NBC-TA-260 APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-T - NORMAS TÉCNICAS

NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE

NBC-TA-260 - COMUNICAÇÃO COM OS RESPONSÁVEIS PELA GOVERNANÇA

PARTE 2 - APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

Responsáveis pela governança (ver item 11)

• Comunicação com o subgrupo dos responsáveis pela governança (A5 - A7)
• Quando todos os responsáveis pela governança estão envolvidos na administração da entidade (A8)

A1. As estruturas de governança variam de entidade para entidade, refletindo influências, como diferentes ambientes culturais e legais e tamanho e características societárias da entidade. Por exemplo:

1. Em algumas situações existe conselho supervisor (total ou substancialmente não executivo) que é legalmente separado da diretoria ou da administração da entidade (estrutura de dois níveis). Em outras situações, as funções de supervisão geral e direção são de responsabilidade legal de conselho único ou unitário (estrutura de um nível).
2. Em algumas entidades, os responsáveis pela governança ocupam cargos que são parte integrante da estrutura legal da entidade, por exemplo, diretores da empresa. Em outras, por exemplo, algumas entidades governamentais, um órgão que não faz parte da entidade é responsável pela governança.
3. Em certos casos, alguns ou todos os responsáveis pela governança estão envolvidos na administração da entidade. Em outros, os responsáveis pela governança e a administração são pessoas diferentes.
4. Em alguns casos, os responsáveis pela governança são responsáveis pela aprovação das demonstrações contábeis da entidade. Conforme descrito na NBC-TA-700 - Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, item A68, ter responsabilidade pela aprovação nesse contexto significa ter autoridade para concluir que foram elaboradas todas as demonstrações que compõem as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas (em outros casos, a administração tem essa responsabilidade).

A2. Na maioria das entidades, a governança é responsabilidade coletiva dos órgãos de administração, tais como: conselho de administração, conselho supervisor, sócios, proprietários, comitê de administração, conselho de governança, agentes fiduciários ou afins. Em algumas entidades de pequeno porte, contudo, um indivíduo pode ser responsável pela governança, como, por exemplo, o sócio proprietário no caso de não haver nenhum outro proprietário ou haver agente fiduciário (por exemplo, representante de debenturistas perante a companhia emissora, protegendo seus direitos na emissora). Quando a governança é responsabilidade coletiva, um subgrupo, como comitê de auditoria ou até uma pessoa, pode ser responsável por tarefas específicas para auxiliar o órgão de supervisão a cumprir suas responsabilidades. Alternativamente, um subgrupo ou uma pessoa pode ter responsabilidades específicas legalmente identificadas, diferentes daquelas do órgão de supervisão geral.

A3. Essa diversidade significa que não é possível, para esta norma, especificar para todas as auditorias as pessoas para as quais o auditor deve comunicar determinados assuntos. Além disso, em alguns casos, as pessoas apropriadas podem não ser claramente identificadas pela estrutura legal aplicável ou outras circunstâncias do trabalho de auditoria, por exemplo, entidades em que a estrutura de governança não está definida formalmente, como empresas familiares, algumas organizações sem fins lucrativos e algumas entidades governamentais. Nesses casos, o auditor pode ter que discutir e decidir com a parte contratante para quais pessoas devem ser feitas as comunicações. Ao decidir com quem se comunicar, o entendimento do auditor da estrutura de governança e dos processos da entidade, obtido de acordo com a NBC-TA-315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente, é importante. As pessoas apropriadas com as quais se deve comunicar podem variar dependendo do assunto a ser comunicado.

A4. A NBC-TA-600 - Considerações Especiais - Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes, item 49, inclui assuntos específicos a serem comunicados pelos auditores do grupo aos responsáveis pela governança. Quando a entidade é um componente de grupo, as pessoas apropriadas com as quais o auditor deve se comunicar dependem das circunstâncias do trabalho de auditoria e do assunto a ser comunicado. Em alguns casos, diversos componentes podem estar conduzindo os mesmos negócios dentro do mesmo sistema de controles internos e usando as mesmas práticas contábeis. Quando os responsáveis pela governança desses componentes são os mesmos (por exemplo, conselho de administração comum), a duplicidade pode ser evitada tratando esses componentes, simultaneamente, para fins de comunicação. (Vigorou até 31/12/2023)

A4. A NBC TA 600 inclui assuntos específicos a serem comunicados pelo auditor do grupo aos responsáveis pela governança do grupo (ver item 57 da NBC TA 600). Os assuntos comunicados podem incluir aqueles apresentados ao auditor do grupo pelos auditores dos componentes que o auditor do grupo julga serem significativos para as responsabilidades dos responsáveis pela governança do grupo. Os auditores dos componentes também podem comunicar assuntos aos responsáveis pela governança do componente (ver item 45(i) da NBC TA 600). Nessas circunstâncias, a escolha da(s) pessoa(s) adequada(s) com quem o auditor do componente deve se comunicar depende das circunstâncias do trabalho e do assunto a ser comunicado. Em alguns casos, uma série de entidades ou unidades de negócios pode conduzir os mesmos negócios no mesmo sistema de controle interno e utilizando as mesmas práticas contábeis. Nos casos em que os responsáveis pela governança dessas entidades ou unidades de negócios forem os mesmos (por exemplo, conselho de administração comum), a duplicidade pode ser evitada lidando simultaneamente com essas entidades ou unidades de negócios para fins de comunicação. (Nova Redação dada pelo item 7 da Revisão NBC 20/2023) - Vigora a partir de 01/01/2024

Comunicação com o subgrupo dos responsáveis pela governança (item 12)

A5. Ao considerar comunicar-se com o subgrupo dos responsáveis pela governança, o auditor pode levar em conta assuntos, como:

1. as respectivas responsabilidades do subgrupo e do órgão de supervisão;
2. a natureza do assunto a ser comunicado;
3. exigências legais ou regulamentares relevantes;
4. se o subgrupo tem autoridade para adotar ações em relação aos assuntos que foram comunicados e se pode fornecer informações e explicações adicionais que o auditor possa precisar.

A6. Ao decidir se também há necessidade de comunicar informações, na íntegra ou de forma resumida, ao órgão de supervisão, o auditor pode ser influenciado pela sua avaliação da efetividade e adequação da comunicação de informações relevantes pelo subgrupo ao órgão de supervisão.
O auditor pode deixar explícito, ao aceitar os termos do trabalho de auditoria, que, a menos que impedido por leis ou regulamentos, o auditor reserva-se no direito de comunicar diretamente ao órgão de supervisão.

A7. Existem comitês de auditoria (ou subgrupos semelhantes com nomes diferentes) em muitas jurisdições. Embora sua autoridade e suas funções possam ser diferentes, a comunicação com o comitê de auditoria, quando este existir, tornou-se elemento-chave na comunicação do auditor com os responsáveis pela governança. Os princípios de boa governança sugerem que:

1. o auditor seja convidado a participar regularmente das reuniões do comitê de auditoria;
2. o presidente do comitê de auditoria e, quando aplicável, os outros membros do comitê de auditoria devem se reunir periodicamente com o auditor;
3. o comitê de auditoria deve se reunir com o auditor sem a presença da administração pelo menos uma vez por ano.

Quando todos os responsáveis pela governança estão envolvidos na administração da entidade (item 13)

A8. Em alguns casos, todos os responsáveis pela governança estão envolvidos na administração da entidade, e a aplicação das exigências de comunicação é modificada para reconhecer essa posição.
Nesses casos, a comunicação com as pessoas com responsabilidades administrativas pode não informar adequadamente todos aqueles na função de governança com quem o auditor de outra forma se comunicaria.
Por exemplo, na entidade onde todos os diretores estejam envolvidos na administração da entidade, alguns desses diretores (por exemplo, diretor responsável de marketing) podem não estar cientes de assuntos importantes discutidos com outro diretor (por exemplo, diretor responsável pela elaboração das demonstrações contábeis).

Assuntos a serem comunicados

• Responsabilidade do auditor em relação à auditoria das demonstrações contábeis (A9 - A10)
• Alcance e época planejados da auditoria (A11 - A28)
  • Constatações significativas decorrentes da auditoria (A17 - A18)
  • Aspectos qualitativos significativos das políticas contábeis (A19 - A20)
  • Dificuldades significativas encontradas durante a auditoria (A21)
  • Assuntos importantes discutidos ou tratados por correspondência com a administração (A22)
  • Circunstâncias que afetam a forma e o conteúdo do relatório do auditor (A23 - A25)
  • Outros assuntos importantes para o processo de relatórios financeiros (A26 - A28)
• Independência do Auditor (A29 - A32)
• Assunto suplementar (A33 - A36)

Responsabilidade do auditor em relação à auditoria das demonstrações contábeis (item 14)

A9. As responsabilidades do auditor em relação à auditoria das demonstrações contábeis são normalmente incluídas na carta de contratação ou outra forma adequada de acordo por escrito que registre os termos acordados da contratação (NBC-TA-210 - Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, item 10).
Leis, regulamentos ou a estrutura de governança da entidade podem requerer que os responsáveis pela governança estabeleçam os termos do trabalho com o auditor.
Quando esse não é o caso, fornecer cópia da carta de contratação ou outra forma adequada do acordo por escrito aos responsáveis pela governança pode ser uma maneira apropriada de comunicá-los sobre assuntos, como:

1. a responsabilidade do auditor pela execução da auditoria de acordo com as normas de auditoria, cujo objetivo é expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis.
   Portanto, os assuntos que as normas de auditoria requerem que sejam comunicados incluem assuntos importantes decorrentes da auditoria das demonstrações contábeis que sejam relevantes aos responsáveis pela governança na supervisão geral do processo de relatórios financeiros;
2. o fato de que as normas de auditoria não exigem que o auditor planeje procedimentos com o objetivo de identificar assuntos suplementares para comunicar aos responsáveis pela governança;
3. quando a NBC-TA-701 - Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente é aplicável, a responsabilidade do auditor de determinar e comunicar os principais assuntos de auditoria no seu relatório;
4. quando aplicável, a responsabilidade do auditor de comunicar certos assuntos exigidos por leis ou regulamentos, por acordo com a entidade, ou por exigências adicionais aplicáveis ao trabalho de auditoria.

A10. Leis ou regulamentos, acordos com a entidade ou exigências adicionais aplicáveis ao trabalho de auditoria, podem determinar uma comunicação mais ampla com os responsáveis pela governança.
Por exemplo:

• (a) um acordo com a entidade pode determinar que certos assuntos sejam comunicados quando surgem a partir de serviços prestados por firma ou firma da rede que não seja o auditor das demonstrações contábeis; ou
• (b) o mandato do auditor do setor público pode determinar que os assuntos que vierem à atenção do auditor como resultado de outro trabalho, como, por exemplo, auditorias de desempenho, sejam comunicados.

Alcance e época planejados da auditoria (item 15)

• Constatações significativas decorrentes da auditoria (A17 - A18)
• Aspectos qualitativos significativos das políticas contábeis (A19 - A20)
• Dificuldades significativas encontradas durante a auditoria (A21)
• Assuntos importantes discutidos ou tratados por correspondência com a administração (A22)
• Circunstâncias que afetam a forma e o conteúdo do relatório do auditor (A23 - A25)
• Outros assuntos importantes para o processo de relatórios financeiros (A26 - A28)

A11. A comunicação sobre o alcance e a época planejados da auditoria pode:

• (a) auxiliar os responsáveis pela governança a entenderem melhor as consequências do trabalho do auditor; a discutirem assuntos de risco e o conceito de materialidade com o auditor; e a identificarem quaisquer áreas em que possam solicitar que o auditor aplique procedimentos adicionais; e
• (b) auxiliar o auditor a entender melhor a entidade e seu ambiente.

A12. A comunicação de riscos significativos identificados pelo auditor auxilia os responsáveis pela governança a entenderem esses assuntos e por que eles requerem consideração especial da auditoria.
A comunicação de riscos significativos pode auxiliar os responsáveis pela governança a cumprirem sua responsabilidade de supervisionar, de modo geral, o processo de relatórios financeiros. (Este item A12 foi alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A12. A comunicação de riscos significativos identificados pelo auditor auxilia os responsáveis pela governança a entenderem esses assuntos e porque eles foram determinados como sendo riscos significativos.
A comunicação de riscos significativos pode auxiliar os responsáveis pela governança a cumprirem sua responsabilidade de supervisionar, de modo geral, o processo de relatórios financeiros. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

A13. Os assuntos comunicados podem incluir: (Este item A13 foi alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

1. como o auditor planeja tratar os riscos significativos de distorção relevante devido a fraude ou erro;
2. como o auditor planeja tratar áreas de maior risco de distorção relevante identificadas;
3. a abordagem do auditor em relação aos controles internos relevantes para a auditoria.
4. a aplicação do conceito de materialidade no contexto da auditoria (NBC-TA-320 - Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria);
5. a natureza e a extensão de habilidades ou conhecimentos especializados necessários para a execução dos procedimentos de auditoria planejados ou para a avaliação dos resultados da auditoria, incluindo o uso de especialista (NBC-TA-620 - Utilização do Trabalho de Especialistas);
6. quando a NBC-TA-701 é aplicável, os entendimentos preliminares do auditor sobre assuntos que podem ser áreas de atenção significativa na auditoria e, portanto, podem ser principais assuntos de auditoria;
7. a abordagem planejada do auditor para tratar as implicações sobre as demonstrações individuais e as divulgações de quaisquer mudanças significativas na estrutura de relatório financeiro aplicável ou no ambiente, na condição financeira ou nas atividades da entidade.

A13. Os assuntos comunicados podem incluir: (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

1. como o auditor planeja tratar dos riscos significativos de distorção relevante devido a fraude ou erro;
2. como o auditor planeja tratar de áreas de maiores riscos avaliados de distorção relevante;
3. a abordagem do auditor em relação ao sistema de controles internos da entidade;
4. a aplicação do conceito de materialidade no contexto da auditoria;
5. a natureza e a extensão de habilidades ou conhecimentos especializados necessários para a execução dos procedimentos de auditoria planejados ou para a avaliação dos resultados da auditoria, incluindo o uso de especialista (NBC-TA-620 - Utilização do Trabalho de Especialistas);
6. quando a NBC-TA-701 é aplicável, os entendimentos preliminares do auditor sobre assuntos que podem ser áreas de atenção significativa na auditoria e, portanto, podem ser principais assuntos de auditoria;
7. a abordagem planejada do auditor para tratar as implicações sobre as demonstrações individuais e as divulgações de quaisquer mudanças significativas na estrutura de relatório financeiro aplicável ou no ambiente, na condição financeira ou nas atividades da entidade.

A14. Outros assuntos de planejamento que podem ser apropriados discutir com os responsáveis pela governança incluem:

1. no caso de a entidade ter a função de auditoria interna, como os auditores independentes e internos podem trabalhar juntos de maneira construtiva e complementar, incluindo qualquer uso planejado do trabalho executado pela auditoria interna, assim como a natureza e a extensão de qualquer assistência direta que tenha sido planejada obter dos auditores internos (NBC-TA-610 - Utilização do Trabalho de Auditoria Interna, item 31);
2. entendimento dos responsáveis pela governança sobre:
   1. as pessoas apropriadas dentro da estrutura da governança da entidade com quem se comunicar;
   2. a distribuição de responsabilidades entre os responsáveis pela governança e a administração;
   3. os objetivos e as estratégias da entidade e os correspondentes riscos do negócio que podem resultar em distorções relevantes;
   4. assuntos que os responsáveis pela governança consideram que justifiquem atenção especial durante a auditoria, e quaisquer áreas em que eles solicitem a aplicação de procedimentos adicionais;
   5. comunicações significativas entre a entidade e os reguladores; e
   6. outros assuntos que os responsáveis pela governança considerem que possam influenciar a auditoria das demonstrações contábeis;
3. as atitudes, a consciência e as ações dos responsáveis pela governança em relação:
   1. (a) aos controles internos e sua importância na entidade, incluindo como os responsáveis pela governança supervisionam a eficácia dos controles internos; e
   2. (b) à detecção ou possibilidade de fraude;
4. as ações dos responsáveis pela governança em resposta a mudanças em normas contábeis, práticas de governança corporativa, regulamentos de registro e assuntos relacionados, e o efeito dessas mudanças, por exemplo, sobre a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações contábeis, incluindo:
   1. a relevância, a confiabilidade, a comparabilidade e a compreensibilidade das informações apresentadas nas demonstrações contábeis; e
   2. considerar se as demonstrações contábeis foram prejudicadas pela inclusão de informações que não são relevantes ou que obscurecem o devido entendimento dos assuntos divulgados;
5. as respostas dos responsáveis pela governança a comunicações anteriores com o auditor;
6. os documentos que compõem as outras informações (conforme definido na NBC-TA-720 - Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações) e a forma e a época planejadas da emissão desses documentos.
   Quando o auditor espera obter as outras informações após a data do seu relatório, as discussões com os responsáveis pela governança podem também incluir as ações que seriam apropriadas ou necessárias se o auditor concluir que existe distorção relevante nas outras informações obtidas após a data do seu relatório.

A15. Embora a comunicação com os responsáveis pela governança possa auxiliar o auditor a planejar o alcance e a época da auditoria, ela não altera a responsabilidade exclusiva do auditor de definir a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria, incluindo a natureza, a época e a extensão dos procedimentos necessários para obter evidência de auditoria suficiente e apropriada.

A16. É preciso cuidado ao comunicar o alcance e a época planejados da auditoria aos responsáveis pela governança de modo a não comprometer a eficácia da auditoria, principalmente, no caso de alguns ou todos os responsáveis pela governança estarem envolvidos na administração da entidade.
Por exemplo, comunicar a natureza e a época de procedimentos de auditoria detalhados pode reduzir a efetividade desses procedimentos por torná-los muito previsíveis.

Constatações significativas decorrentes da auditoria (item 16)

A17. A comunicação de constatações da auditoria pode incluir a solicitação de informações adicionais aos responsáveis pela governança para completar a evidência de auditoria obtida, por exemplo, o auditor pode confirmar que os responsáveis pela governança têm o mesmo entendimento sobre os fatos e as circunstâncias relevantes de transações ou eventos específicos.

A18. Quando a NBC-TA-701 é aplicável, as comunicações com os responsáveis pela governança, exigidas pelo item 16, e a comunicação sobre os riscos significativos identificados pelo auditor, exigida pelo item 15, são especialmente relevantes para que o auditor determine os assuntos que exigiram sua atenção significativa e que, portanto, podem ser os principais assuntos de auditoria (NBC-TA-701, itens 9 e 10).

Aspectos qualitativos significativos das políticas contábeis (item 16(a))

A19. As estruturas de relatório financeiro normalmente permitem que a entidade faça estimativas contábeis e julgamentos sobre políticas contábeis e divulgações nas demonstrações contábeis, como, por exemplo, em relação ao uso de premissas no desenvolvimento de estimativas contábeis.
Além disso, leis, regulamentos ou estruturas de relatório financeiro podem requerer a divulgação do resumo das principais políticas contábeis ou fazer referência a “estimativas contábeis críticas” ou “políticas e práticas contábeis críticas” para identificar e fornecer informações adicionais aos usuários sobre os julgamentos mais difíceis, subjetivos ou complexos feitos pela administração na elaboração das demonstrações contábeis. (Alterado pelo item 7 da Revisão NBC 03/2019)

A20. Como resultado, a visão do auditor sobre os aspectos subjetivos das demonstrações contábeis pode ser, particularmente, relevante para os responsáveis pela governança no cumprimento de suas responsabilidades de supervisão sobre o processo de relatório financeiro.
Por exemplo, em relação aos assuntos descritos no item A19, os responsáveis pela governança podem ter interesse nas opiniões do auditor sobre o grau no qual a complexidade, a subjetividade ou outros fatores de risco inerente afetam a seleção ou a aplicação dos métodos, premissas e dados utilizados na elaboração de estimativa contábil significativa, bem como na avaliação do auditor, se a estimativa pontual da administração e as divulgações relacionadas nas demonstrações contábeis são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável.
A comunicação aberta e construtiva sobre aspectos qualitativos significativos das práticas contábeis da entidade também pode incluir comentários sobre a aceitabilidade de práticas contábeis significativas e sobre a qualidade das divulgações.
Quando aplicável, ela pode incluir se uma prática contábil significativa da entidade relacionada com as estimativas contábeis é considerada pelo auditor como não sendo a mais apropriada para as circunstâncias específicas da entidade, como, por exemplo, quando um método alternativo aceitável para a elaboração da estimativa contábil seria, no julgamento do auditor, mais apropriado.
O Apêndice 2 identifica assuntos que podem ser incluídos nessa comunicação. (Alterado pelo item 7 da Revisão NBC 03/2019)

Dificuldades significativas encontradas durante a auditoria (item 16(b))

A21. Dificuldades significativas encontradas durante a auditoria podem incluir assuntos, como:

1. atrasos significativos da administração, indisponibilidade do pessoal da entidade ou relutância da administração em fornecer informações necessárias para o auditor executar os procedimentos de auditoria;
2. um prazo injustificadamente curto para concluir a auditoria;
3. esforço inesperadamente mais extenso para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente;
4. a indisponibilidade de informações esperadas;
5. restrições impostas ao auditor pela administração;
6. relutância da administração em fazer ou apresentar, quando solicitada, sua avaliação sobre a capacidade da entidade de manter sua continuidade operacional.

Em algumas circunstâncias, essas dificuldades podem constituir uma limitação ao alcance que leva à modificação da opinião do auditor (NBC-TA-705 - Modificações na Opinião do Auditor Independente).

Assuntos importantes discutidos ou tratados por correspondência com a administração (item 16(c)(i))

A22. Assuntos importantes discutidos ou tratados por correspondência com a administração podem incluir temas, como:

1. eventos ou transações significativas que ocorreram durante o exercício;
2. condições do negócio que afetam a entidade e planos e estratégias do negócio que podem afetar os riscos de distorção relevante;
3. preocupações sobre consultas da administração com outros profissionais sobre assuntos contábeis ou de auditoria;
4. discussões ou troca de correspondência relacionadas com a contratação inicial ou recorrente do auditor, sobre práticas contábeis, aplicação de normas de auditoria, honorários de auditoria ou outros serviços;
5. assuntos importantes sobre os quais há desacordo com a administração, exceto por diferenças de opinião iniciais em decorrência de fatos incompletos ou informações preliminares que são resolvidas posteriormente pela obtenção de fatos relevantes ou informações adicionais pelo auditor.

Circunstâncias que afetam a forma e o conteúdo do relatório do auditor (item 16(d))

A23. A NBC-TA-210 requer que auditor estabeleça os termos do trabalho de auditoria com a administração ou os responsáveis pela governança, conforme apropriado (NBC-TA-210, item 9).
Os termos acordados do trabalho de auditoria devem ser registrados na carta de contratação de auditoria, ou outra forma adequada de acordo por escrito, e incluir, entre outras coisas, referência à forma e ao conteúdo esperados do relatório do auditor (NBC-TA-210, item 10).
Conforme explicado no item A9, se os termos do trabalho não forem estabelecidos com os responsáveis pela governança, o auditor pode fornecer cópia da carta de contratação aos responsáveis pela governança para comunicar sobre assuntos relevantes para a auditoria.
A finalidade da comunicação requerida pelo item 16(d) é informar aos responsáveis pela governança sobre circunstâncias em que a forma e o conteúdo do relatório do auditor podem ser diferentes do esperado ou podem incluir informações adicionais sobre a auditoria realizada.

A24. As circunstâncias em que o auditor deve ou pode, de outra forma, considerar necessário incluir informações adicionais no seu relatório de acordo com as normas de auditoria, e sobre as quais os responsáveis pela governança devem ser comunicados, incluem quando:

1. o auditor espera modificar a opinião no seu relatório de acordo com a NBC-TA-705, item 30;
2. uma incerteza relevante relacionada com a continuidade operacional é divulgada de acordo com a NBC-TA-570 - Continuidade Operacional, item 25(d);
3. os principais assuntos de auditoria foram comunicados de acordo com a NBC-TA-701, item 17;
4. o auditor considera necessário incluir parágrafo de ênfase ou parágrafo de outros assuntos de acordo com a NBC-TA-706 - Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente, item 12, ou é requerido a fazê-lo de acordo com outras normas de auditoria;
5. o auditor concluiu que há distorção relevante não corrigida nas outras informações de acordo com a NBC-TA-720, item 18(a).

Nessas circunstâncias, o auditor pode considerar útil fornecer a minuta do seu relatório aos responsáveis pela governança para facilitar a discussão sobre como esses assuntos serão tratados no relatório.

A25. [Item excluído por não ser aplicável no Brasil.]

Outros assuntos importantes para o processo de relatórios financeiros (item 16(e))

A26. A NBC-TA-300 - Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item A13, observa que, em decorrência de eventos inesperados, mudanças nas condições, ou evidência de auditoria obtida dos resultados de procedimentos de auditoria, o auditor pode precisar modificar a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria e, consequentemente, a natureza, a época e a extensão de procedimentos adicionais planejados de auditoria, com base nas considerações revistas sobre riscos avaliados. O auditor pode comunicar aos responsáveis pela governança esses assuntos, por exemplo, como a atualização das discussões iniciais sobre o alcance e a época planejados de auditoria.

A27. Outros assuntos importantes que surgem durante a auditoria e que são diretamente relevantes para os responsáveis pela governança na supervisão geral do processo de relatórios financeiros podem incluir assuntos como distorções relevantes de outras informações que foram corrigidas.

A28. Na medida em que ainda não tenha sido tratado pelos requisitos constantes nos itens 16(a) a (d) e pelo material de aplicação relacionado, o auditor pode considerar comunicar sobre outros assuntos discutidos com o revisor do controle de qualidade do trabalho, ou por ele considerados, se esses assuntos tiverem sido indicados, de acordo com a NBC-TA-220 - Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis, itens 19 a 22 e A23 a A32.

Independência do Auditor (item 17)

A29. O auditor deve cumprir com exigências éticas relevantes, incluindo aquelas referentes à independência relativa à auditoria das demonstrações contábeis (NBC-TA-200, item 14).

A30. Os relacionamentos, outros assuntos e salvaguardas a serem comunicados variam com as circunstâncias do trabalho de auditoria, mas, geralmente, abordam:

(a) ameaças à independência, que podem ser classificadas como: ameaças de interesse próprio, ameaças de autorrevisão, ameaças de defesa de interesses da entidade, ameaças de familiaridade e ameaças de intimidação; e

(b) salvaguardas criadas pela profissão, legislação ou regulamentação, salvaguardas na entidade e salvaguardas nos próprios sistemas e procedimentos da firma.

A31. Exigências éticas relevantes, leis ou regulamentos também podem determinar comunicações específicas aos responsáveis pela governança em circunstâncias em que foram identificadas violações dos requisitos de independência. Por exemplo, a NBC PA 290 - Independência - Trabalhos de Auditoria e Revisão, itens 39 a 49, que trata de desvios de independência, exige que o auditor comunique aos responsáveis pela governança por escrito qualquer desvio e a medida que a firma tomou ou se propõe tomar.

A32. As exigências de comunicação relativas à independência do auditor que se aplicam no caso de entidades listadas também podem ser apropriadas aos casos de algumas outras entidades, incluindo as que possam ser de interesse público significativo, como, por exemplo, em decorrência de elas possuírem grande quantidade e ampla gama de partes interessadas e considerando a natureza e o porte do negócio. Exemplos dessas entidades podem incluir instituições financeiras (como bancos, companhias de seguro e fundos de pensão) e outras entidades, como entidades filantrópicas. Por outro lado, pode haver situações em que as comunicações sobre independência não sejam relevantes, como, por exemplo, no caso de todos os responsáveis pela governança terem sido informados de fatos relevantes por meio de suas atividades administrativas. Isso é particularmente provável quando a entidade é gerida pelo proprietário e a firma de auditoria e as firmas de rede têm pouco envolvimento com a entidade além da auditoria das demonstrações contábeis.

Assunto suplementar (item 3)

A33. A supervisão geral da administração por parte dos responsáveis pela governança inclui assegurar que a entidade planeje, implemente e mantenha controles internos que proporcionem segurança razoável em relação à confiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentos aplicáveis.

A34. O auditor pode tomar conhecimento de assuntos suplementares que não estejam necessariamente relacionados com a supervisão geral do processo de relatórios financeiros, mas que são, contudo, provavelmente importantes para os responsáveis pela governança na supervisão geral da direção estratégica da entidade e das obrigações relacionadas à prestação de contas da entidade. Esses assuntos podem incluir, por exemplo, assuntos significativos referentes a estruturas ou processos de governança e decisões ou ações significativas da alta administração sem a devida autorização.

A35. Para decidir sobre a comunicação de assuntos suplementares aos responsáveis pela governança, o auditor pode discutir assuntos do mesmo tipo daquele de que tomou conhecimento com o nível apropriado da administração, a menos que isso não seja apropriado nas circunstâncias.

A36. No caso de assunto suplementar ser comunicado, pode ser apropriado que o auditor informe aos responsáveis pela governança que:

• (a) a identificação e a comunicação desses assuntos são secundárias para o propósito da auditoria, cujo objetivo é expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis;
• (b) não foram realizados outros procedimentos além daqueles necessários para formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis; e
• (c) não foram realizados procedimentos para determinar se existem outros assuntos desse tipo.

Processo de comunicação

• Estabelecimento do processo de comunicação
  • Considerações específicas para entidades de pequeno porte
  • Comunicação com a administração
  • Comunicação com terceiros
• Formas de comunicação
• Época das comunicações
• Adequação do processo de comunicação

Estabelecimento do processo de comunicação (item 18)

A37. A clara comunicação das responsabilidades do auditor, do alcance e da época planejados da auditoria e do conteúdo geral previsto das comunicações auxilia a estabelecer a base para a comunicação recíproca e efetiva.

A38. Assuntos que também podem contribuir para a comunicação recíproca e efetiva incluem a discussão sobre:

1. o objetivo das comunicações. Quando o objetivo é claro, o auditor e os responsáveis pela governança estão em melhores condições para ter entendimento mútuo de assuntos relevantes e das medidas previstas resultantes do processo de comunicação;
2. a forma em que são feitas as comunicações;
3. as pessoas na equipe de auditoria e entre os responsáveis pela governança que farão a comunicação sobre assuntos específicos;
4. a expectativa do auditor de que a comunicação seja recíproca e que os responsáveis pela governança comuniquem ao auditor assuntos que considerem relevantes para a auditoria, por exemplo, decisões estratégicas que podem afetar, significativamente, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria, a suspeita ou a detecção de fraude e preocupações sobre a integridade ou a competência da alta administração;
5. o processo para agir e dar retorno sobre assuntos comunicados pelo auditor;
6. o processo para agir e dar retorno sobre assuntos comunicados pelos responsáveis pela governança.

A39. O processo de comunicação irá variar de acordo com as circunstâncias, incluindo o tamanho da entidade, a estrutura da governança, como os responsáveis pela governança operam, e o entendimento do auditor sobre a importância dos assuntos a serem comunicados. Dificuldade em estabelecer a comunicação recíproca efetiva pode indicar que a comunicação entre o auditor e os responsáveis pela governança não é adequada para fins da auditoria (ver item A52).

Considerações específicas para entidades de pequeno porte

A40. No caso de auditorias de entidades de pequeno porte, o auditor pode fazer comunicações aos responsáveis pela governança de maneira menos estruturada do que no caso de entidades listadas ou de grande porte.

Comunicação com a administração

A41. Muitos assuntos podem ser discutidos com a administração no decorrer da auditoria, incluindo assuntos exigidos por esta norma para serem comunicados aos responsáveis pela governança. Essas discussões devem reconhecer a responsabilidade executiva da administração pela condução das operações da entidade e, especialmente, a responsabilidade da administração pela elaboração das demonstrações contábeis.

A42. Antes de comunicar os assuntos aos responsáveis pela governança, o auditor pode discuti-los com a administração, a menos que isso não seja apropriado. Por exemplo, pode não ser apropriado discutir questões sobre a competência ou a integridade da administração com a administração. Além de reconhecer a responsabilidade executiva da administração, essas discussões iniciais podem esclarecer fatos e assuntos e dar à administração a oportunidade de fornecer informações e explicações adicionais. Da mesma forma, quando a entidade tem a função de auditoria interna, o auditor independente pode discutir assuntos com o auditor interno antes de comunicar aos responsáveis pela governança.

Comunicação com terceiros

A43. Os responsáveis pela governança, por força de leis ou regulamentos, podem ser exigidos a fornecer ou, em outros casos, podem querer fornecer a terceiros cópias de comunicação por escrito do auditor, por exemplo, a banqueiros ou a determinados reguladores. Em alguns casos, a divulgação para terceiros pode ser ilegal ou de outra forma imprópria. Quando a comunicação por escrito elaborada para os responsáveis pela governança é fornecida a terceiros, pode ser importante, nas circunstâncias, que os terceiros sejam informados que a comunicação não foi elaborada para eles, por exemplo, declarando em comunicações por escrito aos responsáveis pela governança:

• (a) que a comunicação foi elaborada para uso exclusivo dos responsáveis pela governança e, quando aplicável, da administração do grupo e do auditor do grupo, e não deve ser tomada como base por terceiros;
• (b) que o auditor não assume nenhuma responsabilidade perante terceiros; e
• (c) quaisquer restrições sobre a divulgação ou a distribuição a terceiros.

A44. Por exigência de leis ou regulamentos, o auditor pode ter que, por exemplo:

1. notificar um órgão regulador sobre determinados assuntos comunicados aos responsáveis pela governança. No Brasil, o auditor tem certa responsabilidade por notificar assuntos aos reguladores. Em outras localidades, o auditor tem responsabilidade por comunicar às autoridades quando a administração e os responsáveis pela governança falham em tomar as medidas corretivas;
2. encaminhar cópias de determinados relatórios elaborados para os responsáveis pela governança aos órgãos reguladores ou financiadores pertinentes, ou outros órgãos, como autoridade central, no caso de algumas entidades do setor público; ou
3. disponibilizar os relatórios elaborados para os responsáveis pela governança para conhecimento público.

A45. A menos que leis ou regulamentos exijam que o auditor forneça para terceiros cópia das comunicações por escrito aos responsáveis pela governança, o auditor precisa do consentimento prévio dos responsáveis pela governança antes de fazer isso.

Formas de comunicação (item 19)

A46. A comunicação eficaz pode envolver apresentações estruturadas e relatórios por escrito, bem como comunicações menos estruturadas, incluindo discussões. O auditor pode comunicar assuntos que não os identificados nos itens 19 e 20, quer seja verbalmente ou por escrito. Comunicações por escrito podem incluir carta de contratação fornecida aos responsáveis pela governança.

A47. Além da importância de um assunto específico, a forma da comunicação (por exemplo, comunicação verbal ou por escrito, a extensão do detalhamento ou da síntese na comunicação, e comunicação de forma estruturada ou não estruturada) pode ser afetada por fatores, como:

1. se a discussão do assunto é incluída no relatório do auditor. Por exemplo, quando os principais assuntos de auditoria são comunicados no relatório do auditor, ele pode considerar necessário comunicar por escrito esses assuntos determinados como principais assuntos de auditoria;
2. se o assunto foi resolvido satisfatoriamente;
3. se a administração comunicou o assunto anteriormente;
4. o tamanho, a estrutura operacional, o ambiente de controle e a estrutura legal da entidade;
5. no caso de auditoria de demonstrações contábeis para propósitos específicos, se o auditor também audita as demonstrações contábeis para fins gerais da entidade;
6. exigências legais. Em algumas situações, pode ser exigida a comunicação por escrito aos responsáveis pela governança segundo uma forma prescrita pela legislação específica;
7. as expectativas dos responsáveis pela governança, incluindo acordos feitos para reuniões ou comunicações periódicas com o auditor;
8. o nível de contato e de diálogo que o auditor mantém com os responsáveis pela governança;
9. se houve mudanças significativas na composição do órgão de supervisão.

A48. Quando um assunto importante é discutido com membro individual dos responsáveis pela governança, por exemplo, o presidente do comitê de auditoria, pode ser apropriado para o auditor resumir o assunto em comunicações posteriores para que todos os responsáveis pela governança tenham informações uniformes e completas.

Época das comunicações (item 21)

A49. A comunicação tempestiva durante a auditoria contribui para um diálogo recíproco robusto entre os responsáveis pela governança e o auditor. Contudo, a época apropriada das comunicações irá variar de acordo com as circunstâncias do trabalho de auditoria. Circunstâncias relevantes incluem a importância e a natureza do assunto, e a ação que se espera que seja tomada pelos responsáveis pela governança. Por exemplo:

1. comunicações sobre assuntos referentes a planejamento podem, muitas vezes, ser feitas no início do trabalho de auditoria e, para trabalhos de auditoria inicial, podem ser feitas como parte do acordo sobre os termos do trabalho;
2. pode ser apropriado comunicar uma dificuldade significativa encontrada durante a auditoria assim que possível se os responsáveis pela governança puderem auxiliar o auditor a superar a dificuldade ou houver probabilidade de emitir uma opinião modificada. Da mesma forma, o auditor pode comunicar verbalmente aos responsáveis pela governança, tão logo quanto possível, deficiências significativas no controle interno que o auditor identificou, antes de comunicá-las por escrito como requerido pela NBC-TA-265, itens 9 e A14;
3. quando a NBC-TA-701 é aplicável, o auditor pode comunicar entendimentos preliminares sobre os principais assuntos de auditoria ao discutir o alcance e a época planejados da auditoria (ver item A13), e o auditor também pode manter comunicações mais frequentes para discutir mais detalhadamente esses assuntos quando comunicar as constatações significativas da auditoria;
4. comunicações sobre independência podem ser apropriadas sempre que são feitos julgamentos significativos sobre ameaças à independência e correspondentes salvaguardas, como, por exemplo, ao aceitar um trabalho de prestação de serviços não relacionados com auditoria de demonstrações contábeis, e na discussão final;
5. comunicações sobre constatações significativas de auditoria, incluindo pontos de vista do auditor sobre os aspectos qualitativos das práticas contábeis da entidade, também podem ser parte da discussão final na reunião de encerramento da auditoria;
6. ao auditar demonstrações contábeis para fins gerais e para propósitos específicos, pode ser apropriado coordenar a época das comunicações.

A50. Outros fatores que podem ser relevantes para a época das comunicações incluem:

1. o tamanho, a estrutura operacional, o ambiente de controle e a estrutura legal da entidade auditada;
2. qualquer obrigação legal de comunicar certos assuntos em prazo determinado;
3. as expectativas dos responsáveis pela governança, incluindo acordos feitos para reuniões ou comunicações periódicas com o auditor;
4. a época em que o auditor identifica determinados assuntos, por exemplo, o auditor pode não identificar um assunto específico (por exemplo, não conformidade com a lei) a tempo de se tomar medida preventiva, mas a comunicação do assunto pode possibilitar a tomada de medida corretiva.

Adequação do processo de comunicação (item 22)

A51. O auditor não precisa planejar procedimentos específicos para corroborar a avaliação da comunicação recíproca entre o auditor e os responsáveis pela governança. Em vez disso, essa avaliação pode ser baseada em observações resultantes de procedimentos de auditoria executados para outros fins. Essas observações podem incluir:

1. a adequação e a tempestividade das medidas tomadas pelos responsáveis pela governança em resposta aos assuntos levantados pelo auditor. No caso de assuntos importantes, levantados em comunicações anteriores, não terem sido tratados de maneira eficaz, pode ser apropriado para o auditor indagar por que não foram tomadas medidas apropriadas e considerar levantar o assunto novamente. Isso evita passar a impressão de que o auditor está satisfeito de que o assunto foi adequadamente tratado ou não é mais importante;
2. a aparente abertura dos responsáveis pela governança em suas comunicações com o auditor;
3. a disposição e a capacidade dos responsáveis pela governança de se reunirem com o auditor sem a presença da administração;
4. a aparente capacidade dos responsáveis pela governança de compreender plenamente os assuntos levantados pelo auditor, por exemplo, a extensão em que os responsáveis pela governança investigam os assuntos e questionam as recomendações feitas a eles;
5. dificuldade em estabelecer entendimento mútuo com os responsáveis pela governança sobre a forma, a época e o conteúdo geral previsto das comunicações;
6. quando todos ou alguns dos responsáveis pela governança estão envolvidos na administração da entidade, sua aparente consciência de como os assuntos discutidos com o auditor afetam suas responsabilidades de governança mais amplas, bem como suas responsabilidades administrativas;
7. se a comunicação entre o auditor e os responsáveis pela governança satisfaz as exigências legais e regulatórias aplicáveis.

A52. Conforme observado no item 4, a comunicação recíproca eficaz auxilia o auditor e os responsáveis pela governança. Além disso, a NBC-TA-315, item A77, identifica a participação dos responsáveis pela governança, incluindo sua interação com a auditoria interna, se houver, e auditores independentes, como elemento do ambiente de controle da entidade. A comunicação recíproca inadequada pode indicar um ambiente de controle insatisfatório e influenciar a avaliação do auditor sobre os riscos de distorções relevantes. Existe também o risco de que o auditor pode não ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente para expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis.

A53. Caso a comunicação entre o auditor e os responsáveis pela governança não seja adequada e a situação não possa ser resolvida, o auditor pode tomar certas ações, tais como:

1. modificar a opinião do auditor com base na limitação ao alcance;
2. obter assessoria jurídica sobre as consequências de diferentes cursos de ação;
3. comunicar terceiros (por exemplo, órgão regulador) ou autoridade superior na estrutura da governança, externa à entidade, como os proprietários do negócio (por exemplo, acionistas na assembleia geral), ou o ministro responsável do governo ou o legislativo no setor público;
4. retirar-se do trabalho de auditoria, quando for possível, de acordo com lei ou regulamento aplicável.

Documentação (item 23)

A54. A documentação de comunicação verbal pode incluir cópia de atas elaboradas pela entidade retida como parte da documentação de auditoria no caso em que essas atas sejam o registro apropriado da comunicação.