retido o imposto de renda pela fonte pagadora a pessoa física recebedora deve estar inscrita no CPF - Cadastro de Pessoas Físicas ( artigos 33 e 34 do RIR/99).

Embora a legislação do imposto de renda diga que a inscrição no CPF só será necessária se houver retenção de IR pela fonte pagadora, essa inscrição também é necessária para que a pessoa física possa exercer seus direitos junto ao INSS - Instituto Nacional de Seguridade Social (artigo 32 do RIR/99). Então, torna-se necessária a inscrição mesmo que não haja retenção de imposto de renda na fonte.

Faz-se necessário considerar também que a falta de inscrição no CPF pode levantar a suspeita que se trata de pagamento a beneficiário não identificado, condição em que a despesa não será dedutível na pessoa jurídica pagadora para efeito do cálculo do IRPJ e da CSLL. E o honorário pago dessa forma está sujeito a tributação exclusiva na fonte por alíquota bem maior que a normal, conforme será melhor explicado adiante.

No entanto, no caso em questão, a inscrição no CPF só será possível se processada por procurador, por se tratar de estrangeiro residente e domiciliado no exterior, local onde está realização o serviço ou trabalho de desenvolvimento de projeto para empresa brasileira.

DESPESAS NECESSÁRIAS

Nos artigos 299 e 300 do RIR/99 lê-se:

Art.299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei 4.506, de 1964, art. 47).

§1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei 4.506, de 1964, art. 47, §1º).

§2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei 4.506, de 1964, art. 47, §2º).

§3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Art.300. Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros (Lei 4.506, de 1964, art. 45, §2º).

As disposições sobre a dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros são aquelas em que a legislação exige a perfeita identificação da contraparte. A contabilização de despesas deve ser amparada por documentos hábeis como notas fiscais, recibos e contratos que contenham também os números de inscrição no CPF e no CNPJ. A movimentação financeira relativa ao pagamento de despesas deve ser contabilizada e de possível comprovação. O mesmo procedimento deve ser observado na aquisição de bens para o Ativo Permanente. Veja o texto relativo à Baixa de Bens do Ativo Permanente.

Se o projeto que está sendo desenvolvido no exterior puder gerar renda no futuro, deve ser contabilizado como Fundo de Comércio, não cabendo, portanto, a sua contabilização como despesas, salvo se resultar em algo que não possa ser explorado comercialmente ou como meio de produção. Veja o texto sobre Fundo de Comércio.

Embora a legislação trabalhista e previdenciária não prevejam a contratação no exterior de estrangeiro para trabalhar em sua terra natal ou outro local de domicílio e residência também no exterior, a legislação brasileira do imposto de renda prevê o pagamento de honorário a empregado ou prestador de serviço nessa condição de estrangeiro residente no exterior.

É importante salientar que o contrato de trabalho deve obedecer à eventual legislação existente no país em que será executado o trabalho. Portanto, considerando que o Ministério do Trabalho brasileiro, por força da nossa legislação, exige que seja solicitada autorização para que brasileiros trabalhem no exterior, talvez a legislação do país em que o empregado vá exercer o trabalho também exija o mesmo.

Para efeito de dedução das despesas no Brasil, é importante que o contrato de trabalho esteja formulado de conformidade com a legislação do país em que será realizado o trabalho e de acordo com a legislação brasileira em alguma parte que aquela seja omissa. Torna-se importante ainda que o contrato de trabalho seja autenticado em Embaixada ou Consulado brasileiro no país em que será realizado o trabalho pelo empregado ou autônomo estrangeiro contratado. Assim fazendo, a correspondente despesa será considerada como dedutível na pessoa jurídica pagadora no Brasil. Essa autenticação também serve para justificar a remessa de dólares para o exterior e a falta de inscrição da pessoa física estrangeira no CPF no Brasil, quando também não seria exigido o pagamento dos encargos previdenciários.

Como não existe no Brasil legislação trabalhista e previdenciária específica para esse tipo de contratação (pelo menos não foi encontrada), mesmo que o trabalhador seja contratado como autônomo ou Profissional Liberal e preste serviço a diversas fontes pagadoras, torna-se imperioso que à embaixada ou ao consulado brasileiro seja solicitada a autenticação do contrato de trabalho. Seria a forma de atribuir legalidade ao contrato de trabalho ou de prestação de serviço para fins tributários, trabalhistas, previdenciários e fiscais no Brasil.

De forma genérica, antes de serem verificadas outras especificações na legislação pertinente, a tributação pelo IR-Fonte deve ser efetuada com base na alínea “a” do item II do artigo 685 do RIR/99, onde se lê:

Art.685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei 5.844/43, art. 100, Lei 3.470/58, art. 77, Lei 9.249/95, art. 23, e Lei 9.779/99, arts. 7º e 8º):

II - à alíquota de vinte e cinco por cento:

a) - os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços;

PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO

Contudo, o pagamento ao trabalhador estrangeiro, que exerça sua função no exterior, poderia ser efetuado como se a pessoa física beneficiária estivesse na condição de não identificada. Nesta hipótese, haverá a retenção de 35% de IR-Fonte e a despesa não será dedutível para efeito do cálculo dos tributos da pessoa jurídica pagadora (artigos 304, 674 e 675 do RIR/99).

Entretanto, para efeito de remessa do dinheiro ao exterior será necessário comprovar a finalidade da remessa, o que exige a existência do contrato de trabalho como empregado ou contrato de prestação de serviço como autônomo.

REMESSAS INTERNACIONAIS - MERCADO DE CÂMBIO

No RMCCI - Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais estão as normas para remessa de dinheiro ao exterior.

Até meados de março de 2005 era possível efetuar a remessa por intermédio do Mercado de Câmbio de Taxas Flutuantes, quando eram utilizadas aquelas citadas instituições constituídas como offshore em paraísos fiscais, que se utilizavam das contas bancárias de não-residentes conhecidas como CC5 para efetuar a remessa. Mas, o citado Mercado de Taxas Flutuantes foi extinto porque facilitava a Lavagem de Dinheiro. Atualmente no RMCCI podemos ler:

RMCCI 1-4-3-3 - É compulsória a identificação das partes contratantes nas operações de câmbio, devendo constar no Sisbacen o país e a cidade do parceiro da transação.

RMCCI 1-4-3-4 - É vedada a utilização das contas de residentes [conhecidas como CC5], domiciliados ou com sede no exterior tituladas por instituições financeiras do exterior para a realização de transferência internacional em reais de interesse de terceiros.

E o RMCCI repete, explicando melhor:

RMCCI 1-13-1-8 - O subtítulo "De Instituições Financeiras" [da conta do COSIF 4.1.1.60.00-2 - DEPÓSITOS DE DOMICILIADOS NO EXTERIOR] restringe-se aos registros contábeis de contas tituladas por bancos do exterior que mantenham relação de correspondência com o banco brasileiro depositário dos recursos, exercida de forma habitual, expressiva e recíproca, ou possuam com este relação inequívoca de vínculo decorrente de controle de capital, compreendidas as instituições controladas ou controladoras, bem como aquelas sob controle comum exercido de forma direta.

RMCCI 1-13-1-9 - As disposições do item anterior abrangem também as agências no exterior de bancos brasileiros e de bancos estrangeiros autorizados a funcionar no País.

RMCCI 1-13-1-10 - As instituições financeiras que não se enquadrem no disposto nos itens 8 e 9 só podem ser titulares de contas com subtítulos "Provenientes de Vendas de Câmbio" ou "De Outras Origens" [da conta do COSIF 4.1.1.60.00-2 - DEPÓSITOS DE DOMICILIADOS NO EXTERIOR].

RMCCI 1-13-1-16 - É vedada a utilização das contas de residentes, domiciliados ou com sede no exterior tituladas pelas instituições financeiras do exterior de que tratam os itens 8 e 9 para a realização de transferência internacional em reais de interesse de terceiros.

RMCCI 1-13-1-17 - É vedada a utilização das contas de pessoas físicas ou jurídicas residentes, domiciliadas ou com sede no exterior para a realização de transferência internacional em reais de interesse de terceiros.

No caso em questão devem ser observados os seguintes dispositivos regulamentares:

A RMCCI 1-4-3-1 dispõe que “as instituições integrantes do sistema financeiro nacional podem realizar operações com instituições financeiras no exterior, observado que o relacionamento financeiro com a instituição externa deve se verificar, exclusivamente, por meio de banco autorizado a operar no mercado de câmbio”.

A RMCCI 1-6-3 dispõe sobre a Documentação da Operação e Cadastramento de Clientes menciona que “a realização de operações no mercado de câmbio está sujeita à comprovação documental”.

A RMCCI 1-8-2-10 dispõe sobre a Codificação da Operação de Câmbio apresenta como enquadramento provável no caso em questão “Outros serviços técnicos - profissionais 23 / 45711”.

Em razão das novas regras do Mercado de Câmbio em vigor desde março de 2005, as remessas feitas em desacordo com as mesmas, além de não dedutíveis para efeito do cálculo de tributos, podem ser penalizadas com multa igual ao valor remetido irregularmente. O infrator ainda fica sujeito às penalidade previstas na Lei do Colarinho Branco (artigos 21 e 22 da Lei 7.492/1986), onde se refere às operações de câmbio.

TRIBUTAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PELO ISS

Na Lei Complementar 116/2003, lê-se:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

Embora prevista a tributação dos serviços prestados no exterior, a legislação municipal da cidade onde esteja estabelecido o contratante do serviço é que vai determinar se a operação será ou não tributada.

CONCLUSÃO

Como pode ser observado no exposto, somente a legislação do ISS, do imposto de renda e as normas relativas às remessas de dinheiro para o exterior são claras, o que não acontece principalmente com a legislação previdenciária.

No que concerne ao contrato de trabalho, restará ao contratante optar pelo regime de relacionamento empregatício ou de prestação de serviço autônomo.

Talvez fosse mais fácil esse relacionamento entre empregador e o prestador do serviço se este estivesse registrado em sua terra natal como empresário (firma individual) ou como sócio de uma empresa em que seja sócio majoritário de, talvez, uma pessoa da família.

MENSAGENS RECEBIDAS

Em 25/03/2007, usuário do Cosife escreveu:

Fantástico! Toda hora vejo textos que, à guisa de comentário, limitam-se a reproduzir a lei. É bom ver um profissional que vai além e preenche as lacunas da lei com bom senso e proficiência. Parabéns.

Creio que já seja de seu conhecimento que há projeto de Lei na Câmara que estende o alcance da Lei 7.064 de 82 a todos os empregados contratados para trabalhar no exterior. Esse projeto foi aprovado e remetido ao Senado no segundo semestre do ano passado, e pode virar lei em pouco tempo.

Por isso, quando fui chamado a opinar, manifestei-me no sentido de que essa lei não prevalecia, hoje, para todos os empregados contratados para trabalhar no exterior, mas tão somente aos do ramo de construção civil e ramos correlatos.

Resposta do Cosife em 25/03/2007

Clicando no endereçamento da Lei 7.064/1982, constante do site da Presidência da República, acompanhe se a alteração mencionada já foi sancionada e publicada.

A referida alteração aconteceu com a publicação da Lei 11.962/2009.