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ARRENDAMENTO MERCANTIL - LEASING

LEASING - ARRENDAMENTO MERCANTIL

ASPECTOS CONTÁBEIS (Revisada em 16-12-2018)

  1. PLANO DE CONTAS PADRONIZADO - COSIF
  2. CONTABILIZAÇÃO
    1.  Segundo o Banco Central do Brasil na Arrendadora e na Arrendatária
    2.  Segundo as NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE na Arrendadora e na Arrendatária
  3. OUTRAS CONTABILIZAÇÕES
    1. Renovação das Operações de Leasing
    2. Bens Adquiridos pelo Arrendatário pelo Valor Residual
  4. LEGISLAÇÃO E NORMAS REGULAMENTARES
    • Lei 6.099/1974 - Dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil e dá outras providências
    • Resolução CMN 2.309/1996 - Disciplina e consolida as normas relativas as operações de arrendamento mercantil - Leasing
    • NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil
    • CFC-IT-03 - Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil

Veja também:

Por Américo G Parada Fº - Contador Coordenador do COSIFE

1. PLANO DE CONTAS PADRONIZADO

No Plano de Contas Padronizado expedido pelo Banco Central, denominado COSIF - Plano de Contas das Instituições do Sistema Financeiro Nacional, encontramos as contas que devem ser utilizadas pelas empresas de leasing ou Arrendamento Mercantil. Essas contas estão marcadas pelo ATRIBUTO representado pela letra "A". Veja a seguir:

Veja as contas para registro das operações ativas e passivas, respectivamente:

Veja também:

  • COSIF 1.7  - Arrendadora e Arrendatária)
  • COSIF 1.8 - Operação de Aquisição e Cessão de Direitos Creditórios
  • MNI 2-1-27 - Sistema de Controles Internos

2. CONTABILIZAÇÃO

  1.  Segundo o Banco Central do Brasil
    1. na Arrendadora
    2. na Arrendatária
  2.  Segundo as NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
    1. na Arrendadora
    2. na Arrendatária
      1.  - Arrendamento Mercantil Financeiro
      2.  - Arrendamento Mercantil Operacional

2.1. CONTABILIZAÇÃO SEGUNDO O BANCO CENTRAL

  1. Contabilização na Arrendadora
  2. Contabilização na Arrendatária

2.1.1. CONTABILIZAÇÃO NA INSTITUIÇÃO ARRENDADORA

Vejamos como se processa a contabilização das operações de arrendamento mercantil tanto na arrendadora como na arrendatária:

Esquema COSIFE 30: Operações de Arrendamento Mercantil (COSIF 1.7)

  1. Operações ao amparo da Portaria MF 376-E
  2. Operações ao amparo da Portaria MF 564
  3. Venda, e concomitante baixa de bens arrendados, em decorrência do exercício da opção de compra, pela arrendatária, ou venda a pessoas físicas ou jurídicas ligadas à sociedade de arrendamento
  4. Operações ao amparo da Portaria MF 140
  5. Subarrendamentos

Esquema COSIFE 31: Operação de Aquisição e Cessão de Direitos Creditórios (COSIF 1.8)

  1. Sem coobrigação do cedente
    1. Como cedente
    2. Como cessionária
  2. Com coobrigação do cedente
    1. Como cedente
    2. Como cessionária

2.1.2. CONTABILIZAÇÃO NA EMPRESA ARRENDATÁRIA

Esquema PADRON 17 - Contabilização do Arrendamento Mercantil pela Arrendatária

2.2. CONTABILIZAÇÃO SEGUNDO AS NBC

  1. Introdução
  2. Contabilização na Arrendadora
    1. Arrendamento Mercantil Financeiro
    2. Arrendamento Mercantil Operacional
  3. Contabilização na Arrendatária
    1. Arrendamento Mercantil Financeiro
    2. Arrendamento Mercantil Operacional

2.2.1. INTRODUÇÃO

Com base na IAS 17 do IASB - Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade o CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis instituído pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade (brasileiro) efetuou a tradução das normas internacionais sobre as Operações de Arrendamento Mercantil. Veja a NBC-TG-06 Operações de Arrendamento Mercantil.

2.2.2. CONTABILIZAÇÃO NA INSTITUIÇÃO ARRENDADORA

  1. Arrendamento Mercantil Financeiro
  2. Arrendamento Mercantil Operacional

2.2.2.1. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO

Como o arrendamento mercantil financeiro na realidade é uma operação de financiamento. Por esse motivo, na empresa arrendadora deve ser contabilizado no Ativo Circulante como Créditos - Arrendamentos Financeiros a Receber pelo valor de custo do bem. Assim sendo, as Receitas de Arrendamento Financeiro a Apropriar devem ser contabilizadas como redutora do valor total do contrato de arrendamento para que a conta Créditos - Arrendamentos a Receber apresente sempre o valor de custo do bem a amortizar mediante os pagamentos efetuados pelo arrendatário.

D - Imobilizado de Arrendamento
C - Bancos - Conta Movimento

D - Créditos - Arrendamentos Financeiros a Receber
C - Receitas de Arrendamento Financeiro a Apropriar
C - Imobilizado de Arrendamento

D - Bancos - Conta Movimento
C - Créditos - Arrendamentos Financeiros a Receber

D - Receitas de Arrendamento Financeiro a Apropriar
C - Receitas de Arrendamento Mercantil Financeiro

2.2.2.2. ARRENDAMENTO MERCANTIL OPERACIONAL

Os Contratos de Arrendamento Mercantil Operacional devem ser contabilizados em Contas de Compensação e os Bens Objeto do arrendamento no Ativo Imobilizado de Arrendamento, sujeito à depreciação. A cada pagamento efetuado pelo arrendatário deve ser efetuada a correspondente baixa na contabilização do Contrato de Arrendamento em Contas de Compensação.

D - Imobilizado de Arrendamento
C - Bancos - Conta Movimento

D - Depreciação
C - Depreciações Acumuladas

D - Direitos sobre Contratos de Arrendamento Mercantil Operacional
C - Contratos de Arrendamento Mercantil Operacional

D - Bancos - Conta Movimento
C - Receitas de Arrendamento Mercantil Operacional

2.2.3. CONTABILIZAÇÃO NA EMPRESA ARRENDATÁRIA

  1. Arrendamento Mercantil Financeiro
  2. Arrendamento Mercantil Operacional

2.2.3.1. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO

Nessa categoria o bem objeto será contabilizado na empresa arrendatária da mesma forma como se faz na compra a prazo de um bem para o Imobilizado de Uso. Assim sendo, no decorrer do seu prazo de vida útil, o bem será depreciado.

D - Imobilizado de Uso - Arrendamento Mercantil Financeiro
D - Despesas Antecipadas - Despesas Financeiras a Apropriar
C - Obrigações Financeiras a Pagar

D - Depreciação (sobre o custo do bem sem as despesas financeiras)
C - Depreciações Acumuladas - Arrendamento Mercantil Financeiro

D - Obrigações Financeiras a Pagar
C - Bancos - Conta Movimento

D - Despesas Financeiras
C - Despesas Antecipadas - Despesas Financeiras a Apropriar

2.2.3.2. ARRENDAMENTO MERCANTIL OPERACIONAL

Nessa categoria, o valor do contrato de Arrendamento Mercantil será contabilizado na empresa arrendatária em Contas de Compensação. O valor das contraprestações do arrendamento será lançada como despesa de arrendamento a medida que forem pagas. Por ocasião de cada pagamento, deve ser efetuada a respectiva baixa no contrato contabilizado em Contas de Compensação.

D - Contratos de Arrendamento Mercantil Operacional
C - Obrigações por Contratos de Arrendamento Mercantil

D - Despesas de Arrendamento Mercantil Operacional
C - Bancos - Conta Movimento

3. OUTRAS CONTABILIZAÇÕES

  1. Contabilização da Renovação das Operações de Leasing
  2. Contabilização dos Bens Adquiridos pelo Arrendatário pelo Valor Residual

3.1.  CONTABILIZAÇÃO DA RENOVAÇÃO DAS OPERAÇÃO DE LEASING

A QUESTÃO

Usuário do COSIF pergunta:

Como contabilizo uma operação de Leasing, ou seja, uma renovação por prazo determinado, tendo o seu valor residual estipulado no contrato?

Resposta do COSIFE:

Conforme foi explicado no texto, a contabilização deve ser efetuada de conformidade com a situação que se apresente.

O FALSO ARRENDAMENTO MERCANTIL

Se o valor residual atribuído à opção de compra do bem arrendado for pago em parcelas, tal como o valor do aluguel, fica configurado que se trata de uma operação de compra de determinado bem à prestação e não uma operação de arrendamento do bem.

Este deve ser o entendimento técnico diante da finalidade essencial do arrendamento mercantil (leasing) e também era o entendimento da SRF - Secretaria da Receita Federal, que vinha considerando como compra e venda a prazo as operações de leasing em que o valor residual era antecipado à vista ou em parcelas ou o valor residual tinha seu pagamento garantindo no final do contrato.

Assim sendo, de conformidade com as características técnicas da operação, quando o pagamento do valor residual é antecipado ou garantido, o bem deve ser contabilizado no Ativo Permanente em contrapartida com Contas a Pagar ou outra conta com idêntica função. Neste caso o bem comprado (e não arrendado) fica sujeito à depreciação de conformidade com a legislação tributária consolidada no Regulamento do Imposto de Renda e com as normas regulamentares baixadas pela SRF - Secretaria da Receita Federal.

É importante salientar que esse entendimento da SRF gerou demanda judicial. Inicialmente a tese da SRF de que se tratava de compra e venda de bens foi aceita pelas Turmas de Direito Privado do STJ Superior Tribunal de Justiça e, em razão dessa concordância, foi editada  a Súmula 263 de conformidade com o entendimento da Autoridade Tributária de que a antecipação ou a garantia de pagamento do valor residual transformava a operação compra e venda de bens à prestação.

Para se entender a questão entre a SRF e as arrendadoras e arrendatários é preciso saber que na compra, por exemplo, de um automóveis para o Imobilizado de Uso, este seria depreciado em 5 anos ou 60 meses e que na operação de arrendamento mercantil, se o contrato fosse de 24 meses, a arrendatária contabilizaria as Despesas de Arrendamento em 24 meses. Assim, o contrato de arrendamento era utilizado para efeito de planejamento tributário ou elisão fiscal porque as depreciações que seriam contabilizadas em 60 meses na verdade passavam a ser em 24 meses.

Porém, em outra ação, novo julgamento foi feito pelas Turmas de Direito Público, que teve entendimento contrário ao anterior. Diante desse impasse, o conflito de decisões foi levado à Corte Especial do STJ, que reconheceu a validade dos contratos de arrendamento mercantil com a antecipação do valor residual ou a obrigação de seu pagamento na forma de VRG - Valor Residual Garantido.

O VERDADEIRO ARRENDAMENTO MERCANTIL

No caso de arrendamento tecnicamente verdadeiro, o valor residual pode ser prefixado, mas deve ser pago apenas no final do contrato de arrendamento. E o pagamento do valor residual não deve ser obrigatório. O arrendatário deve ter a opção de adquirir ou não o bem estipulado no contrato de arrendamento. Assim sendo, as parcelas relativas ao aluguel serão lançadas como despesa e o valor residual pago será lançado no Ativo Permanente.

Inicialmente, quando firmado o contrato de arrendamento, será efetuado o aprovisionamento da operação. O total das parcelas de arrendamento podem ser contabilizadas em Despesas a Apropriar de Arrendamento Mercantil, no grupamento do Ativo Circulante chamado de Despesas Antecipadas, em contrapartida com Arrendamento Mercantil a Pagar, nos grupamentos do Passivo Circulante e do Exigível a Longo Prazo, de conformidade com os prazos para pagamento. À medida que forem efetuados os pagamentos será efetuada a apropriação da despesa pelo Regime de Competência debitando-se o valor da prestação na conta Despesas de Arrendamento em contrapartida com Despesas a Apropriar de Arrendamento Mercantil. A saída do numerário será lançada a débito de Arrendamento Mercantil a Pagar em contrapartida com Caixa ou Bancos. O lançamento do valor residual no Ativo Permanente será efetuado somente quando for efetuado o pagamento, no final do contrato mediante o exercício da opção de compra.

Outra forma de registro da operação de arrendamento, que dizem ser a mais apropriada, é mediante a contabilização do valor total do contrato de arrendamento em Contas de Compensação, contabilizando-se a Despesa de Arrendamento mês a mês pelo regime de caixa, isto é, sem o seu aprovisionamento. Esta forma de contabilização se justifica se houver a possibilidade de desistência do arrendamento durante a vigência do contrato.

Veja como deve ser procedida a contabilização do Arrendamento Mercantil pela empresa arrendatária.

3.2. CONTABILIZAÇÃO DE BENS ADQUIRIDOS PELO ARRENDATÁRIO PELO VALOR RESIDUAL

A QUESTÃO

Funcionário de indústria alimentícia do Rio Grande do Sul pergunta:

Gostaria de saber se ao final de contrato de leasing em que a contratante adquire o bem, como deverá e se deverá ser emitida e registrada a nota fiscal do bem adquirido pelo seu valor residual.

Resposta do COSIFE:

As empresas de arrendamento mercantil autorizadas a funcionar pelo Banco Central não são empresas comerciais, ou seja, não têm como atividade principal o comércio (compra e venda) de produtos ou bens móveis. Por isso, não estão obrigadas a emitir notas fiscais relativas aos bens constantes do seu Ativo Permanente, em Imobilizado de Arrendamento, eventualmente vendidos aos seus arrendatários.

Conforme consta no COSIF 1.11.8 e subsidiariamente no COSIF 1.7 e no MNI 2-4 os bens adquiridos pelas empresas de leasing para arrendamento ficam contabilizados no seu Ativo Permanente num grupamento especial denominado Imobilizado de Arrendamento e, assim sendo, a venda desses bens imobilizados têm o mesmo tratamento fiscal e contábil utilizado pelas demais empresas que esporadicamente vendem bens usados que constavam do seu Ativo Permanente.

A empresa arrendatária, quando adquirir o bem no final do contrato de arrendamento, deve notabilizá-lo no seu Imobilizado de Uso, se este continuar sendo utilizado para a manutenção do seu objeto social. Caso o bem seja adquirido apenas para negociação (revenda), deve ser contabilizado no Ativo Circulante no Estoque de Mercadorias ou em outra conta específica concernente a bens não de uso para venda ou revenda.

No caso de contabilização no Imobilizado de Uso da adquirente, nas empresas tributadas com base no Lucro Real, o bem usado pode ser depreciado de conformidade com o disposto nos artigos 311 e 418 do RIR/99, onde se lê:

Depreciação de Bens Usados (Resultados Operacionais)

Art.311. A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos:

I - metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;

II - restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem.

Ganhos e Perdas de Capital (Resultados não Operacionais)

Art.418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, na desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 31).

§1º Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 31, §1º ).

§2º O saldo das quotas de depreciação acelerada incentivada, registradas no LALUR, será adicionado ao lucro líquido do período de apuração em que ocorrer a baixa.


(...)

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