COSIF 1.7 - Operações de Arrendamento Mercantil

PORTARIA MF 564, DE 3 DE NOVEMBRO DE 1978 (Revisada em 20/02/2024)

Dispõe sobre apuração de resultados, para efeito de tributação, de operações de arrendamento mercantil.

Referências: Planejamento Tributário - Redução do IOF - Imposto sobre Operações Financeiras - Crédito do ICMS sobre os Bens Móvel do Imobilizado de Uso, Operações Simuladas (Código Civil -  Invalidade do Negócio Jurídico) e Dissimulada (CTN - Código Tributário Nacional - Fato Gerador do Tributo), Decreto-Lei 1.598/1977 - Falsificação Material e Ideológica da Escrituração Contábil, Crime de Sonegação Fiscal (Lei 4.729/1965) e Crime Contra a Ordem Econômica e Tributária (Lei 8.137/1990)

ALTERAÇÕES E VIGÊNCIA:  Portaria MF 140/1984

O Ministro de Estado da Fazenda, no uso de suas atribuições, e

Considerando que o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, introduziu substanciais modificações na apuração dos resultados das pessoas jurídicas;

Considerando que as operações de arrendamento mercantil encerram especificidades que demandam tratamento tributário diferenciado;

Considerando a conveniência de conciliar as disposições legais com a necessidade de prover as empresas arrendadoras de procedimentos contábeis e Demonstrações Financeiras adequadas, resolve:

1. Esta Portaria disciplina a tributação pelo Imposto sobre a Renda das operações de arrendamento mercantil previstas na Lei nº 6.099, de 12 de setembro de 1974, e praticadas por sociedades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.

2. Para os efeitos desta Portaria considera-se:

Custo de aquisição: o montante do dispêndio incorrido pela arrendadora para aquisição do bem destinado a arrendamento. Integram o custo de aquisição, quando constituam ônus da arrendadora e devam ser recuperados no contrato de arrendamento, os custos de transporte, instalação, seguro e de impostos pagos na aquisição, bem como a taxa de compromisso que, tendo sido escriturada como receita de acordo com o item 5, para atender a cláusula contratual seja capitalizada.

Taxa Mensal de depreciação: 10/84 do inverso do número de anos de vida útil normal do bem arrendado, fixado pela Secretaria da Receita Federal (§4º do artigo 193 do Regulamento baixado com o Decreto  76.186/1975 = RIR/1975).

Veja a retrospectiva da legislação vigente desde 1975 na NOTA DO COSIFE 2.

Valor a Recuperar: o custo de aquisição multiplicado por fator, de magnitude não superior à unidade, obtido pela multiplicação da taxa mensal de depreciação, pelo número de meses do arrendamento.

Valor Residual Atribuído: a diferença entre o custo de aquisição e o valor a recuperar.

Recebimento de Arrendamento: a soma de todas as contraprestações a que contratualmente se obrigou a empresa arrendatária, excetuadas as receitas referidas no item 5 (que está depois da próxima Nota do Cosife).

Receita de Arrendamento: a diferença entre o  recebimento de arrendamento e o valor a recuperar.

Valor Residual Garantido: preço contratualmente estipulado para exercício da opção de compra, ou valor contratualmente garantido pela arrendatária como mínimo que será recebido pela arrendadora na venda a terceiros do bem arrendado, na hipótese de não ser exercida a opção de compra.

Veja a NOTA DO COSIFE 1

3. O custo de aquisição será contabilizado em conta do ativo imobilizado da arrendadora.

4. Os valores constantes do ativo imobilizado de arrendamento integrarão a base da correção monetária de que trata a Seção IV do Capítulo II do Decreto-Lei nº 1.598/77, mas não serão passíveis de depreciação. A forma de recuperação estabelecida nesta Portaria já compreende a depreciação prevista em lei.

Veja a NOTA DO COSIFE 4

5. As receitas provenientes de comissões de agenciamento ou negociação integrarão os resultados do exercício social em que for firmado o contrato. As provenientes de taxas de compromisso integrarão os resultados dos exercícios sociais em que forem devidas.

6. No mês de início do contrato será registrado em conta do ativo circulante ou do realizável a longo prazo, conforme o caso, o recebimento de arrendamento, em contrapartida de:

• I - conta de ativo imobilizado retificadora da conta referida no item 3, pelo valor a recuperar;
• II - conta de resultados de exercícios futuros, pela receita de arrendamento.

7. A receita de arrendamento será reconhecida nos exercícios da vigência do contrato, no fim de cada mês e independentemente do recebimento de contraprestação, de acordo com a seguinte fórmula:

Ra_k = RA [ a Pk + ( 1-a) n - k + 1 ]

SP = 1+2+...+k+....+n

k = 1,2,3,.......,r

na qual:

Ra_k é a parcela de receita de arrendamento, apropriável no mês k,

RA é a receita de arrendamento,

a = VG/(SP + VG),

VG é o valor residual garantido,

SP é o recebimento de arrendamento,

Pk é a parcela de recebimento de arrendamento que no k-ésimo mês deve contratualmente ser paga pelo arrendatário,

n é o número de meses de vigência do contrato de arrendamento,

k é o número de ordem do mês de apropriação da receita de arrendamento.

8. No arrendamento contratado com cláusula de correção monetária ou cambial a contrapartida da correção, nas condições estipuladas no contrato, do saldo de arrendamento, será computada:

• I - a crédito de conta de resultado de exercícios futuros, pela correção, segundo o mesmo coeficiente, do saldo da receita de arrendamento;
• II - no resultado do exercício, como variação monetária, pela diferença.

8.1. O reconhecimento da correção monetária de que trata o inciso I será feita simultaneamente com o reconhecimento das parcelas de receita de arrendamento a que correspondam.

9. O resultado apurado na alienação do bem arrendado terá o seguinte tratamento:

• I - no caso de exercício da opção contratual de compra, ou na venda a terceiros com apropriação pela arrendadora do valor residual garantido, a diferença entre o valor de venda e o valor residual atribuído será computada:
  • a) - como resultado do exercício, se positiva;
  • b) - como ativo diferido, para amortização no restante de 70% (setenta por cento) do prazo de vida útil normal do bem, se negativa; (Veja a NOTA DO COSIFE 3)
• II. no caso de venda à pessoa física ou jurídica não ligada à arrendadora nem à arrendatária por interesse econômico comum, com apropriação pela arrendadora da totalidade do preço de venda, a perda ou o ganho será levado a resultado do exercício.

10. Uma vez publicada, esta Portaria aplica-se integralmente a todo contrato de arrendamento que vier a ser celebrado.

11. Aos contratos celebrados antes da vigência desta Portaria aplicam-se os dispositivos da Portaria MF nº 376-E, de 28 de setembro de 1976, com as seguintes alterações:

• I. para efeito de correção monetária os bens do ativo imobilizado de arrendamento serão considerados adquiridos em dezembro de 1978;
• II. a perda apurada no exercício da opção de compra, ou na venda a terceiro com apropriação pela arrendadora do valor residual garantido, será admitida até o montante de correção monetária acrescida ao custo de bem, permitida formação de provisão dentro desse limite;
• III. à pessoa jurídica arrendadora é facultado apropriar o reajustamento monetário contratado das contraprestações no regime de competência, ou concomitantemente com o recebimento das contraprestações respectivas.

1. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - NÃO INCIDÊNCIA DO IOF
2. COMBATENDO A CRIMINALIDADE NO SISTEMA FINANCEIRO
3. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO COMO VENDA A PRAZO
4. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO NÃO DÁ DIREITO AO CRÉDITO DO ICMS
5. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ILEGAL
6. FALSIFICAÇÃO MATERIAL E IDEOLÓGICA DA ESCRITURAÇÃO
7. INVALIDADE DO NEGÓCIO JURÍDICO SIMULADO OU DISSIMULADO
8. OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL OPERACIONAL

1. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - NÃO INCIDÊNCIA DO IOF

Inicialmente os consultores em planejamento tributário engendraram um esquema operacional que tinha a finalidade de evitar o pagamento do IOF - Imposto sobre Operações Financeiras que incide sobre o financiamento de Vendas a Prazo concedidos pelas instituições financeiras.

Cabe salientar que as empresas de arrendamento mercantil (leasing) NÃO SÃO consideradas instituições financeiras. Logo, suas operações não estão sujeitas à incidência do IOF.

Então, como as operações não estão sujeitas ao IOF, os grandes empreendedores transferiram para esse segmento operacional do sistema financeiro as suas compras a prazo. Como os financiamentos obtidos por essas empresas são de grande monta, obviamente tornava-se lucrativa a não incidência do IOF.

Porém, logo depois de promulgada a Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), que versa sobre o ICMS, surgiu a oportunidade do crédito do ICMS incidente sobre as Compras à Vista ou a Prazo de bens que passavam a integrar o Imobilizado de Uso (também chamados de Bens de Produção).

Mas, as empresas não comerciais aparecem como consumidoras finais, portanto, não tendo o direito ao crédito do ICMS. Então, para estas era mais importante o não pagamento do IOF.

2. COMBATENDO A CRIMINALIDADE NO SISTEMA FINANCEIRO

Ao observar a citada malandragem, por intermédio de seus auditores, o Banco Central do Brasil, na qualidade de órgão regulador e beneficiário do IOF, descaracterizou como operação de arrendamento mercantil operacional aquelas em que o Valor Residual era Garantido pela empresa arrendatária. Assim sendo, essas operações tornaram-se VENDAS A PRAZO efetuadas por empresas de arrendamento mercantil.

Não satisfeitos com a derrota, os consultores em planejamento tributário (que vinham enriquecendo com tais malandragens) recorreram ao Poder Judiciário para que os entendimentos do Banco Central e da Receita Federal fossem oficialmente rechaçados, embora nitidamente tivessem o intuito de combater a criminalidade, com base em .leis já existentes, enumeradas neste texto. Uma dessas é a Lei 7.492/1986 que ficou conhecida como Lei do Colarinho Branco.

Na esfera do BACEN havia a sonegação do IOF e na esfera da RFB havia a sonegação do IRPJ e da CSLL, visto que as operações de arrendamento mercantil antecipavam a contabilização de despesas, consequentemente postergando o pagamento de tributos (IRPJ e CSLL).

3. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO COMO VENDA A PRAZO

A RFB - Receita Federal do Brasil tem considerado como VENDA A PRAZO toda operação de arrendamento mercantil em que haja VALOR RESIDUAL GARANTIDO.

Ou seja, a opção de compra declarada de forma antecipada foi considerada como imposição da empresa arrendadora. Logo, não se tratava verdadeiramente de uma operação de arrendamento mercantil operacional. e, sim, tratava-se de operação de venda a prazo = Arrendamento Mercantil Financeiro.

Veja explicações pormenorizadas em Crédito Fiscal ou Tributário do ICMS sobre Leasing.

4. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO NÃO DÁ DIREITO AO CRÉDITO DO ICMS

Por ocasião da COMPRA A PRAZO (disfarçada em arrendamento mercantil financeiro), a empresa adquirente (arrendatária) pode creditar-se do ICMS incidente sobre o valor do bem móvel adquirido.

Esse Crédito do ICMS não será possível à arrendatária se o bem objeto continuar contabilizado como Imobilizado de Arrendamento na empresa arrendadora.

Trata-se, portanto, de uma forma legal de Planejamento Tributário bem mais vantajosa que a simples sonegação do IOF - Imposto sobre Operações Financeiras.

5. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ILEGAL

Indiscutivelmente essa verdadeira COMPRA E VENDA A PRAZO dissimulada como Operação de Arrendamento Mercantil Financeiro é uma forma de Planejamento Tributário Ilegal visto que na compra em definitivo o bem é imobilizado (como Ativo Permanente) e passa a sofrer depreciação pelo seu prazo de vida útil.

Isto significa que as contraprestações não podem ser consideradas como despesas.

Neste caso, as contraprestações devem ser contabilizadas (debitadas) no Imobilizado de Uso pelo valor total do contrato, tendo como contrapartida a conta Obrigações por Aquisição de Bens e Direitos.

Então considerando-se como exemplo a compra de um automóvel que tem a vida útil oficial fixada em 5 anos, se o mesmo automóvel for arrendado (alugado) por dois anos a despesa dedutível para efeito do cálculo do imposto de renda será maior, assim, reduzindo o imposto de renda a pagar nesses dois anos de vigência do contrato.

Esse ato pode ser visto como Crime de Sonegação Fiscal - Lei 4.729/1965 e como Crime contra a Ordem Econômica e Tributária - Lei 8.137/1990.

Sobre esse mesmo ato e fato ainda existem outros tipos de crimes. Vejamos.

6. FALSIFICAÇÃO MATERIAL E IDEOLÓGICA DA ESCRITURAÇÃO

De conformidade com o disposto no Decreto-Lei 1.598/1977 (artigo 256 do RIR/1999), essa forma dissimulada ou simulada de planejamento tributário pode ser encarada como falsificação material e ideológica da escrituração contábil com o intuito de redução ou postergação do imposto devido.

7. INVALIDADE DO NEGÓCIO JURÍDICO SIMULADO OU DISSIMULADO

Cabe ainda explicar que as operações simuladas são consideradas nulas pelo Código Civil de 2002 - Invalidade do Negócio Jurídico e também pelo Código Civil anterior. Portanto, não se trata de entendimento recente porque o antigo Código Civil era de 1916.

Sobre a dissimulação de operações, veja o § único do artigo 116 do CTN - Código Tributário Nacional com redação dada pela Lei Complementar 104/2001.

8. OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL OPERACIONAL

No caso do arrendamento mercantil operacional, o bem objetivo tem como sua proprietária a empresa arrendadora, que fica com o bem contabilizado no seu Imobilizado de Arrendamento, sujeito à pertinente Depreciação ou amortização em razão de sua vida útil.

Logo, neste caso, a empresa arrendatária NÃO PODE creditar-se do ICMS incidente sobre o preço do bem verdadeiramente arrendado.

RETROSPECTIVA DA LEGISLAÇÃO VIGENTE SOBRE O ARRENDAMENTO MERCANTIL

O mencionado Decreto 76.186/1975 (RIR/1975) foi revogado pelo Decreto 85.450/1980 (RIR/1980). Desde que foi expedido o Decreto 3000/1999, vigorou o RIR/1999. Este foi REVOGADO e substituído pelo RIR/2018.

No RIR/1999 - Regulamento do Imposto de Renda estava consolidada a legislação vigente antes de sua decretação.

O artigo 356 do RIR/1999, que versava sobre o arrendamento mercantil, apenas citava a Lei 6.099/1974 a qual versa sobre o Regime Tributário das Operações de Leasing - Arrendamento Mercantil.

O mencionado §4º do artigo 193 do revogado Decreto 76.186/1975 tinha a seguinte redação:

Art. 193. § 4º - A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente (Lei nº 4.506/64, art. 57, § 3º).

O citado §3º do artigo 57 da Lei 4.506/1964 continua em vigor com a seguinte redação:

§ 3º A administração do Impôsto de Renda publicará periódicamente o prazo de vida útil admissível a partir de 1º de janeiro de 1965, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação dos seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente.

O RIR/2018 - em Atividades Especiais das Pessoas Jurídicas - Arrendamento Mercantil - artigos 496 e 497 - também menciona a Lei 6.099/1974 e as regras posteriormente estabelecidas pela Lei 12.973/2014 (artigos 46 a 49) que teve como principal intuito a adaptação da Legislação Tributária às NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade. Por isso, torna importante a leitura da NBC-TG-06 - ARRENDAMENTOS.

De conformidade com as alterações promovidas na Lei 6.404/1976 pela Lei 11.638/2007 e pela MP 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009), o Ativo Diferido foi extinto.

É importante destacar que o art. 274 do RIR/1999 (com base no Decreto-Lei 1.598/1977) estabelece que a Lei das S/A servirá de base legal para apuração do lucro líquido que será tributado pelo imposto de renda das pessoas jurídicas.

Consequentemente, também servirá de base para o cálculo da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

NOTA DO COSIFE 4

A correção monetária estabelecida na Seção IV do Capítulo II do Decreto-Lei 1.598/1977 foi extinta pelo artigo 4º da Lei 9.249/1995.