início > contabilidade Ano XX - 21 de abril de 2019



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NBC-TG-32 APÊNDICE B EXEMPLOS ILUSTRATIVOS

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC-TG - NORMAS TÉCNICAS GERAIS

NBC-TG-32 (R4) - TRIBUTOS SOBRE O LUCRO (Revisada em 29/12/2018)

APÊNDICE B - EXEMPLOS ILUSTRATIVOS

  • Exemplo 1 - Ativos depreciáveis
  • Exemplo 2 - Ativos e passivos fiscais diferidos
  • Exemplo 3 - Combinação de negócios
  • Exemplo 4 - Instrumentos financeiros compostos
  • Exemplo 5 - Transação de pagamento baseado em ações
  • Exemplo 6 - Planos de substituição em combinação de negócios
  • Exemplo 7 - Instrumentos de dívida mensurados ao valor justo

O apêndice acompanha, mas não faz parte da Norma. Os extratos dos balanços patrimoniais e demonstrações do resultado são fornecidos para mostrar os efeitos nessas demonstrações contábeis das transações descritas abaixo. Esses extratos não necessariamente estão de acordo com todos os requisitos de divulgação e apresentação de outras normas.

OUTROS APÊNDICES DA NBC-TG-32

  • APÊNDICE A - Exemplos de diferença temporária
  • APÊNDICE C - Recuperação de ativos reavaliados não depreciáveis
  • APÊNDICE D - Mudanças na situação fiscal de uma entidade ou de seus proprietários

Todos os exemplos neste apêndice supõem que as entidades relacionadas não têm nenhuma outra transação além daquelas descritas.

Exemplo 1 - Ativos depreciáveis

A entidade compra equipamento por $ 10.000 e deprecia-o em bases lineares durante a sua vida útil esperada de cinco anos. Para fins fiscais, o equipamento é depreciado a 25% ao ano de forma linear. Os prejuízos fiscais, na jurisdição onde está localizada a entidade, podem ser compensados contra lucro tributável dos cinco anos anteriores. No ano 0, o lucro tributável da entidade era $ 5.000. A alíquota do tributo é de 40%.

A entidade recuperará o valor contábil do equipamento usando-o para fabricar mercadorias para revenda. Portanto, o cálculo do tributo atual da entidade é o seguinte:

  Ano ($)
1 2 3 4 5
Receita tributável 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Depreciação para fins fiscais 2.500 2.500 2.500 2.500 0
Lucro tributável (perda fiscal) (500) (500) (500) (500) 2.000
Despesa (receita) tributária corrente a 40% (200) (200) (200) (200) 800

A entidade reconhece o ativo fiscal corrente ao final dos anos 1 a 4 porque ela recupera o benefício do prejuízo fiscal contra o lucro tributável do ano 0.

As diferenças temporárias associadas com o equipamento e o ativo e o passivo fiscal diferido resultante e a receita e a despesa tributária diferida são como segue:

  Ano ($)
1 2 3 4 5
Valor contábil 8.000 6.000 4.000 2.000 0
Base do tributo 7.500 5.000 2.500 0 0
Diferença temporária tributável 500 1.000 1.500 2.000 0
Passivo fiscal diferido de abertura 0 200 400 600 800
Despesa (receita) tributária diferida 200 200 200 200 (800)
Passivo fiscal diferido no fechamento 200 400 600 800 0

A entidade reconhece o passivo fiscal diferido nos anos 1 a 4 porque a reversão da diferença temporária tributável cria uma receita tributável nos anos subsequentes. A demonstração do resultado da entidade é o seguinte:

  Ano ($)
1 2 3 4 5
Receita 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Depreciação 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Lucro antes do tributo 0 0 0 0 0
Despesa (receita) tributária corrente (200) (200) (200) (200) 800
Despesa (receita) tributária diferida 200 200 200 200 (800)
Despesa (receita) tributária total 0 0 0 0 0
Lucro para o período 0 0 0 0 0

 

Exemplo 2 - Ativos e passivos fiscais diferidos

O exemplo trata de entidade durante um período de dois anos, X5 e X6. Em X5 a alíquota de tributo sobre o lucro vigente era de 40% do lucro tributável. Em X6 a alíquota de tributo sobre o lucro vigente era de 35% do lucro tributável.

Doações para caridade são reconhecidas como despesa quando elas são pagas e não são dedutíveis para fins fiscais.

Em X5, a entidade foi notificada pelas autoridades competentes de que elas pretendiam impetrar uma ação contra a entidade relacionada à emissão de enxofre. Embora em dezembro de X6 a ação ainda não tenha sido apresentada nos tribunais, a entidade reconheceu um passivo de $ 700 em X5, sendo a sua melhor estimativa da multa advinda da ação. Multas não são dedutíveis para fins fiscais.

Em X2, a entidade incorreu em $ 1.250 de custos relacionados ao desenvolvimento de novo produto. Esses custos foram deduzidos para fins fiscais em X2. Para fins contábeis, a entidade capitalizou esse gasto e amortizou-o em bases lineares durante cinco anos. Em 31/12/X4, o saldo não amortizado desses custos de desenvolvimento de produto era de $ 500.

Em X5, a entidade celebrou contrato com seus empregados para fornecer benefícios de planos de saúde para os aposentados. A entidade reconhece como despesa o custo desse plano, na medida em que os empregados fornecem serviços. Nenhum pagamento para os aposentados foi feito por esses benefícios em X5 ou X6. Os custos do plano de saúde são dedutíveis para fins fiscais quando os pagamentos são feitos aos aposentados. A entidade avaliou que é provável que vá existir lucro tributável disponível contra o qual qualquer ativo fiscal diferido resultante possa ser utilizado.

Os edifícios são depreciados para fins contábeis a 5% ao ano em base linear e a 10% ao ano em bases lineares para fins fiscais. Os veículos são depreciados para fins contábeis a 20% ao ano em bases lineares e a 25% ao ano em bases lineares para fins fiscais. A depreciação total do ano é debitada para fins contábeis no ano em que o ativo é adquirido.

Em 01/01/X6, o edifício foi reavaliado em $ 65.000 e a entidade estimou que a vida útil remanescente do edifício era de 20 anos a partir da data da reavaliação. A reavaliação não afetou o lucro tributável em X6 e as autoridades tributárias não ajustaram a base fiscal do edifício para refletir a reavaliação. Em X6, a entidade transferiu $ 1.033 da reserva de reavaliação para lucros acumulados. Isso representa a diferença de $ 1.590 entre a depreciação real do edifício ($ 3.250) e a depreciação equivalente com base no custo do edifício ($ 1.660, o qual é o valor contábil em 01/01/X6 de $ 33.200 dividido pela vida útil remanescente de 20 anos), menos o tributo diferido relacionado de $ 557 (consultar item 64 da Norma).

Despesa tributária corrente

  $ $
X5 X6
Lucro contábil 8.775 8.740
Adições    
Depreciação para fins contábeis 4.800 8.250
Doações para caridade 500 350
Multa por poluição ambiental 700 -
Custos de desenvolvimento de produto 250 250
Benefícios de plano de saúde 2.000 1.000
  17.025 18.590
Exclusões    
Depreciação para fins fiscais (8.100) (11.850)
Lucro tributável 8.925 6.740
     
Despesa fiscal corrente a 40% 3.570  
Despesa fiscal corrente a 35%   2.359

Valores contábeis do ativo imobilizado

Custo $ $ $
Edifício Veículos Total
Saldo em 31/12/X4 50.000 10.000 60.000
Adições X5   6.000 - 6.000
Saldo em 31/12/X5 56.000 10.000 66.000
Eliminação da depreciação acumulada na reavaliação em 01/01/X6 (22.800) - (22.800)
Reavaliação em 01/01/X6 31.800 - 31.800
Saldo em 01/01/X6 65.000 10.000 75.000
Adições X6 - 15.000 15.000
  65.000 25.000 90.000
       
Depreciação acumulada 5% 20%  
Saldo em 31/12/X4 20.000 4.000 24.000
Depreciação X5 2.800 2.000 4.800
Saldo em 31/12/X5 22.800 6.000 28.800
Reavaliação em 01/01/X6 (22.800) - (22.800)
Saldo em 01/01/X6 - 6.000 6.000
Depreciação X6 3.250 5.000 8.250
Saldo em 31/12/X6 3.250 11.000 14.250
Saldo Contábil      
31/12/X4 30.000 6.000 36.000
31/12/X5 33.200 4.000 37.200
31/12/X6 61.750 14.000 75.750

Base fiscal do ativo imobilizado

  $ $ $
Custo Edifício Veículos Total
Saldo em 1/12/X4 50.000 10.000 60.000
Adições X5 6.000 - 6.000
Saldo em 31/12/X5 56.000 10.000 66.000
Adições X6 - 15.000 15.000
Saldo em 31/12/X6 56.000 25.000 81.000
       
Depreciação acumulada 10% 25%  
Saldo em 31/12/X4 40.000 5.000 45.000
Depreciação X5 5.600 2.500 8.100
Saldo em 31/12/X5 45.600 7.500 53.100
Depreciação X 6 5.600 6.250 11.850
Saldo em 31/12/X6 51.200 13.750 64.950
       
Base Fiscal      
31/12/X4 10.000 5.000 15.000
31/12/X5 10.400 2.500 12.900
31/12/X6 4.800 11.250 16.050

Ativos e passivos fiscais diferidos e despesas em 31/12/X4

  $ $ $
Saldo Contábil Base Fiscal Diferenças temporárias
       
Contas a receber 500 500 -
Estoque 2.000 2.000 -
Custos de desenvolvimento de produto 500 - 500
Investimentos 33.000 33.000 -
Imobilizado 36.000 15.000 21.000
TOTAL DO ATIVO 72.000 50.500 21.500
       
Tributo sobre o lucro corrente a pagar 3.000 3.000 -
Contas a pagar 500 500 -
Multas a pagar - - -
Passivo por benefícios de plano de saúde - - -
Dívidas a longo prazo 20.000 20.000 -
Tributo sobre o lucro diferido 8.600 8.600 -
TOTAL DO PASSIVO 32.100 32.100  
       
Capital social 5.000 5.000 -
Reserva de reavaliação - - -
Lucros acumulados 34.900 13.400 -
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 72.000 50.500  
       
DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS     21.500
       
Passivo fiscal diferido 21.500 a 40% 8.600
Ativo fiscal diferido - - -
Passivo fiscal diferido líquido     8.600

Ativos e passivos fiscais diferidos e despesas em 31/12/X5

  Saldo Contábil Base Fiscal Diferenças temporárias
Contas a receber 500 500 -
Estoque 2.000 2.000 -
Custos de desenvolvimento de produto 250 - 250
Investimentos 33.000 33.000 -
Imobilizado 37.200 12.900 24.300
TOTAL DO ATIVO 72.950 48.400 24.550
       
Tributo sobre o lucro corrente a pagar 3.570 3.570 -
Contas a pagar 500 500 -
Multas a pagar 700 700 -
Passivo por benefícios de plano de saúde 2.000 - (2.000)
Dívidas a longo prazo 12.475 12.475 -
Tributo sobre o lucro diferido 9.020 9.020 -
TOTAL DO PASSIVO 28.265 26.265 (2.000)
       
Capital Social 5.000 5.000 -
Reserva de reavaliação - - -
Lucros acumulados 39.685 17.135 -
TOTAL DO PASSIVO E DO PAT. LÍQUIDO 72.950 48.400  

 

DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS   22.550
     
Passivo fiscal diferido 24.550 a 40% 9.820
Ativo fiscal diferido (2.000 a 40%) (800)
Passivo fiscal diferido líquido   9.020
Menos: Passivo fiscal diferido na abertura   (8.600)
Despesa (receita) fiscal diferida referente a origem e reversão de diferenças temporárias   420

Ativos, passivos fiscais diferidos e despesas em 31/12/X6

  Saldo Contábil Base Fiscal Diferenças temporárias
Contas a receber 500 500 -
Estoque 2.000 2.000 -
Custos de desenvolvimento de produto - - -
Investimentos 33.000 33.000 -
Imobilizado 75.750 16.050 59.700
TOTAL DO ATIVO 111.250 51.550 59.700
       
Tributo sobre o lucro corrente a pagar 2.359 2.359 -
Contas a pagar 500 500 -
Multas a pagar 700 700 -
Passivo por benefícios de plano de saúde 3.000 - (3.000)
Dívidas a longo prazo 12.805 12.805 -
Tributo sobre o lucro diferido 19.845 19.845 -
TOTAL DO PASSIVO 39.209 36.209 (3.000)
Capital Social 5.000 5.000 -
Reserva de reavaliação 19.637 -  
Lucros acumulados 47.404 19.341 -
TOTAL DO PASSIVO E DO PAT. LÍQUIDO 111.250 51.550  

 

DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS   56.700
     
Passivo fiscal diferido 59.700 a 35% 20.895
Ativo fiscal diferido (3.000 a 35%) (1.050)
Passivo fiscal diferido líquido   19.845
Menos: Passivo fiscal diferido na abertura   (9.020)
Ajuste no passivo fiscal diferido de abertura resultante da redução na alíquota do tributo 22.550 a 5% 1.127
Tributo diferido atribuível à reserva de reavaliação 31.800 a 35% (11.130)
Despesa (receita) fiscal diferida relacionada com a origem e reversão de diferenças temporárias   822

 

Exemplo 3 - Combinação de negócios

Em 1º de janeiro de X5, a entidade A adquiriu 100 por cento das ações da entidade B a um custo de $ 600. Na data da aquisição, a base fiscal na jurisdição fiscal de A, dos investimentos de A em B é de $ 600. As reduções no valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não são dedutíveis para fins fiscais, e o custo desse ágio também não seria dedutível se B fosse alienar seus negócios subjacentes. A alíquota do tributo na jurisdição fiscal de A é de 30 por cento, e a alíquota do tributo na jurisdição fiscal de B é de 40 por cento.

O valor justo dos ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos (excluindo os ativos e passivos fiscais diferidos) por A são demonstrados na tabela a seguir, juntamente com suas bases fiscais na jurisdição fiscal de B e as diferenças temporárias resultantes.

  Valores reconhecidos na aquisição Base Fiscal Diferenças Temporárias
Imobilizado 270 155 115
Contas a receber 210 210 -
Estoque 174 124 50
Obrigações por benefícios de aposentadoria (30) -  (30)
Contas a pagar (120) (120) -
Ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos, excluindo tributo diferido 504 369 135

O ativo fiscal diferido das obrigações por benefícios de aposentadoria é compensado contra os passivos fiscais diferidos advindos do imobilizado e estoque (consultar item 74 da Norma).

Nenhuma dedução está disponível na jurisdição fiscal de B para o custo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Portanto, a base fiscal do goodwill na jurisdição de B é zero. Entretanto, de acordo com o item 15(a) da Norma, A não reconhece nenhum passivo fiscal diferido para a diferença temporária tributável associada com o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura na jurisdição fiscal de B.

O valor contábil, nas demonstrações contábeis consolidadas de A, de seus investimentos em B é apurado como segue:

Valor justo de ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos, excluindo tributo diferido 504
Passivo fiscal diferido (135 a 40%) (54)
Valor justo de bens identificáveis adquiridos e passivos assumidos 450
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)  150
Valor contábil 600

Porque, na data da aquisição, a base fiscal na jurisdição fiscal de A do investimento de A em B é $ 600, nenhuma diferença temporária está associada na jurisdição fiscal de A com o investimento.

Durante X5, o patrimônio líquido de B (incorporando os ajustes do valor justo produzido como resultado das combinações de negócios) mudou como segue:

Em 1º de janeiro de X5 450
Lucro retido em X5 (lucro líquido de $ 150, menos dividendo a pagar de $ 80) 70
Em 31 de dezembro de X5 520

A reconhece um passivo para algum tributo retido na fonte ou outros tributos que irão incorrer nos dividendos a receber de $ 80.

Em 31 de dezembro de X5, o valor contábil dos investimentos de A em B, excluindo dividendos a receber, é a seguinte:

Ativos Líquidos de B 520
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 150
Valor contábil 670

A diferença temporária associada com o correspondente investimento de A é $ 70. Esse valor é igual ao lucro retido acumulado desde a data da aquisição.

Se A determinou que ela não irá vender o investimento em futuro previsível e que B não irá distribuir seus lucros retidos em futuro previsível, nenhum passivo fiscal diferido é reconhecido com relação ao investimento de A em B (consultar itens 39 e 40 da Norma). Observar que essa exceção se aplicaria a um investimento em coligada somente se existisse contrato exigindo que os lucros da coligada não fossem distribuídos em futuro previsível (consultar item 42 da Norma). A divulga o valor da diferença temporária para a qual nenhum tributo diferido é reconhecido, quer dizer, $ 70 (consultar item 81(f) da Norma).

Se A espera vender o investimento em B, ou se B distribuir seus lucros retidos em futuro previsível, A reconhece um passivo fiscal diferido na medida em que se espera que a diferença temporária seja revertida. A alíquota do tributo reflete a maneira pela qual A espera recuperar o valor contábil de seu investimento (consultar item 51 da Norma). A reconhece o tributo diferido em outros resultados abrangentes na medida em que o tributo diferido resulta de diferenças de conversão de moeda estrangeira que foram reconhecidas em outros resultados abrangentes (item 61A da Norma). A divulga separadamente:

(a) o valor do tributo diferido que foi reconhecido em outros resultados abrangentes (item 81(ab) da Norma); e

(b) o valor de qualquer diferença temporária remanescente que não se espera que seja revertida em futuro previsível e para a qual, portanto, nenhum tributo diferido é reconhecido (consultar item 81(f) da Norma).

Exemplo 4 - Instrumentos financeiros compostos

A entidade recebe um empréstimo conversível sem juros de $ 1.000 em 31 de dezembro de X4, reembolsável pelo valor nominal em 1º de janeiro de X8. De acordo com a NBC-TG-39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação, a entidade classifica o componente de dívida do instrumento como passivo e o componente de patrimônio como patrimônio líquido. A entidade atribui um valor contábil inicial de $ 751 para o componente passivo do empréstimo conversível e $ 249 para o componente de patrimônio. Subsequentemente, a entidade reconhece o desconto imputado como despesa de juros a uma taxa anual de 10% sobre o valor contábil do componente passivo no início do ano. As autoridades tributárias não permitem que a entidade reivindique qualquer dedução para o desconto imputado sobre o componente passivo do empréstimo conversível. A alíquota do tributo é de 40%.

As diferenças temporárias associadas com o componente passivo, o passivo fiscal diferido resultante e a despesa e receita tributárias diferidas são como segue:

  Ano ($)
X4 X5 X6 X7
Valor contábil do componente passivo 751 826 909 1.000
Base fiscal 1.000 1.000 1.000 1.000
Diferença temporária tributável 249 174 91 -
Passivo fiscal diferido na abertura de 40% 0 100 70 37
Tributo diferido debitado no patrimônio 100 - - -
Despesa (receita) tributária diferida - (30) (33) (37)
Passivo fiscal diferido no fechamento a 40% 100 70 37 -

Conforme explicado no item 23 da Norma, em 31 de dezembro de X4 a entidade reconhece o passivo fiscal diferido resultante ajustando o valor contábil inicial do componente de patrimônio da dívida conversível. Portanto, os valores reconhecidos naquela data são os seguintes:

Componente passivo 751
Passivo fiscal diferido 100
Componente do patrimônio líquido ( 249 menos 100) 149
  1.000

Mudanças subsequentes no passivo fiscal diferido são reconhecidas no resultado como tributos sobre o lucro (consultar item 23 da Norma). Portanto, os lucros ou prejuízos da entidade incluem o seguinte:

  Ano
X4 X5 X6 X7
Despesa de juros (desconto imputado) - 75 83 91
Despesa (receita) tributária diferida - (30) (33) (37)
  - 45 50 54

 

Exemplo 5 - Transação de pagamento baseado em ações

De acordo com a NBC-TG-10 - Pagamento Baseado em Ações, a entidade reconheceu uma despesa pelo consumo de serviços de empregados recebidos como pagamento pelas opções de ações concedidas. A dedução do tributo não surgirá até que as opções sejam exercidas, e a dedução é baseada no valor intrínseco das opções na data do exercício.

Conforme explicado no item 68B da Norma, a diferença entre a base fiscal dos serviços recebidos de empregados até a data (sendo o valor que as autoridades tributárias permitem como dedução nos períodos futuros relacionada àqueles serviços) e o valor contábil zero é a diferença temporária dedutível que resulta em ativo fiscal diferido. O item 68B exige que, se o valor que as autoridades tributárias permitem como dedução nos períodos futuros não for conhecido ao final do período, ele deve ser estimado com base em informações disponíveis ao final desse período. Se o valor que as autoridades tributárias permitem como dedução em períodos futuros depende do preço da ação da entidade na data futura, a medição da diferença temporária dedutível deve estar baseada no preço da ação da entidade ao final do período. Portanto, neste exemplo, a dedução fiscal futura estimada (e, portanto, a medição do ativo fiscal diferido) deve ser baseada no valor intrínseco das opções ao final do período.

Conforme explicado no item 68C da Norma, se a dedução do tributo (ou dedução do tributo futuro estimado) exceder o valor da despesa de remuneração acumulada relacionada, isso indica que a dedução do tributo refere-se não somente à despesa de remuneração, mas também a um item de patrimônio líquido. Nessa situação, o item 68C exige que o excesso do tributo diferido ou corrente associado deva ser reconhecido diretamente no patrimônio líquido.

A alíquota de tributo da entidade é 40 por cento. As opções foram outorgadas no início do ano 1, conferidas ao final do ano 3 e foram exercidas ao final do ano 5. Detalhes da despesa reconhecida pelo consumo de serviços recebidos de empregados em cada período contábil, o número de opções consideráveis em cada ano findo e o valor intrínseco das opções em cada ano findo são os seguintes:

 

Despesa com serviços
 de empregados

Número de opções
 ao final do ano

Valor intrínseco
 por opção

Ano 1

188.000

50.000

5

Ano 2

185.000

45.000

8

Ano 3

190.000

40.000

13

Ano 4

0

40.000

17

Ano 5

0

40.000

20

A entidade reconhece o ativo fiscal diferido e a receita tributária diferida nos anos 1 a 4 e a receita tributária corrente no ano 5, como segue. Nos anos 4 e 5, algumas das receitas tributárias corrente e diferida são reconhecidas diretamente no patrimônio, porque a dedução do tributo estimado (e atual) excede a despesa de remuneração acumulada.

Ano 1

Ativo fiscal diferido e receita tributária diferida:  
($ 50.000 x 5 x 1/3(a) x 0,40) = 33.333

(a) a base fiscal dos serviços recebidos de empregados é baseada no valor intrínseco das opções, e aquelas opções foram concedidas para serviços de três anos. Considerando que somente os serviços de um ano foram recebidos até a data, é necessário multiplicar o valor intrínseco da opção por um terço para se chegar ao valor base dos serviços fornecidos pelos empregados no ano 1.

A receita tributária diferida é reconhecida totalmente no resultado, porque a dedução de tributo futuro estimado de $ 83.333 (50.000 x 5 x 1/3) é menor do que a despesa de remuneração acumulada de $ 188.000.

Ano 2

Ativo fiscal diferido ao final do ano:    
(45.000 x 8 x 2/3 x 0,40) = 96.000  
Menos o ativo fiscal diferido no início do ano (33.333)  
Receita tributária diferida para o ano   62.667(*)
(*) esse valor consiste do seguinte:    
Receita tributária diferida pela diferença temporária entre a base fiscal dos serviços recebidos do empregado durante o ano e seu valor de compensação zero: (45.0000 x 8 x 1/3 x 0,40) 48.000  
Tributo sobre o lucro, resultante de ajuste na base fiscal dos serviços recebidos do empregado nos anos anteriores:    
(a) aumento no valor intrínseco: (45.000 x 3 x 1/3 x 0,40) 18.000  
(b) redução no número de opções: (5.000 x 5 x 1/3 x 0,40)

(3.333)

 
Receita tributária diferida para o ano   62.667

A receita tributária diferida é reconhecida totalmente no resultado porque a dedução do tributo futuro estimado de $ 240.000 ($ 45.000 x 8 x 2/3) é menor do que a despesa de remuneração acumulada de $ 373.000 ($ 188.000 + $ 185.000).

Ano 3

Ativo fiscal diferido no final do ano:    
(40.000 x 13 x 0,40) = 208.000  
Menos o ativo fiscal diferido no início do ano (96.000)  
Receita tributária diferida para o ano   112.000

A receita tributária diferida é reconhecida totalmente no resultado porque a dedução do tributo futuro estimado de $ 520.000 ($ 40.000 x 13) é menor do que a despesa de remuneração acumulada de $ 563.000 ($ 188.000 + $ 185.000 + $ 190.000).

Ano 4

Ativo fiscal diferido no final do ano:    
($ 40.000 x 17 x 0,40) = 272.000  
Menos o ativo fiscal diferido no início do ano (208.000)  
Receita tributária diferida para o ano   64.000

A receita tributária diferida é reconhecida parcialmente no resultado e parcialmente diretamente no patrimônio líquido, como segue:

Dedução do tributo futuro estimado ($ 40.000 x 17) = 680.000  
Despesa de remuneração acumulada 563.000  
Excesso de dedução de tributo   117.000
Receita tributária diferida para o ano 64.000  
Excesso reconhecido diretamente no patrimônio ($ 117.000 x 0,40) = 46.800  
Reconhecido no resultado   17.200

Ano 5

Despesa tributária diferida (reversão do ativo fiscal diferido) 272.000  
Valor reconhecido diretamente no patrimônio (reversão da receita tributária diferida acumulada, reconhecida diretamente no patrimônio) 46.800  
Valor reconhecido no resultado   225.200
Receita tributária corrente baseada no valor intrínseco das opções na data do exercício ($40.000 x 20 x 0,40) = 320.000  
Valor reconhecido no resultado ($563.000 x 0,40) = 225.200  
Valor reconhecido diretamente no patrimônio   94.800

Resumo

  Demonstração do resultado Balanço Patrimonial
Despesas com serviços de empregados Despesa (receita) tributária corrente Despesa (receita) tributária diferida Despesa (receita) tributária total Patrimônio líquido Ativo fiscal diferido
Ano 1 188.000 0 (33.333) (33.333) 0 33.333
Ano 2 185.000 0 (62.667) (62.667) 0 96.000
Ano 3 190.000 0 (112.000) (112.000) 0 208.000
Ano 4 0 0 (17.200) (17.200) (46.800) 272.000
Ano 5 0 (225.200) 225.200 0 46.800 0
          (94.800)  
Totais 563.000 (225.200) 0 (225.200) (94.800) 0

 

Exemplo 6 - Planos de substituição em combinação de negócios

Em janeiro de 20X1, a Entidade A adquiriu 100 por cento da Entidade B. A Entidade A paga a quantia em dinheiro de $ 400 aos proprietários anteriores da Entidade B.

Na data da aquisição, a Entidade B possuía opções de ações pendentes de empregados com mensuração baseada no mercado de $ 100. As opções de ações foram totalmente conferidas. Como parte da combinação de negócios, as opções de ações pendentes da Entidade B foram substituídas por opções de ações da Entidade A (planos de substituição) com mensuração baseada no mercado de $ 100 e valor intrínseco de $ 80. Os planos de substituição foram totalmente conferidos. De acordo com os itens B56 a B62 da NBC-TG-15 - Combinação de Negócios, os planos de substituição fazem parte da quantia transferida para a Entidade B. Os planos de substituição não são dedutíveis para fins fiscais até que a opção seja exercida. A dedução é baseada no valor intrínseco das opções de ações na data de aquisição. A alíquota do tributo da entidade A é de 40 por cento. A Entidade A reconhece o ativo de imposto diferido de $ 32 (valor intrínseco de $ 80 x 40%) relativo aos planos de substituição na data da aquisição.

A Entidade A mensura os ativos líquidos identificáveis obtidos da combinação de negócios (excluindo os ativos e passivos de imposto diferido) a $ 450. A base fiscal dos ativos líquidos identificáveis é $ 300. A Entidade A reconhece o passivo fiscal diferido de $ 60 (($ 450 - $ 300) x 40%) sobre os ativos líquidos identificáveis na data da aquisição.

O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é calculado como segue:

  $
Pagamento em dinheiro 400
Planos de substituição mensurados ao valor de mercado 100
Total do pagamento transferido 500
Ativos líquidos identificáveis, excluindo ativos e passivos fiscais diferidos (450)
Ativo fiscal diferido 32
Passivo fiscal diferido 60
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 78

As reduções no valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não são dedutíveis para fins fiscais. De acordo com o item 15(a) da Norma, a Entidade A não reconhece nenhum passivo fiscal diferido para diferença temporária tributável associada com o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na combinação de negócios.

O lançamento contábil para a combinação de negócios é o seguinte:

D/C Contas $ $
D Goodwill 78  
D Ativos líquidos identificáveis 450  
D Ativo fiscal diferido 32  
C Caixa   400
C Patrimônio (plano de substituição)   100
C Passivo fiscal diferido   60

Em 31 de dezembro de 20X1, o valor intrínseco dos planos de substituição é $ 120. A Entidade A reconhece o ativo fiscal diferido de $ 48 ($ 120 x 40%). A Entidade A reconhece a receita tributária diferida de $ 16 ($ 48 - 32) do aumento do valor intrínseco dos planos de substituição. O lançamento contábil é como segue:

D/C Contas $ $
D Ativo fiscal diferido 16  
C Receita tributária diferida   16

Se os planos de substituição não tivessem sido dedutíveis para fins fiscais sob a lei fiscal atual, a Entidade A não teria reconhecido o ativo de imposto diferido na data da aquisição. A Entidade A teria contabilizado quaisquer eventos subsequentes que resultassem na dedução do tributo relacionada com o plano de substituição na receita ou despesa de imposto diferido do período no qual o evento subsequente ocorreu.

Os itens B56 a B62 da NBC-TG-15 - Combinação de Negócios fornecem orientação sobre como determinar quais parcelas de plano de substituição fazem parte da quantia transferida em combinação de negócios e quais parcelas são atribuíveis a serviço futuro e assim a despesa de remuneração pós-combinação. Os ativos e passivos fiscais diferidos sobre planos de substituição que são despesas de pós-combinação são contabilizados de acordo com os princípios gerais, conforme ilustrado no Exemplo 5.

Exemplo 7 - Instrumentos de dívida mensurados ao valor justo (Incluído pela NBC-TG-32 (R3))

Instrumentos de dívida

Em 31 de dezembro de 20X1, a entidade Z detém uma carteira de três instrumentos de dívida:

Instrumento de dívida Custo Valor justo Taxa de juros contratual
$ $
A 2.000.000 1.942.857 2,00%
B 750.000 778.571 9,00%
C 2.000.000 1.961.905 3,00%

A entidade Z adquiriu todos os instrumentos de dívida em emissão pelo seu valor nominal. Os termos dos instrumentos de dívida exigem que o emitente pague o valor nominal dos títulos de dívida no seu vencimento, em 31 de dezembro de 20X2.

Os juros são pagos no final de cada ano, à taxa contratual fixa, que igualou a taxa de juros de mercado, quando os instrumentos de dívida foram adquiridos. No fim de 20X1, a taxa de juros de mercado é de 5%, o que fez com que o valor justo da dívida dos instrumentos A e C caíssem abaixo do seu custo e o valor justo da dívida do instrumento B valorizasse acima do seu custo. É provável que a entidade Z irá receber todos os fluxos de caixa contratuais se ela continuar a manter os instrumentos de dívida.

No final de 20X1, a entidade Z espera recuperar os valores contábeis dos instrumentos de dívida A e B por meio de sua utilização, isto é, continuando a mantê-los e recolher os fluxos de caixa contratuais, e o instrumento de dívida C pela venda no início de 20x2 pelo valor justo em 31 de dezembro de 20X1. Supõe-se que nenhuma outra oportunidade de planejamento tributário esteja disponível para a entidade Z que lhe permita vender o instrumento de dívida B para gerar um ganho de capital contra a qual poderia compensar a perda de capital decorrente da venda do instrumento de dívida C.

Os instrumentos de dívida devem ser mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com a NBC-TG-38 (antes da vigência da NBC-TG-48) ou de acordo com a NBC-TG-48 (após a vigência desta). A NBC-TG-48 deve ser aplicada (quando entrar em vigência pelos órgãos reguladores) a todos os itens que estavam anteriormente classificados no âmbito da NBC-TG-38.

Legislação fiscal

A base fiscal dos instrumentos de dívida é o custo, que a legislação fiscal permite ser compensado, quer no vencimento, quando o principal é reembolsado, ou contra o produto da venda, quando os instrumentos de dívida são vendidos. O direito tributário especifica que os ganhos (perdas) com os instrumentos de dívida são tributáveis (dedutíveis) somente quando realizados.

O direito tributário distingue os ganhos e as perdas ordinários de ganhos e perdas de capital. Perdas ordinárias podem ser compensadas com ganhos ordinários e ganhos de capital. As perdas de capital só podem ser compensadas com ganhos de capital. As perdas de capital podem ser compensadas por 5 anos e perdas comuns podem ser compensadas por 20 anos.

Ganhos comuns são tributados a 30% e ganhos de capital são tributados a 10%.

O direito tributário classifica a receita de juros dos instrumentos de dívida como 'comum' e ganhos e perdas resultantes da venda dos instrumentos de dívida como 'de capital'. Perdas, que surgem se o emitente do título de dívida não pagar o principal no vencimento, devem ser classificadas como normal pela lei fiscal.

Geral

Em 31 de dezembro de 20X1, a entidade Z tem, a partir de outras fontes, as diferenças temporárias tributáveis de $ 50.000 e diferenças temporárias dedutíveis de $ 430,000, o que irá afetar o lucro ordinário tributável (prejuízo fiscal ou ordinário) em 20X2.

No fim de 20X1, é provável que a entidade Z apresentará um relatório às autoridades fiscais com a perda fiscal de direito comum de $ 200.000 para o ano de 20X2. Essa perda fiscal inclui todos os benefícios econômicos tributáveis e as deduções fiscais para os quais existem diferenças temporárias em 31 de dezembro de 20X1 e que são classificados como normal pela lei fiscal. Esses valores contribuem igualmente para a perda para o período de acordo com a legislação fiscal.

A entidade Z não tem ganhos de capital relativamente aos quais poderia utilizar as menos-valias resultantes nos anos 20X1 e 20X2.

Exceto pelas informações prestadas nos parágrafos anteriores, não existe mais nenhuma informação que seja relevante para a contabilidade da entidade Z, no tocante a impostos diferidos no período 20X1 e 20X2.

Diferença temporária

No final de 20X1, a entidade Z identifica as seguintes diferenças temporárias:

  Valor contábil Base tributária Diferenças temporárias tributáveis Diferenças temporárias dedutíveis
$ $ $ $
Instrumento de dívida A 1.942.857 2.000.000 -.- 57.143
Instrumento de dívida B 778.571 750.000 28.571 -.-
Instrumento de dívida C 1.961.905 2.000.000 -.- 38.095
Outros recursos -.- -.- 50.000 430.000

A diferença entre o valor contábil de ativo ou passivo e sua base fiscal dá origem à diferença temporária dedutível (tributável) (ver itens 20 e 26 (d)). Isso ocorre porque diferenças temporárias dedutíveis (tributáveis) são diferenças entre o valor contábil de ativo ou passivo no balanço patrimonial e a sua base fiscal, o que irá resultar em valores que são dedutíveis (passivo) na determinação do lucro tributável (prejuízo fiscal) de períodos futuros, quando o valor do ativo ou passivo for recuperado ou liquidado (ver item 5).

Utilização de diferença temporária dedutível

Com algumas exceções, os ativos fiscais diferidos decorrentes de diferenças temporárias dedutíveis devem ser reconhecidos na medida em que o lucro futuro tributável esteja disponível e as diferenças temporárias dedutíveis possam ser utilizadas reduzindo esse lucro futuro tributável (ver item 24).

Os itens 28 e 29 identificam as fontes de lucros tributáveis relativamente às quais a entidade pode utilizar as diferenças temporárias dedutíveis. Esses itens incluem:

(a) reversão futura de diferenças temporárias tributáveis existentes;

(b) lucro tributável em períodos futuros; e

(c) oportunidades de planejamento tributário.

A diferença temporária dedutível que resulta do instrumento de dívida C deve ser avaliada separadamente para sua utilização. Isso ocorre porque a legislação fiscal classifica a perda, resultante da recuperação do valor contábil do instrumento de dívida C por venda, como perdas de capital, e permite que as perdas de capital sejam compensadas apenas contra ganhos de capital (ver item 27A).

A avaliação separada resulta no não reconhecimento do imposto diferido ativo para a diferença temporária dedutível que resulta do instrumento de dívida C porque a entidade Z não tem nenhuma fonte de lucro tributável disponível que a legislação fiscal classifique como de capital.

No entanto, a diferença temporária dedutível, que surge a partir do instrumento de dívida A e de outras fontes, deve ser avaliada para utilização em combinação uns com os outros. Isso ocorre porque as suas deduções fiscais relacionadas são classificadas como normais pela legislação fiscal.

As deduções fiscais representadas pelas diferenças temporárias dedutíveis relacionadas com o instrumento de dívida A devem ser classificados como normais, porque a legislação fiscal classifica o efeito sobre o lucro tributável (perda fiscal) de deduzir da base tributária, no vencimento, como normal.

Ao avaliar a utilização de diferenças temporárias dedutíveis em 31 de dezembro de 20X1, as duas etapas seguintes devem ser executadas pela entidade Z.

Passo 1: Utilização de diferenças temporárias dedutíveis devido à reversão de diferenças temporárias tributáveis (ver item 28)

A entidade Z deve avaliar primeiramente a existência de diferenças temporárias tributáveis, conforme é especificado a seguir:

$
Reversão esperada de diferenças temporárias dedutíveis em 20X2
De instrumento de dívida A 57.143
De outras fontes 430.000
Reversão total de diferenças temporárias dedutíveis 487.143
Reversão esperada de diferenças temporárias tributáveis ​​em 20X2
De instrumento de dívida B (28.571)
De outras fontes (50.000)
Reversão total de diferenças temporárias tributáveis (78.571)
Utilização com base na reversão de diferenças temporárias tributáveis ​​(Passo 1) 78.571
Diferenças temporárias dedutíveis restantes passíveis de serem avaliadas para utilização no Passo 2 (487.143 - 78.571) 408.572

Na Etapa 1, a entidade Z pode reconhecer o ativo fiscal diferido em relação à diferença temporária dedutível de $ 78.571.

Passo 2: Utilização das diferenças temporárias dedutíveis com base no lucro tributável futuro (ver item 29(a)).

Nessa etapa, a entidade Z deve avaliar a disponibilidade de lucro tributável futuro, conforme é especificado a seguir:

  $
Lucro fiscal futuro provável (prejuízo) em 20X2 (relativamente ao qual o tributo sobre o lucro é pago (ou recuperável)) (200.000)
Adicionar de volta: reversão de diferenças temporárias dedutíveis que se espera sejam revertidas em 20X2 487.143
Menos: reversão de diferenças temporárias tributáveis ​​(utilizada no Passo 1) (78.571)
Lucro tributável ​​provável, excluindo as deduções fiscais, ​​para avaliar a utilização de diferenças temporárias dedutíveis em 20X2 208.572
Diferenças temporárias dedutíveis restantes que possam ser avaliadas para utilização a partir do Passo 1 408.572
Utilização com base no lucro tributável futuro (Passo 2) 208.572
Utilização com base na reversão de diferenças temporárias tributáveis (Passo 1) 78.571
Utilização total de diferenças temporárias dedutíveis 287.143

O prejuízo fiscal de $ 200.000 inclui o benefício econômico tributável de $ 2 milhões, a partir da cobrança do principal do instrumento de dívida A e da dedução fiscal equivalente, porque é provável que a entidade Z irá recuperar o instrumento de dívida por valor superior ao seu valor contábil (ver item 29A).

A utilização de diferenças temporárias dedutíveis não deve ser, no entanto, confrontada com o lucro tributável futuro provável para o período em que os tributos sobre o lucro devem ser pagos (ver item 5). Em vez disso, a utilização de diferenças temporárias dedutíveis deve ser confrontada com o lucro tributável futuro provável, o que exclui as deduções fiscais resultantes da reversão de diferenças temporárias dedutíveis (ver item 29(a)). É importante esclarecer que permitir a utilização de diferenças temporárias dedutíveis contra lucros tributáveis futuros prováveis, sem excluir essas deduções, levaria a duplicar as diferenças temporárias dedutíveis nessa avaliação.

No Passo 2, a entidade Z conclui que ela pode reconhecer o ativo fiscal diferido em relação ao lucro tributável futuro, excluindo as deduções fiscais resultantes da reversão de diferenças temporárias dedutíveis, de $ 208.572. Consequentemente, a utilização total de diferenças temporárias dedutíveis equivale a $ 287.143 ($ 78.571 (Passo 1) + $ 208.572 (Passo 2)).

Mensuração de ativo fiscal diferido e passivo fiscal diferido

A entidade Z apresenta os seguintes impostos diferidos ativos e impostos diferidos passivos nas suas demonstrações contábeis em 31 de dezembro de 20X1:

  $
Total das diferenças temporárias tributáveis 78.571
Utilização total das diferenças temporárias dedutíveis 287.143
Impostos diferidos passivos (30% de 78.571) 23.571
Ativos tributários diferidos (30% de 287.143) 86.143

Os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos devem ser mensurados usando a taxa de imposto para ganhos ordinários de 30%, de acordo com a forma esperada de recuperação (liquidação) dos ativos subjacentes (passivos) (ver item 51).

Alocação de alterações em ativos fiscais diferidos entre o resultado e outros resultados abrangentes

Alterações no imposto diferido, que surgem a partir de itens que são reconhecidos no resultado, devem ser reconhecidas no resultado (ver item 58). Alterações no imposto diferido, que surgem a partir de itens que são reconhecidos em outros resultados abrangentes, devem ser reconhecidas em outros resultados abrangentes (ver item 61A).

A entidade Z não reconheceu ativos fiscais diferidos para todas as suas diferenças temporárias dedutíveis em 31 de dezembro de 20X1, e, de acordo com a legislação tributária, todas as deduções fiscais representadas pelas diferenças temporárias dedutíveis contribuem igualmente para o prejuízo fiscal para o período. Por conseguinte, a avaliação da utilização de diferenças temporárias dedutíveis não especifica se os lucros tributáveis devem ser utilizados para itens de impostos diferidos, que são reconhecidos no resultado (ou seja, diferenças temporárias dedutíveis provenientes de outras fontes) ou se, em vez do lucro tributável, devem ser utilizados para itens de impostos diferidos, que são reconhecidos em outros resultados abrangentes (ou seja, diferenças temporárias dedutíveis relativas a instrumentos de dívida classificados como valor justo por meio do resultado abrangente).

Para essas situações, o item 63 exige que os valores dos impostos diferidos, a serem alocados para o resultado e para outros resultados abrangentes, devem ser calculados em base pro rata razoável ou por outro método, que atinja uma alocação mais apropriada nas circunstâncias.


(...)

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