início > contabilidade Ano XX - 23 de abril de 2019



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NBC-TG-15 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS - GUIA DE APLICAÇÃO

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC-TG - NORMAS TÉCNICAS GERAIS

NBC-TG-15 (R4) - COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS

APÊNDICE B - GUIA DE APLICAÇÃO DA NORMA

Este apêndice é parte integrante desta Norma.

NOTA DO COSIFE: Veja Também:

Combinação de negócios de entidades sob controle comum - aplicação do item 2(c)

NOTA DO COSIFE: Veja o item 2(c) da NBC-TG-15.

B1. Esta Norma não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório.

B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance desta Norma quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório.

B3. A entidade pode ser controlada por um indivíduo ou grupo de indivíduos agindo em conjunto sob acordo contratual e esse indivíduo ou grupo de indivíduos pode não estar obrigado às exigências de divulgação de demonstrações contábeis nos padrões do CFC. Portanto, nesse caso, não é necessário que as entidades da combinação sejam incluídas no mesmo conjunto de demonstrações contábeis consolidadas para uma combinação de negócios ser considerada como envolvendo entidades sob controle comum.

B4. A extensão da participação de não controladores em cada entidade da combinação, antes ou depois da combinação de negócios, não é relevante para determinar se a combinação envolve entidades sob controle comum. Da mesma forma, não é relevante para determinar se uma combinação envolve entidades sob controle comum o fato de uma das entidades da combinação ser uma controlada e ter sido excluída das demonstrações contábeis consolidadas.

Identificação de combinação de negócios - aplicação do item 3

NOTA DO COSIFE: Veja o item 3 do texto principal da NBC-TG-15.

B5. Esta Norma define uma combinação de negócios como a operação ou outro evento em que o adquirente obtém o controle de um ou mais negócios. O adquirente pode obter o controle da adquirida de diversas formas, como por exemplo:

(a) pela transferência de caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos (incluindo ativos líquidos que se constituam em um negócio);

(b) pela assunção de passivos;

(c) pela emissão de instrumentos de participação societária;

(d) por mais de um dos tipos de contraprestação acima; ou

(e) sem a transferência de nenhuma contraprestação, inclusive por meio de acordos puramente contratuais (ver item 43).

B6. Uma combinação de negócios, por razões legais, fiscais ou outras, pode ser estruturada de diversas formas, as quais incluem, mas não se limitam a:

(a) um ou mais negócios tornam-se controladas de um adquirente ou ocorre uma fusão entre o adquirente e os ativos líquidos de um ou mais negócios;

(b) uma entidade da combinação transfere seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para outras entidades da combinação (ou para os proprietários dessas entidades);

(c) todas as entidades da combinação transferem seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para a constituição de nova entidade (combinação por vezes qualificada na literatura como sendo uma transação roll-up ou uma transação put-together); ou

(d) um grupo de ex-proprietários de uma das entidades da combinação obtém o controle da entidade combinada.

Definição de negócio - aplicação do item 3

NOTA DO COSIFE: Veja o item 3 do texto principal da NBC-TG-15. Veja também a definição de Negócio no Apêndice A

B7. Um negócio consiste de inputs - entrada de recursos - e processos (os processos são aplicados aos inputs) os quais têm a capacidade de gerar outputs - saída de recursos. Apesar de todos os negócios gerarem outputs, este último elemento não é necessário para que um conjunto integrado de atividades e de ativos se qualifique como um negócio. Os três elementos de um negócio são definidos a seguir:

(a) Input: Qualquer recurso econômico que gera ou tem a capacidade de gerar outputs quando um ou mais processos são aplicados sobre ele. Exemplos incluem ativos não circulantes (incluindo ativos intangíveis ou direitos ao uso de ativos não circulantes), propriedade intelectual, a habilidade de obter acesso aos materiais necessários ou direitos e empregados.

(b) Processos: Qualquer sistema, padrão, protocolo, convenção ou regra que, quando aplicado a um input ou inputs, gera ou tem a capacidade de gerar outputs. Exemplos incluem processos de gestão estratégica, processos operacionais e processos de gestão de recursos. Esses processos normalmente são documentados, porém uma força-tarefa organizada, que detém a experiência e as habilidades necessárias para seguir regras e convenções, pode gerar os processos necessários e ser capaz de aplicá-los aos inputs para gerar outputs (faturamento, contabilidade, folha de pagamento e outros sistemas administrativos normalmente não são processos usados para criar outputs).

(c) Output: Constitui o produto dos inputs e dos processos aplicados sobre os inputs, o qual gera ou tem a capacidade de gerar retornos na forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios econômicos diretamente aos seus investidores ou aos outros proprietários, membros ou participantes.

B8. Para ser capaz de ser conduzido e gerenciado para os propósitos definidos, o conjunto integrado de atividades e ativos precisa ter dois elementos essenciais - os inputs e os processos (a serem aplicados sobre os inputs). Juntos, os inputs e os processos são ou podem ser usados para gerar outputs. Contudo, um negócio não precisa incluir todos os inputs e os processos que o vendedor utilizava na operacionalização daquele negócio, na medida em que os participantes do mercado sejam capazes de adquirir o negócio e de continuar a gerar os outputs, por exemplo, pela integração do negócio com seus próprios inputs e processos.

B9. A natureza dos elementos de um negócio varia conforme o tipo de indústria, segmento e estrutura das operações da entidade (atividades), incluindo o estágio de desenvolvimento da entidade. Negócios estabelecidos frequentemente têm diferentes tipos de inputs, processos e outputs, enquanto que novos negócios, com frequência, têm poucos inputs e processos e, às vezes, somente um único output (produto). Quase todos os negócios também têm passivos, mas não é necessário que um negócio contenha passivos.

B10. Um conjunto integrado de atividades e ativos que estiver em estágio de desenvolvimento pode não gerar outputs. Nesse caso, o adquirente deve considerar outros fatores para determinar se o conjunto é um negócio. Esses fatores incluem, porém não se restringem a essa lista, se o conjunto:

(a) tiver iniciado as principais atividades planejadas;

(b) dispuser de empregados, propriedade intelectual e outros inputs e dos processos para serem aplicados aos inputs;

(c) está seguindo um plano para produzir outputs; e

(d) será capaz de obter acesso aos clientes que irão comprar outputs gerados.

Nem todos esses fatores precisam estar presentes para que determinado conjunto integrado de atividades e ativos em estágio de desenvolvimento se qualifique como um negócio.

B11. A determinação de dado conjunto de atividades e ativos como um negócio deve ser baseada na capacidade de esse conjunto ser conduzido e gerenciado como um negócio por um participante do mercado. Dessa forma, ao se avaliar se o conjunto é um negócio, não é relevante se o vendedor operou o conjunto como um negócio ou se o adquirente pretende operar o conjunto como um negócio.

B12. Na ausência de evidência em contrário, quando estiver presente o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em determinado conjunto de ativos e atividades, supõe-se que ele seja um negócio. Contudo, um negócio não precisa ter ágio por expectativa de rentabilidade futura.

Identificação do adquirente - aplicação dos itens 6 e 7

NOTA DO COSIFE: Veja os itens 6 e 7 do texto principal da NBC-TG-15.

B13. As orientações da NBC-TG-36 devem ser utilizadas para identificar o adquirente - a entidade que obtém o controle da adquirida. Quando ocorrer uma combinação de negócios e essas orientações não indicarem claramente qual das entidades da combinação é o adquirente, devem ser considerados os fatores indicados nos itens B14 a B18 para essa determinação.

B14. Em combinação de negócios efetivada fundamentalmente pela transferência de caixa ou outros ativos ou pela assunção de passivos, o adquirente normalmente é a entidade que transfere caixa ou outros ativos ou incorre em passivos.

B15. Em combinação de negócios efetivada fundamentalmente pela troca de participações societárias, o adquirente normalmente é a entidade que emite instrumentos de participação societária. Contudo, em algumas combinações de negócios, comumente denominadas de “aquisição reversa”(*), a entidade emissora é a adquirida. Os itens B19 a B27 fornecem orientações para a contabilização de aquisições reversas. Outros fatos e circunstâncias pertinentes devem ser considerados na identificação do adquirente em combinação de negócios efetivada pela troca de participações societárias, os quais incluem:

(*) É importante esclarecer que essa modalidade de transação não se confunde com a modalidade de “incorporação reversa”, ativamente praticada no Brasil, no início do processo de privatização dos setores de energia elétrica e de telecomunicações. As transações de “incorporação reversa” não se qualificam para a aplicação desta Norma, em decorrência de não envolverem alteração de controle.

(a) direito de voto relativo na entidade combinada após a combinação. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cujo grupo de proprietários retém ou recebe a maior parte dos direitos de voto na entidade combinada. Na determinação de qual grupo de proprietários retém ou recebe a maior parte dos direitos de voto, deve-se considerar a existência de qualquer acordo de votos especial ou atípico, bem como opções, opções não padronizadas - warrants ou títulos conversíveis;

(b) existência de grande participação minoritária de capital votante na entidade combinada, quando nenhum outro proprietário ou grupo organizado de proprietários tiver participação significativa no poder de voto. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cujo único proprietário ou grupo organizado de proprietários é detentor da maior parte do direito de voto minoritário na entidade combinada;

(c) composição do conselho de administração (ou órgão equivalente) da entidade combinada. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cujos proprietários têm a capacidade ou poder para eleger ou destituir a maioria dos membros do conselho de administração (ou órgão equivalente) da entidade combinada;

(d) composição da alta administração (diretoria ou equivalente) da entidade combinada. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação cuja alta administração (anterior à combinação) comanda a gestão da entidade combinada;

(e) termos da troca de instrumentos de participação societária. Normalmente, o adquirente é a entidade da combinação que paga um prêmio sobre o valor justo pré-combinação das ações (participação de capital) das demais entidades da combinação.

B16. O adquirente é, normalmente, a entidade da combinação cujo tamanho relativo (mensurado, por exemplo, em ativos, receitas ou lucros) é significativamente maior em relação às demais entidades da combinação.

B17. Em combinação de negócios envolvendo mais do que duas entidades, na determinação do adquirente, deve-se considerar, entre outras coisas, qual das entidades da combinação iniciou a combinação e o tamanho relativo das entidades da combinação.

B18. Em uma combinação de negócios, a nova entidade formada não é necessariamente o adquirente. Quando a nova entidade é formada e ela é quem emite instrumentos de participação societária para efetivar a combinação de negócios, uma das entidades da combinação de negócios que existia antes da combinação deve ser identificada como adquirente, aplicando-se as orientações constantes nos itens B13 a B17. De forma contrária, uma nova entidade pode ser o adquirente quando ela transferir dinheiro ou outros ativos (ou incorrer em passivos) como contraprestação pela obtenção do controle da adquirida.

Aquisição reversa

NOTA DO COSIFE: Veja Exemplos no Apêndice C.

B19. A aquisição reversa ocorre quando a entidade que emite os títulos (adquirente legal) é identificada como a adquirida para fins contábeis, conforme orientações constantes nos itens B13 a B18. A entidade cuja participação societária tiver sido adquirida (adquirida legal) deve ser considerada, para fins contábeis, como a adquirente para que a operação seja considerada uma aquisição reversa. Por exemplo, às vezes, a aquisição reversa ocorre quando a entidade fechada (sem ações listadas no mercado) quer tornar-se uma empresa listada, mas sem fazer o processo de abertura de seu capital, ou seja, sem obter o registro de companhia aberta. Para esse fim, a entidade fechada promove um acordo contratual com uma companhia aberta (a combinação propriamente) por meio do qual a entidade fechada - passa a ser uma investida da companhia aberta e os ex-sócios da entidade fechada recebem participações no capital da companhia aberta (*). Nesse exemplo, a companhia aberta é o adquirente legal porque ela emitiu instrumentos de participação societária e a entidade fechada é a adquirida legal porque seus instrumentos de capital foram adquiridos. Contudo, pela aplicação das orientações contidas nos itens B13 a B18, o resultado da identificação do adquirente revela que:

(a) a companhia aberta é a adquirida para fins contábeis (adquirida contábil); e

(b) a entidade fechada é o adquirente para fins contábeis (adquirente contábil).

Na operação, a adquirida contábil deve atender à definição de um negócio para ser contabilizada como aquisição reversa, bem como são aplicáveis todos os princípios de reconhecimento e mensuração previstos nesta Norma, incluindo as exigências para reconhecimento do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

(*) Legalmente, no Brasil, dita transação seria enquadrada como uma incorporação de ações da entidade fechada pela companhia aberta ao seu patrimônio, sendo que os ex-sócios da entidade fechada receberiam ações a serem emitidas pela companhia aberta, conforme relação de troca justa de ações constante no protocolo de incorporação.

Mensuração da contraprestação transferida

B20. Em uma aquisição reversa, o adquirente contábil normalmente não transfere ações nem outra forma de contraprestação para a adquirida contábil. Em vez disso, a adquirida contábil é quem emite instrumentos de participação societária (ações, por exemplo) e os entrega aos proprietários do adquirente contábil. Consequentemente, o valor justo, na data da aquisição, da contraprestação transferida pelo adquirente contábil pela sua participação na adquirida deve ser baseado no número de instrumentos de participação societária (quantidade de ações, por exemplo) que a controlada legal teria de emitir para conferir aos proprietários da controladora legal o mesmo percentual de participação societária na entidade combinada que resulta da aquisição reversa (*). O valor justo calculado dessa forma pode ser usado como o valor justo da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida contábil.

(*) O valor justo das ações da entidade combinada multiplicado pela participação final dos sócios da controladora legal (adquirida contábil) na entidade combinada.

Elaboração e apresentação das demonstrações contábeis consolidadas

B21. As demonstrações contábeis consolidadas elaboradas após uma aquisição reversa são emitidas em nome da controladora legal (adquirida contábil), porém descritas em notas explicativas como sendo uma continuação das demonstrações contábeis da controlada legal (adquirente contábil), com um ajuste - deve-se ajustar retroativamente o capital legal do adquirente contábil para refletir o capital legal da adquirida contábil. Esse ajuste é exigido para se fazer refletir o capital da controladora legal (adquirida contábil). A informação comparativa apresentada nas demonstrações contábeis consolidadas também deve ser ajustada retroativamente para refletir o capital legal da controladora legal (adquirida contábil).

B22. Devido às demonstrações contábeis consolidadas representarem a continuação das demonstrações contábeis da controlada legal, exceto por sua estrutura de capital, as demonstrações contábeis consolidadas refletem:

(a) os ativos e os passivos da controlada legal (adquirente contábil), reconhecidos e mensurados pelos seus valores contábeis pré-combinação;

(b) os ativos e os passivos da controladora legal (adquirida contábil), reconhecidos e mensurados de acordo com o disposto nesta Norma;

(c) os lucros retidos e outros saldos contábeis do patrimônio líquido da controlada legal (adquirente contábil) antes da combinação de negócios;

(d) o montante reconhecido como capital emitido nas demonstrações contábeis consolidadas, determinado pela adição do capital emitido da controlada legal (adquirente contábil), imediatamente antes da combinação de negócios, com o valor justo da controladora legal (adquirida contábil). Contudo, a estrutura do capital (ou seja, o número e tipos de ações emitidas) deve refletir a estrutura de capital da controladora legal (adquirida contábil), incluindo as ações que a controladora legal emitiu para efetivar a combinação. Consequentemente, a estrutura de capital da controlada legal (adquirente contábil) é restabelecida utilizando a relação de troca (relação de substituição de ações) estabelecida no acordo de aquisição, para refletir o número de ações da controladora legal (adquirida contábil) emitidas na aquisição reversa; (Alterada pela NBC-TG-15 (R1))

(e) a parte proporcional de não controladores da controlada legal (adquirente contábil) sobre os valores contábeis pré-combinação de lucros retidos e outros componentes do patrimônio líquido, em conformidade com o disposto nos itens B23 e B24.

Participação de não controladores

B23. Em uma aquisição reversa, alguns dos proprietários da adquirida legal (adquirente contábil) podem não trocar suas participações societárias por participações societárias na controladora legal (adquirida contábil). Esses proprietários devem ser considerados como participação de não controladores nas demonstrações contábeis consolidadas após a aquisição reversa. Isso porque os proprietários da adquirida legal que não trocaram suas participações societárias por participações societárias no adquirente legal têm somente participação nos resultados e nos ativos líquidos da adquirida legal, e não nos resultados e nos ativos líquidos da entidade combinada. De forma contrária, embora o adquirente legal seja a adquirida para fins contábeis, os proprietários do adquirente legal têm participação nos resultados e nos ativos líquidos da entidade combinada.

B24. Os ativos e os passivos da adquirida legal devem ser mensurados e reconhecidos nas demonstrações contábeis consolidadas pelos seus respectivos valores contábeis pré-combinação - ver item B22(a). Portanto, em uma aquisição reversa, a participação de não controladores deve refletir a parte proporcional destes nos valores contábeis pré-combinação dos ativos líquidos da adquirida legal, ainda que a participação de não controladores em outras aquisições tenha sido mensurada pelo valor justo na data da aquisição.

Resultado por ação

B25. Conforme disposto no item B22(d), a estrutura de capital nas demonstrações contábeis consolidadas subsequente à aquisição reversa deve refletir a estrutura de capital do adquirente legal (adquirida contábil), incluindo as participações societárias emitidas pelo adquirente legal para efetivar a combinação de negócios.

B26. No cálculo da média ponderada do número de ações em circulação (o denominador no cálculo do lucro por ação) durante o período em que a aquisição reversa ocorreu, deve ser considerado o que segue:

(a) o número de ações em circulação desde o início desse período até a data de aquisição deve ser computado com base no número médio ponderado das ações da adquirida legal (adquirente contábil) em circulação durante o período, multiplicado pela relação de troca estabelecida no acordo de aquisição (protocolo de incorporação de ações); e

(b) o número de ações em circulação, a partir da data da aquisição até o final desse período, deve ser o número atual de ações do adquirente legal (adquirida contábil) em circulação durante esse período.

B27. O resultado por ação básico para cada período comparativo antes da data da aquisição apresentado nas demonstrações contábeis consolidadas seguintes à aquisição reversa deve ser calculado pela divisão de (a) por (b):

(a) o resultado do período da adquirida legal atribuível aos sócios (por tipo de ação) em cada um dos períodos comparativos;

(b) o número médio ponderado histórico das ações (por tipo de ação) da adquirida legal em circulação, multiplicado pela relação de troca estabelecida no acordo de aquisição (protocolo de incorporação de ações).

Reconhecimento de ativos adquiridos e passivos assumidos específicos - aplicação dos itens 10 a 13

NOTA DO COSIFE: Veja os itens 10 a 13 do texto principal da NBC-TG-15.

Arrendamento operacional

B28. (Eliminado pela Revisão NBC 01)

B29. (Eliminado pela Revisão NBC 01)

B30. (Eliminado pela Revisão NBC 01)

Ativo intangível

NOTA DO COSIFE: Veja Exemplos no Apêndice C.

B31. O adquirente deve reconhecer, separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos intangíveis identificáveis em uma combinação de negócios. Um ativo intangível é identificável se ele atender ao critério de separação ou ao critério legal-contratual.

B32. Um ativo intangível que atende ao critério legal-contratual é identificável mesmo se ele não puder ser transferido ou separado da adquirida ou de outros direitos e obrigações. Por exemplo:

(a) (Eliminada pela Revisão NBC 01)

(b) a adquirida possui e opera uma usina geradora de energia nuclear. A licença para operar essa usina é um ativo intangível que atende ao critério contratual-legal para seu reconhecimento separado do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mesmo que o adquirente não possa vender ou transferir essa licença separadamente da usina geradora de energia nuclear adquirida. O adquirente pode reconhecer o valor justo da licença de operação e o valor justo da usina geradora de energia nuclear como único ativo para fins de demonstrações contábeis, caso a vida útil econômica de ambos os ativos seja similar;

(c) a adquirida possui a patente de determinada tecnologia que foi licenciada para terceiros exclusivamente para uso fora do mercado doméstico. Em contrapartida, a adquirida recebe percentagem específica das receitas futuras a serem auferidas por terceiros. Nesse caso, a patente e a licença atendem ao critério contratual-legal para o reconhecimento como ativo, separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mesmo que não seja possível vender ou trocar a patente separadamente da licença.

B33. O critério de separação implica que um ativo intangível adquirido seja capaz de ser separado ou dividido da adquirida e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado individualmente ou em conjunto com um contrato relacionado com um ativo ou com um passivo identificável. Um ativo intangível em que o adquirente é capaz de vender, licenciar ou trocar por outro recurso de valor, atende ao critério da separação, mesmo que o adquirente não pretenda vender, licenciar ou trocar esse ativo. Um ativo intangível adquirido atende ao critério de separação quando existirem evidências de operações de troca para esse tipo de ativo ou similar, mesmo que essas operações não sejam frequentes e independentemente de o adquirente estar ou não envolvido nessas operações. Por exemplo, carteiras de clientes ou listas de assinantes são frequentemente licenciadas e, portanto, atendem ao critério da separação. Mesmo que a adquirida acredite que sua carteira de clientes tem características diferentes das demais carteiras de clientes, o fato de a carteira de clientes ser frequentemente licenciada geralmente significa que a carteira de clientes adquirida na combinação atende ao critério de separação. Contudo, uma carteira de clientes adquirida em uma combinação de negócios não atende ao critério de separação se os termos e condições de confidencialidade ou de outros acordos restringem ou proíbem a entidade de vender, arrendar ou trocar informações sobre esses clientes.

B34. Um ativo intangível que não é individualmente separável da adquirida ou das demais entidades combinadas ainda pode atender ao critério de separação quando ele for separável em conjunto com um contrato relacionado, ativo ou passivo identificável. Por exemplo:

(a) em operações de troca observáveis, participantes do mercado trocam depósitos passivos e o ativo intangível decorrente do relacionamento com os depositantes. Portanto, o adquirente deve reconhecer o ativo intangível relativo ao relacionamento com os depositantes separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill);

(b) a adquirida possui marca registrada e especialização técnica documentada, porém não patenteada, utilizada na fabricação de produtos associados à marca registrada. Para transferir a titularidade da marca registrada, seu proprietário precisa também transferir tudo o mais que for necessário para que o novo proprietário seja capaz de fabricar o mesmo produto ou prestar o mesmo serviço sem qualquer distinção daquele fabricado ou prestado pelo antigo proprietário. Em decorrência de a especialização técnica não patenteada ter que ser separada da adquirida, ou da entidade combinada, e ter que ser vendida, caso a marca registrada relacionada seja vendida, ela atende ao critério de separação.

Direito   readquirido

B35. Como parte de uma combinação de negócios, o adquirente pode readquirir direitos de uso que haviam sido anteriormente outorgados à adquirida sobre um ou mais ativos do adquirente, reconhecidos ou não. Exemplos de tais direitos incluem direito de uso da marca do adquirente por meio de contrato de franquia ou direito de uso de tecnologia do adquirente por meio de licença. O direito readquirido é um ativo intangível identificável que o adquirente reconhece separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O item 29 orienta sobre a mensuração de direito readquirido e o item 55 orienta sobre a contabilização subsequente de direito readquirido.

B36. Se os termos e as condições de um contrato que dão origem a um direito readquirido forem favoráveis ou desfavoráveis em relação às condições correntes do mercado para itens iguais ou similares, o adquirente deve reconhecer ganho ou perda pela liquidação do direito anteriormente outorgado. O item B52 orienta sobre a mensuração desses ganhos ou perdas de liquidação.

Força de trabalho e outros itens não identificáveis

B37. O adquirente deve incorporar ao ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) o valor de um ativo intangível adquirido que não seja identificável na data da aquisição. Por exemplo, o adquirente pode atribuir valor à existência de força de trabalho organizada, a qual é um conjunto de empregados que permite que o adquirente continue a operar o negócio a partir da data da aquisição. Um conjunto de empregados não representa o capital intelectual de uma força de trabalho especializada - o conhecimento e a experiência (frequentemente especializados) que os empregados da adquirida trazem para seus trabalhos. Em razão de a força de trabalho organizada não se constituir em um ativo identificável para ser reconhecido separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), qualquer valor que lhe seja atribuído deve integrar o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

B38. O adquirente também incorpora ao ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) qualquer valor atribuído a itens que não se qualificam como ativos na data da aquisição. Por exemplo, o adquirente pode atribuir valor a potenciais contratos que a adquirida esteja negociando com novos clientes em perspectiva na data da aquisição. Em decorrência de os potenciais contratos não se constituírem em ativo na data da aquisição, o adquirente não deve reconhecer os potenciais contratos separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O adquirente também não deve reclassificar subsequentemente o valor desses potenciais contratos do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) por conta de eventos que ocorrerem após a data da aquisição. Contudo, o adquirente deve avaliar os fatos e as circunstâncias relativos a eventos que ocorrerem imediatamente após a aquisição para determinar se existia ativo intangível passível de reconhecimento em separado na data da aquisição.

B39. Após o reconhecimento inicial, o adquirente deve contabilizar os ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios em conformidade com a NBC-TG-04. Contudo, conforme previsto no item 3 da NBC-TG-04, a contabilização de alguns ativos intangíveis adquiridos após o reconhecimento inicial é estabelecida por outras normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC.

B40. O critério de identificação determina se um ativo intangível deve ser reconhecido separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Contudo, o critério não fornece orientações acerca da mensuração do valor justo de ativo intangível, tampouco restringe as premissas usadas na mensuração desse valor justo. Por exemplo, o adquirente deve considerar premissas que participantes do mercado usariam na precificação do ativo intangível, tais como expectativas de futuras renovações contratuais, na mensuração do valor justo. Não é requerido que sejam renováveis para que atendam ao critério de identificação. (Contudo, o disposto no item 29 estabelece uma exceção ao princípio de mensuração, para o caso de direitos readquiridos reconhecidos em uma combinação de negócios). Os itens 36 e 37 da NBC-TG-04 fornecem orientações para determinar se um ativo intangível deve ser combinado em uma única unidade de registro contábil em conjunto com outros ativos intangíveis ou tangíveis. (Alterado pela NBC-TG-15 (R1))

Mensuração do valor justo de determinado ativo identificável e da participação de não controladores na adquirida - aplicação dos itens 18 e 19

NOTA DO COSIFE: Veja os itens 18 e 19 da NBC-TG-15.

Ativos com fluxos de caixa incertos (ajuste para perdas)

B41. O adquirente não deve reconhecer a avaliação separada de ajustes para perdas, na data da aquisição, para ativos adquiridos em combinação de negócios que são mensurados ao valor justo na data da aquisição, em decorrência de os efeitos das incertezas acerca dos fluxos de caixa futuros já estarem incluídos no valor justo mensurado. Por exemplo, em razão de esta norma exigir que o adquirente mensure os recebíveis adquiridos, incluindo os empréstimos, ao seu valor justo na data da aquisição de combinação de negócios, o adquirente não deve reconhecer a avaliação separada de ajustes para perdas para fluxos de caixa contratuais, que sejam considerados incobráveis naquela data, nem a provisão para perdas de crédito esperadas. (Alterada pela NBC TG 15 (R4))

Ativo objeto de arrendamento mercantil operacional em que a adquirida é a entidade arrendadora

B42. Na mensuração do valor justo, na data da aquisição, de ativo tal como edifício ou patente que sejam objeto de arrendamento mercantil operacional, em que a adquirida é o arrendador, o adquirente deve considerar os termos e as condições do contrato de arrendamento. O adquirente não deve reconhecer o ativo ou passivo separadamente, se as condições do arrendamento mercantil operacional forem favoráveis ou desfavoráveis em relação às condições de mercado. (Alterado pela Revisão NBC 01)

Ativos que o adquirente não pretende utilizar ou pretende fazê-lo de modo diferente do que outros participantes do mercado utilizariam

B43. Para proteger sua posição competitiva, ou por outras razões, o adquirente pode pretender não utilizar ativamente um ativo não financeiro adquirido ou pode pretender não utilizá-lo de acordo com o seu melhor uso. Por exemplo, este pode ser o caso para um ativo intangível de pesquisa e desenvolvimento adquirido que a adquirente planeje utilizar defensivamente impedindo que outros o utilizem. Não obstante, a adquirente deve mensurar o valor justo do ativo não financeiro presumindo o seu melhor uso por participantes do mercado de acordo com a premissa de avaliação apropriada, tanto inicialmente quanto ao mensurar o valor justo menos os custos de alienação para testes subsequentes de redução ao valor recuperável. (Alterado pela NBC-TG-15 (R1))

Participação de não controladores na adquirida

B44. Uma das formas permitidas por esta Norma para o adquirente mensurar a participação de não controladores na adquirida é o valor justo dessa participação na data da aquisição. Algumas vezes, o adquirente é capaz de mensurar, na data da aquisição, as ações mantidas pelos não controladores (ou seja, aquelas não detidas pela adquirente) pelo seu valor justo com base em preço cotado em mercado ativo. Contudo, em outras situações, o preço cotado em mercado ativo para essas ações pode não estar disponível. Dessa forma, o adquirente deve mensurar o valor justo da participação de não controladores usando outras técnicas de avaliação. (Alterado pela NBC-TG-15 (R1))

B45. O valor justo por ação da participação do controlador na adquirida pode ser diferente do valor justo por ação da participação de não controladores. A principal diferença, provavelmente, decorre do prêmio de controle incluído no valor justo por ação da participação do adquirente na adquirida ou, de outra forma, do desconto pela ausência de prêmio de controle (por vezes referido como desconto de participação de não controladores) no valor justo por ação da participação de não controladores se os participantes do mercado levassem em conta esse prêmio ou desconto ao precificar a participação de não controladores. (Alterado pela NBC-TG-15 (R1))

Mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho por compra vantajosa

NOTA DO COSIFE: Veja o item 33 da NBC-TG-15.

Mensuração do valor justo na data da aquisição da participação do adquirente na adquirida por meio de técnicas de avaliação - aplicação do item 33

B46. Nas combinações de negócios realizadas sem a transferência de contraprestação para obtenção do controle da adquirida, para calcular o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), ou o ganho por compra vantajosa, o adquirente deve utilizar o valor justo de sua participação na adquirida no lugar do valor justo da contraprestação transferida (ver itens 32 a 34). (Alterado pela NBC-TG-15 (R1))

Considerações específicas na aplicação do método de aquisição em combinação de entidades de mútuo - aplicação do item 33

B47. Quando duas entidades de mútuo são combinadas, o valor justo da participação societária na adquirida (equity interest), ou da participação como membro na adquirida (member interest), ou simplesmente o valor justo na adquirida, pode ser mensurável de forma mais confiável do que o valor justo dos títulos representativos da participação como membro, transferidos pelo adquirente, em troca do controle da adquirida. Nessa situação, o item 33 exige que o adquirente determine o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) utilizando o valor justo, na data da aquisição, da participação societária na adquirida que foi obtida, no lugar do valor justo da participação societária do adquirente que foi transferida como contraprestação (em troca do controle da adquirida). Adicionalmente, em uma combinação envolvendo entidades de mútuo, o adquirente deve reconhecer em suas demonstrações contábeis os ativos líquidos da adquirida em contrapartida do capital ou de outro componente do patrimônio líquido, exceto em lucros acumulados. Esse procedimento é consistente com o modo como os demais tipos de entidades aplicam o método de aquisição.

B48. Embora similares a outros negócios, as entidades de mútuo têm características distintas, principalmente porque seus membros são, ao mesmo tempo, clientes e proprietários. Os membros das entidades de mútuo geralmente esperam receber benefícios provenientes de seus direitos como membro, frequentemente na forma de preços reduzidos de produtos e serviços ou de dividendos. A parte dos dividendos alocada a cada membro, na maioria dos casos, baseia-se no montante de negócios que o membro realizou com a entidade de mútuo durante o ano.

B49. A mensuração do valor justo de entidade de mútuo deve incluir as premissas que participantes do mercado assumiriam sobre os benefícios futuros como membros, assim como qualquer outra premissa pertinente que os participantes do mercado assumiriam acerca da entidade de mútuo. Por exemplo, a técnica de valor presente pode ser utilizada para mensurar o valor justo de entidade de mútuo. Os fluxos de caixa utilizados no modelo devem ser baseados nos fluxos de caixa esperados da entidade de mútuo, os quais provavelmente irão refletir reduções devido aos benefícios dos membros, tais como preços reduzidos por produtos e serviços. (Alterado pela NBC-TG-15 (R1))

Determinação do que é parte da operação de combinação de negócios - aplicação dos itens 51 e 52

NOTA DO COSIFE: Veja os itens 51 e 52 da NBC-TG-15. Veja Exemplos no Apêndice C.

B50. O adquirente deve considerar os fatores listados a seguir, os quais não são mutuamente nem exclusivos, tampouco individualmente conclusivos, para determinar se uma operação é parte da operação de troca entre adquirente e adquirida (ou seus ex-proprietários) para obtenção do controle da adquirida, ou se é uma operação separada da combinação de negócios:

(a) Razões que motivaram a operação: entender as razões pelas quais as partes envolvidas na combinação (adquirente e adquirida, bem como seus ex-proprietários, conselheiros, diretores, administradores e seus representantes) firmaram determinada operação ou acordo pode permitir perceber se essa operação ou esse acordo faz parte da contraprestação transferida para obtenção do controle da adquirida e dos ativos adquiridos ou passivos assumidos. Por exemplo, se uma operação é acordada fundamentalmente para benefício do adquirente ou da entidade combinada, em vez de fundamentalmente para benefício da adquirida ou de seus ex-proprietários antes da combinação, é menos provável que essa parcela do montante pago (incluindo algum ativo ou passivo relacionado) faça parte da troca pela obtenção do controle da adquirida. Consequentemente, o adquirente deve contabilizar tal parcela separadamente da combinação de negócios.

(b) Quem iniciou a operação: entender quem iniciou a operação também pode permitir determinar se ela integra a operação de troca entre as partes para a obtenção do controle da adquirida. Por exemplo, uma operação (ou outro evento) iniciada pelo adquirente pode ter sido realizada visando gerar benefícios econômicos futuros para o adquirente ou para a entidade combinada, com pouco ou nenhum benefício para a adquirida ou seus ex-proprietários antes da combinação. Por outro lado, é menos provável que uma operação ou um acordo iniciado pela adquirida ou seus ex-proprietários seja em benefício do adquirente ou da entidade combinada e, portanto, é mais provável que seja parte da operação de combinação de negócios.

(c) Momento da operação: o momento em que a operação ocorre também pode permitir determinar se ela integra a operação de troca entre as partes para a obtenção do controle da adquirida. Por exemplo, uma operação entre o adquirente e a adquirida durante as negociações dos termos da combinação de negócios pode ter sido contemplada, antes da combinação, para gerar benefícios econômicos futuros para o adquirente ou para a entidade combinada. Sendo assim, a adquirida ou seus ex-proprietários antes da combinação provavelmente receberão um pequeno ou nenhum benefício dessa operação, exceto pelos benefícios que receberão enquanto parte da entidade combinada.

Liquidação efetiva de relação preexistente entre o adquirente e a adquirida em combinação de negócios - aplicação do item 52(a)

NOTA DO COSIFE: Veja o item 52 da NBC-TG-15. Veja Exemplos no Apêndice C.

B51. Adquirente e adquirida podem ter relacionamento que já existia antes de considerarem a combinação de negócios, denominado nesta Norma como “relacionamento preexistente”. Relacionamento preexistente entre adquirente e adquirida pode ser contratual (vendedor e cliente ou licenciador e licenciado, por exemplo) ou não contratual (autor de uma ação judicial e réu, por exemplo).

B52. Quando de fato a combinação de negócios vier a liquidar relacionamento preexistente, o adquirente deve reconhecer o ganho ou a perda mensurado como segue:

(a) ao valor justo, quando de um relacionamento preexistente não contratual (tal como uma ação judicial);

(b) pelo menor valor entre (i) e (ii) abaixo, quando de um relacionamento preexistente contratual:

(i) o montante pelo qual o contrato é favorável ou desfavorável, da perspectiva do adquirente, quando comparado com operações correntes no mercado para um mesmo item ou para itens similares. (Contrato desfavorável é aquele que é desfavorável em termos das condições atuais do mercado. Não é necessariamente um contrato oneroso em que os custos inevitáveis inerentes às obrigações previstas em contrato excedem os benefícios econômicos que se espera obter em função dele);

(ii) o montante de qualquer provisão para liquidação (multa rescisória, por exemplo) estabelecida no contrato e que esteja disponível à contraparte para quem o contrato é desfavorável.

Quando (ii) for menor que (i), a diferença deve ser incluída como parte da contabilização da combinação de negócios.

O valor do ganho ou da perda reconhecido pode depender, em parte, de o adquirente ter previamente reconhecido um ativo ou um passivo relacionado e, portanto, o ganho ou a perda informado pode ser diferente do valor calculado conforme exigências acima.

B53. Relacionamento preexistente pode ser um contrato que o adquirente reconhece como um direito readquirido. Se o contrato inclui condições que são favoráveis ou desfavoráveis em relação aos preços de operações correntes de mercado para um mesmo item ou para itens similares, o adquirente deve reconhecer, separadamente da combinação de negócios, o ganho ou a perda pela efetiva liquidação do contrato, mensurado de acordo com o disposto no item B52.

Acordo para pagamento contingente a empregados ou a sócios vendedores - aplicação do item 52(b)

NOTA DO COSIFE: Veja o item 52 da NBC-TG-15. Veja Exemplos no Apêndice C.

B54. Os acordos para pagamentos contingentes a empregados ou a sócios vendedores constituem contraprestação contingente da combinação de negócios ou constituem operações separadas, conforme a natureza desses acordos. Para determinar a natureza do acordo, é preciso entender as razões pelas quais o contrato de aquisição prevê tais pagamentos contingentes, bem como qual das partes iniciou o acordo e quando as partes firmaram o acordo para pagamento contingente.

B55. Quando não estiver claro se os pagamentos previstos no acordo para empregados ou sócios vendedores fazem parte da operação de troca para obtenção do controle da adquirida ou se constituem operações separadas da combinação, o adquirente deve considerar as seguintes indicações:

(a) Condição para permanência como empregado: as condições para a permanência, como empregado, dos sócios vendedores que se tornam empregados-chave na entidade combinada podem constituir um indicador da essência de acordo de contraprestação contingente. As condições pertinentes à permanência de empregado podem estar incluídas em acordo trabalhista, em contrato de aquisição ou ainda em algum outro documento. A contraprestação contingente em que os pagamentos são automaticamente extintos quando os empregados são desligados constitui remuneração para serviços pós-combinação. Os acordos em que os pagamentos contingentes não são afetados pelo desligamento do empregado podem indicar que o pagamento contingente constitui contraprestação adicional da operação de troca para obtenção do controle da adquirida, ao invés de remuneração por serviços prestados.

(b) Prazo de permanência como empregado: quando o período exigido de permanência, como empregado, coincidir com (ou não exceder a) o período do pagamento contingente, esse fato pode indicar que o pagamento contingente, em essência, é uma remuneração por serviços prestados.

(c) Nível de remuneração: nos casos em que a remuneração dos empregados, exceto pelos pagamentos contingentes, estiver estabelecida em nível razoável, comparativamente à de outros empregados da entidade combinada, pode indicar que os pagamentos contingentes são contraprestações adicionais em vez de remuneração por serviços prestados.

(d) Pagamento incremental a empregados: o fato de o valor por ação dos pagamentos contingentes dos sócios vendedores, que não permanecerão como empregados da entidade combinada, ser menor que o dos sócios vendedores, que permanecerão como empregados da entidade combinada, pode indicar que o valor incremental dos pagamentos contingentes dos sócios vendedores que permanecerão como empregados constitui remuneração por serviços prestados.

(e) Número de ações possuídas: o número relativo de ações em poder dos sócios vendedores que permanecerão como empregados-chave na entidade combinada pode ser um indicador da essência de acordo de contraprestação contingente. Por exemplo, o fato de os sócios vendedores que possuíam substancialmente todas as ações ou quotas da adquirida permanecerem como empregados-chave na entidade combinada pode indicar que o acordo é, em essência, um acordo de participação nos lucros firmado para remunerar esses sócios por serviços pós-combinação (e, portanto, uma operação separada). Alternativamente, se os sócios vendedores que permanecerão como empregados-chave possuíam somente pequeno número de ações da adquirida, mas o valor por ação da contraprestação contingente de todos os sócios for o mesmo, tal fato pode indicar que os pagamentos contingentes são contraprestações adicionais. A participação de propriedade pré-aquisição mantida por partes relacionadas aos sócios vendedores que permanecerão como empregados-chave na entidade combinada, tais como membros da família, também deve ser considerada.

(f) Conexão com a avaliação: o fato de a contraprestação inicialmente transferida na data da aquisição estar baseada no mais baixo valor da faixa de valores estabelecida na avaliação da adquirida e da fórmula do pagamento contingente estar relacionada a essa abordagem de avaliação sugere que os pagamentos contingentes são compensações adicionais. Alternativamente, o fato de a fórmula do pagamento contingente ser consistente com acordos anteriores de participação nos lucros sugere que a essência do acordo é produzir remuneração por serviços prestados.

(g) Fórmula para determinação da contraprestação: a fórmula de cálculo utilizada para determinar o pagamento contingente pode ser útil na avaliação da essência do acordo. Por exemplo, o fato de o pagamento contingente ser determinado com base em múltiplos de algum indicador de lucro (ou de geração de caixa), pode sugerir que a obrigação é uma contraprestação contingente na combinação de negócios e a fórmula constitui um meio de estabelecer ou verificar o valor justo da adquirida. De forma contrária, um pagamento contingente que é um percentual específico de lucros pode sugerir que a obrigação com empregados é um acordo de participação nos lucros para remunerar os empregados por serviços prestados.

(h) Outros acordos e questões: as condições de outros acordos com os sócios vendedores (tais como acordos de não competição, contratos a executar, contratos consultivos e acordos de arrendamento de propriedade), bem como o tratamento dos tributos sobre o lucro desses pagamentos contingentes podem indicar que tais pagamentos contingentes não se constituem em contraprestações para obtenção do controle da adquirida. Por exemplo, em conexão com a aquisição, o adquirente pode firmar acordo de arrendamento de propriedade com importante sócio vendedor. Se os pagamentos do arrendamento especificados no contrato forem significativamente abaixo do mercado, parte ou todos os pagamentos contingentes ao arrendador (ou seja, o sócio vendedor) exigidos por acordo separado para pagamentos contingentes podem ser, em essência, pagamentos pelo uso da propriedade arrendada que o adquirente deve reconhecer separadamente em suas demonstrações contábeis pós-combinação. De forma contrária, se o contrato de arrendamento especificar contraprestações que são consistentes com as condições de mercado para a propriedade arrendada, o acordo para pagamentos contingentes com o sócio vendedor pode ser uma contraprestação contingente da combinação de negócios.

Plano de benefícios com pagamento baseado em ações do adquirente em troca do plano em poder dos empregados da adquirida - aplicação do item 52(b)

NOTA DO COSIFE: Veja o item 52 da NBC-TG-15. Veja Exemplos no Apêndice C.

B56. O adquirente pode entregar planos de benefícios com pagamentos baseados em suas ações (referenciados como planos de substituição) em troca de planos de benefícios em poder dos empregados da adquirida. As trocas de opções de ações ou outros de planos de benefícios com pagamentos baseados em ações relacionados à combinação de negócios devem ser contabilizadas como modificações de pagamentos baseados em ações em conformidade com o disposto na NBC-TG-10. Caso o adquirente substitua os planos da adquirida, parte ou toda a mensuração baseada no mercado (como resultado da aplicação do procedimento previsto na NBC-TG-10) dos planos de substituição do adquirente deve ser incluída na mensuração da contraprestação transferida para efetivar a combinação de negócios. Os itens B57 a B62 fornecem a orientação acerca de como alocar a mensuração baseada no mercado. Entretanto, em algumas situações, em que os planos de benefícios da adquirida poderiam expirar como consequência da combinação de negócios, e nos casos em que o adquirente substituir tais planos, mesmo não estando obrigado a fazê-lo, toda a mensuração baseada no mercado (pelo resultado da aplicação dos procedimentos previstos na NBC-TG-10) dos planos de substituição (pagamentos baseados em ações do adquirente entregues em troca dos pagamentos baseados em ações da adquirida) deve ser reconhecida como despesa de remuneração nas demonstrações contábeis pós-combinação, em consonância com a NBC-TG-10. Isso significa dizer que nenhuma parte do valor da mensuração baseada no mercado daqueles planos deve ser incluída na mensuração da contraprestação transferida na combinação de negócios. O adquirente está obrigado a substituir os planos da adquirida quando esta ou seus empregados tiverem a capacidade de forçar essa substituição. Por exemplo, para fins de aplicação dessa exigência, o adquirente está obrigado a substituir os planos da adquirida, caso a substituição seja exigida:

(a) pelos termos do contrato de aquisição;

(b) pelos termos dos planos de benefícios com pagamento baseado em ações da adquirida; ou

(c) por força de leis ou regulação aplicáveis.

B57. Para determinar a parte dos planos de substituição que integra a contraprestação transferida para obtenção do controle da adquirida e a parte que constitui remuneração por serviços pós-combinação, o adquirente deve mensurar, na data da aquisição, os planos da substituição outorgados pelo adquirente e os planos outorgados pela adquirida de acordo com o disposto na NBC-TG-10. A parte da mensuração baseada no mercado dos planos da substituição que integra a contraprestação transferida (em troca do controle da adquirida) equivale à parte do plano de benefícios com pagamento baseado em ações da adquirida que é atribuível aos serviços pré-combinação.

B58. A parte dos planos de substituição atribuível aos serviços pré-combinação é a mensuração baseada no mercado dos planos da adquirida multiplicada pela razão entre a parcela completada do período de aquisição de direito (vesting period) e o maior dos seguintes períodos: o período de aquisição de direito total (total vesting period) ou o período original de aquisição de direito dos planos da adquirida (original vesting period). O período de aquisição de direito é o período ao longo do qual todas as condições de aquisição devem ser atendidas. As condições de aquisição de direito estão definidas na NBC-TG-10.

B59. A parte dos planos de substituição ainda não adquiridos (non-vested), atribuível aos serviços pós-combinação, é igual ao total da mensuração baseada no mercado dos planos de substituição deduzido do valor atribuído aos serviços pré-combinação e deve ser reconhecida como despesa de remuneração nas demonstrações contábeis pós-combinação. Consequentemente, o adquirente deve atribuir aos serviços pós-combinação qualquer excesso de valor da mensuração baseada no mercado dos planos de substituição sobre o valor da mensuração baseada no mercado dos planos da adquirida e reconhecer o valor excedente como despesa de remuneração nas demonstrações contábeis pós-combinação. O adquirente deve atribuir parte dos planos de substituição aos serviços pós-combinação caso sejam exigidos serviços pós-combinação pelo adquirente, independentemente de os empregados prestarem todos os serviços exigidos para aquisição de direito (vesting conditions) dos planos da adquirida antes da data da aquisição.

B60. A parte dos planos de substituição ainda não adquiridos (non-vested), atribuível aos serviços pré e pós-combinação, deve refletir a melhor estimativa disponível do número (quantidade) de planos de substituição que se espera que tenham condição de aquisição de direito atendida (expected to vest). Por exemplo, caso a mensuração baseada no mercado da parte dos planos de substituição atribuídos aos serviços pré-combinação seja $ 100 e o adquirente espere que somente 95% dos planos de benefícios atendam à condição de aquisição de direito, o montante incluído na contraprestação transferida na combinação de negócios deve ser $ 95. As mudanças no número estimado de planos de substituição para os quais se espera ver atendida a condição de aquisição de direito devem estar refletidas na despesa de remuneração dos períodos em que ocorrerem tais mudanças (ou em que o direito decair) e não como ajustes da contraprestação transferida na combinação de negócios. Da mesma forma, os efeitos de outros eventos que ocorrerem após a data de aquisição do controle, tais como modificações ou o resultado final dos planos com condições de desempenho, devem ser contabilizados nos períodos em que ocorrerem tais eventos, na determinação da despesa de remuneração de acordo com o disposto na NBC-TG-10.

B61. As mesmas exigências para determinar que parte dos planos de substituição é atribuível aos serviços pré e pós-combinação devem ser aplicadas, independentemente dos planos de substituição serem classificados como passivo ou como componente do patrimônio líquido, de acordo com o disposto na NBC-TG-10. Após a data de aquisição, todas as mudanças na mensuração baseada no mercado dos planos classificados como passivo e os efeitos fiscais decorrentes (tributos sobre o lucro) devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis pós-combinação do adquirente, nos períodos em que tais mudanças ocorrerem.

B62. Os efeitos fiscais (tributo sobre o lucro) dos planos de substituição de pagamento baseado em ações devem ser reconhecidos de acordo com o disposto na NBC-TG-32.

Transações de pagamento baseado em ações da adquirida, liquidadas em instrumentos patrimoniais

B62A. A adquirida pode ter transações de pagamento baseado em ações em circulação que a adquirente não deseja substituir por suas transações de pagamento baseado em ações. Se as condições de aquisição de direito forem atendidas, referidas transações de pagamento baseado em ações da adquirida devem integrar a participação de não controladores na adquirida e devem ser mensuradas pelo seu valor baseado no mercado. Se as condições de aquisição de direito não forem atendidas, referidas transações devem ser mensuradas pelo seu valor baseado no mercado, considerando a data de aquisição como sendo a data da outorga do plano, em consonância com os itens 19 e 30.

B62B. A mensuração baseada no mercado de transações de pagamento baseado em ações, para as quais as condições de aquisição de direito não forem atendidas, deve ser alocada à participação de não controladores tendo por base a razão entre a parcela completada do período de aquisição de direito (vesting period) e o maior dos seguintes períodos: o período de aquisição de direito total (total vesting period) ou o período original de aquisição de direito das transações de pagamento baseado em ações (original vesting period). O saldo remanescente deve ser alocado aos serviços pós-combinação.

Outras normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC que orientam sobre mensuração e contabilização subsequentes - aplicação do item 54

NOTA DO COSIFE: Veja o item 54 da NBC-TG-15.

B63. Outras normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC fornecem orientações sobre mensuração e contabilização subsequentes para ativos adquiridos e passivos assumidos ou incorridos em combinação de negócios, como por exemplo:

(a) a NBC-TG-04 orienta como contabilizar ativos intangíveis identificados adquiridos em uma combinação de negócios. O adquirente deve mensurar o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) pelo valor reconhecido na data da aquisição menos a perda acumulada por redução ao valor recuperável. A NBC-TG-01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos estabelece como contabilizar as perdas por redução ao valor recuperável de ativos;

(b) a NBC-TG-11 fornece orientação sobre a contabilização subsequente de contrato de seguro adquirido em uma combinação de negócios;

(c) a NBC-TG-32 determina a contabilização subsequente de ativos fiscais diferidos (incluindo ativos fiscais diferidos não reconhecidos) e passivos fiscais diferidos adquiridos em uma combinação de negócios;

(d) a NBC-TG-10 fornece orientação para a mensuração e a contabilização subsequente da parte dos planos de substituição por pagamentos baseados em ações emitidos pelo adquirente e atribuídos aos serviços futuros do empregado;

(e) a NBC-TG-36 fornece orientação para contabilizar as mudanças na participação da controladora em suas controladas após a obtenção do controle.

Divulgação - aplicação dos itens 59 e 61

NOTA DO COSIFE: Veja os itens 59 e 61 da NBC-TG-15. Veja Exemplos no Apêndice C.

B64. Para cumprir os objetivos do item 59, o adquirente deve divulgar as informações a seguir para cada combinação de negócios que ocorrer ao longo do período de reporte:

(a) nome e descrição da adquirida;

(b) data da aquisição;

(c) percentual do capital votante adquirido, bem como o percentual da participação total adquirida;

(d) principais motivos da combinação de negócios e descrição de como o controle da adquirida foi obtido pelo adquirente;

(e) descrição qualitativa dos fatores que compõem o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido, tais como sinergias esperadas pela combinação das operações da adquirida com as do adquirente, ativos intangíveis que não se qualificam para reconhecimento em separado ou outros fatores;

(f) valor justo, na data da aquisição, da contraprestação total transferida, bem como o valor justo, na data da aquisição, dos tipos mais relevantes de contraprestação, tais como:

(i) caixa;

(ii) outros ativos tangíveis ou intangíveis, inclusive um negócio ou uma controlada do adquirente;

(iii) passivos incorridos, como, por exemplo, passivo por contraprestação contingente; e

(iv) participações societárias do adquirente, inclusive o número de ações ou instrumentos emitidos ou que se pode emitir, e o método adotado na mensuração do valor justo dessas ações ou instrumentos; (Alterado pela NBC-TG-15 (R1))

(g) para os acordos para contraprestação contingente e para os ativos de indenização:

(i) valor reconhecido na data da aquisição;

(ii) descrição do acordo e das bases para determinação do valor do pagamento; e

(iii) estimativa da faixa de valores dos resultados (não descontados) ou, caso a faixa de valores não possa ser estimada, a indicação desse fato e as razões pelas quais não foi possível estimá-la. Quando não houver um valor máximo determinado para o pagamento (ou seja, não há limite de valor estabelecido), tal fato deve ser divulgado pelo adquirente;

(h) para os recebíveis adquiridos:

(i) valor justo dos recebíveis;

(ii) valor contratual bruto dos recebíveis; e

(iii) a melhor estimativa, na data da aquisição, dos fluxos de caixa contratuais para os quais se tem a expectativa de perdas por não realização;

As divulgações devem ser procedidas para as principais classes de recebíveis, tais como empréstimos, arrendamentos mercantis financeiros diretos e quaisquer outras classes de recebíveis.

(i) montantes reconhecidos, na data da aquisição, para cada uma das principais classes de ativos adquiridos e passivos assumidos;

(j) para cada passivo contingente reconhecido de acordo com o item 23, a informação exigida pelo item 85 da NBC-TG-25. Quando um passivo contingente não tiver sido reconhecido porque não foi possível mensurar o seu valor justo com confiabilidade, o adquirente deve divulgar: (Alterada pela NBC-TG-15 (R1))

(i) a informação exigida pelo item 86 da NBC-TG-25; e

(ii) as razões pelas quais o passivo não pôde ser mensurado com confiabilidade;

(k) o valor total do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que se espera que seja dedutível para fins fiscais;

(l) para as operações reconhecidas separadamente da aquisição de ativos e da assunção de passivos na combinação de negócio, de acordo com o item 51:

(i) descrição de cada operação;

(ii) a forma como o adquirente contabilizou cada operação;

(iii) o valor reconhecido para cada operação e a linha do item das demonstrações contábeis em que estiver reconhecido (para cada operação); e

(iv) o método utilizado para determinar o valor dessa liquidação, caso a operação seja uma liquidação efetiva de relacionamento preexistente;

(m) a divulgação das operações reconhecidas separadamente, exigida pela alínea (l), deve incluir o valor dos custos de aquisição relacionados e, separadamente, o valor da parte desses custos que foi reconhecida como despesa, bem como a linha do item (ou dos itens) da demonstração do resultado em que tais despesas foram reconhecidas. Devem ser divulgados, também, o valor de quaisquer custos de emissão de títulos não reconhecidos como despesa e a informação de como foram reconhecidos;

(n) no caso de compra vantajosa (ver itens 34 a 36):

(i) o valor do ganho reconhecido de acordo com o item 34 e a linha do item da demonstração do resultado em que o ganho foi reconhecido; e

(ii) a descrição das razões pelas quais a operação resultou em ganho;

(o) para cada combinação de negócios em que o adquirente, na data da aquisição, possuir menos do que 100% de participação societária da adquirida:

(i) o valor da participação de não controladores na adquirida, reconhecido na data da aquisição e as bases de mensuração desse valor; e

(ii) para cada participação de não controladores na adquirida mensurada ao valor justo, as técnicas de avaliação e as informações significativas utilizadas na mensuração desse valor justo;(Alterado pela NBC-TG-15 (R1))

(p) em combinação alcançada em estágios:

(i) o valor justo, na data da aquisição, da participação societária na adquirida que o adquirente mantinha imediatamente antes da data da aquisição; e

(ii) o valor de qualquer ganho ou perda reconhecidos em decorrência da remensuração ao valor justo da participação do adquirente na adquirida antes da combinação de negócios (ver item 42) e a linha do item na demonstração do resultado em que esse ganho ou perda foi reconhecido;

(q) as seguintes informações:

(i) os montantes das receitas e do resultado do período da adquirida a partir da data da aquisição que foram incluídos na demonstração consolidada do resultado do período de reporte; e

(ii) as receitas e o resultado do período da entidade combinada para o período de reporte corrente, como se a data da aquisição, para todas as combinações ocorridas durante o ano, fosse o início do período de reporte anual.

Para o caso de ser impraticável a divulgação de qualquer das informações exigidas pela alínea (q), o adquirente deve divulgar esse fato e explicar por que sua divulgação é impraticável. Esta Norma utiliza o termo “impraticável” com o mesmo significado utilizado na NBC-TG-23.

B65. Para as combinações de negócios realizadas durante o período de reporte que individualmente são imateriais, mas que coletivamente são materiais, o adquirente pode divulgar as informações exigidas nos itens B64(e) a B64(q) de modo agregado.

B66. Quando a data da aquisição de uma combinação de negócios for posterior ao final do período de reporte, mas for anterior à data de as demonstrações contábeis estarem autorizadas para publicação, o adquirente deve divulgar as informações requeridas no item B64, a menos que a contabilização inicial da combinação estiver incompleta no momento em que as demonstrações contábeis forem autorizadas para publicação. Nessa situação, o adquirente deve descrever quais divulgações não puderam ser feitas e as respectivas razões para tal.

B67. Para cumprir os objetivos do item 61, o adquirente deve divulgar as informações a seguir para cada combinação de negócios material, ou de modo agregado para aquelas combinações de negócios individualmente imateriais, porém coletivamente materiais:

(a) quando a contabilização inicial de uma combinação de negócios estiver incompleta (ver item 45) e, consequentemente, determinados ativos, passivos, participação de não controladores ou itens da contraprestação transferida, bem como os respectivos montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis para a combinação, tiverem sido determinados apenas provisoriamente, deve ser divulgado o que segue:

(i) as razões para o porquê de a contabilização inicial da combinação de negócios estar incompleta;

(ii) os ativos, os passivos, as participações societárias ou os itens da contraprestação transferida para os quais a contabilização inicial está incompleta; e

(iii) a natureza e o montante de qualquer ajuste no período de mensuração reconhecido durante o período de reporte, de acordo com o disposto no item 49;

(b) para cada período de reporte após a data da aquisição e até que a entidade receba, venda ou, de outra forma, venha a perder o direito sobre ativo proveniente de contraprestação contingente, ou até que a entidade liquide passivo proveniente de contraprestação contingente, ou que esse passivo seja cancelado ou expirado, o adquirente deve divulgar:

(i) quaisquer mudanças nos valores reconhecidos, inclusive quaisquer diferenças que surgirem na sua liquidação;

(ii) quaisquer mudanças na faixa de valores dos resultados (não descontados) e as razões para tais mudanças; e

(iii) as técnicas de avaliação e os principais dados de entrada do modelo utilizado para mensurar a contraprestação contingente;

(c) para os passivos contingentes reconhecidos em uma combinação de negócios, o adquirente deve divulgar, para cada classe de provisão, as informações exigidas nos itens 84 e 85 da NBC-TG-25;

(d) a conciliação do valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ao início e ao fim do período de reporte, mostrando separadamente:

(i) o valor bruto e o valor das perdas acumuladas por redução ao valor recuperável, ambos no início do período de reporte;

(ii) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adicional, reconhecido durante o período, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) incluído em grupo destinado à alienação que, na aquisição, atendeu aos critérios para ser classificado como mantido para venda de acordo com a NBC-TG-31;

(iii) os ajustes decorrentes do reconhecimento subsequente de ativos fiscais diferidos sobre o lucro durante o período de reporte, de acordo com o disposto no item 67;

(iv) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) incluído em grupo destinado à alienação que foi classificado como mantido para venda de acordo com a NBC-TG-31, bem como o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) desreconhecido (baixado) durante o período de reporte que não foi previamente incluído em grupo classificado como mantido para venda;

(v) as perdas por redução ao valor recuperável reconhecidas durante o período de reporte, de acordo com o disposto na NBC-TG-01 (o qual exige divulgação adicional de informações sobre o valor recuperável e sobre o teste ao valor recuperável do ágio por expectativa de rentabilidade futura - goodwill);

(vi) as diferenças líquidas de taxas de câmbio que ocorreram durante o período de reporte, de acordo com a NBC-TG-02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis;

(vii) qualquer outra mudança no valor contábil que tenha ocorrido durante o período de reporte; e

(viii) o valor bruto e o valor das perdas acumuladas por redução ao valor recuperável, ambos no final do período de reporte;

(e) o valor e uma explicação de qualquer ganho ou perda reconhecido no período de reporte corrente e que (considerar ambos):

(i) sejam relativos aos ativos identificáveis adquiridos ou aos passivos assumidos em uma combinação de negócios realizada no período de reporte corrente ou anterior; e

(ii) sejam de tal natureza e magnitude ou incidência que tornem sua divulgação relevante para o entendimento das demonstrações contábeis da entidade combinada.

Disposições transitórias para combinação de negócios envolvendo somente entidades de mútuo ou por contrato independente - aplicação do item 66

NOTA DO COSIFE: Veja o item 66 da NBC-TG-15.

B68. O item 64 estabelece que as exigências desta Norma devem ser aplicadas prospectivamente às combinações de negócios cujas datas de aquisição ocorram no início ou após o início do primeiro período de reporte anual com início na data de sua aprovação pelo órgão regulador ou com início após essa data. A aplicação antecipada desta Norma é permitida. Quando a entidade aplicar esta Norma antecipadamente (antes de sua data de vigência), a entidade deve divulgar tal fato e aplicar concomitantemente as exigências da NBC-TG-36.

B69. A exigência para aplicação prospectiva desta Norma para as combinações de negócios envolvendo tão-somente entidades de mútuo e para as combinações de negócios por meio de contrato independente, cuja data de aquisição seja anterior à data de aplicação desta Norma, produz os seguintes efeitos:

(a) Classificação: a entidade deve continuar a classificar a combinação de negócios anterior de acordo com suas políticas contábeis anteriores para tais combinações.

(b) Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido anteriormente: no início do primeiro período de reporte anual em que esta Norma for aplicada, o valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) decorrente de combinação de negócios anterior deve ser o seu valor contábil naquela data, de acordo com as políticas contábeis anteriores da entidade. Na determinação daquele valor, a entidade deve eliminar o valor contábil de qualquer amortização acumulada e a correspondente redução no ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Nenhum outro ajuste deve ser feito no valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

(c) Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido anteriormente como redução do patrimônio líquido: as políticas contábeis anteriores da entidade podem ter resultado no reconhecimento do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) de combinações de negócios anteriores como redução do patrimônio líquido. Nessa situação, a entidade não deve reconhecer tal ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), como ativo, no início do seu primeiro período de reporte anual a partir do qual esta Norma for aplicada. Além disso, a entidade não deve reconhecer no resultado do período qualquer parte daquele ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) quando da alienação, no todo ou em parte, do negócio ao qual o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) está relacionado ou quando a unidade geradora de caixa em que foi incluído esse ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) vier a sofrer perdas por redução ao seu valor recuperável.

(d) Contabilização subsequente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill): a partir do início do primeiro período de reporte anual a partir do qual esta Norma for aplicada, a entidade deve descontinuar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), decorrente de combinações de negócios anteriores, e deve passar a testar o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em relação ao seu valor recuperável de acordo com a NBC-TG-01.

(e) Deságio por expectativa de prejuízo futuro reconhecido anteriormente (negative goodwill): a entidade, ao contabilizar uma combinação de negócios anteriormente à vigência desta Norma, pode ter reconhecido um deságio por expectativa de prejuízos futuros (diferença negativa entre o custo da participação adquirida e a parte do adquirente no valor justo dos ativos líquidos da adquirida) ou por compra vantajosa. Se isso ocorreu, a entidade deve baixar o valor contábil desse deságio no início do primeiro período de reporte anual, a partir do qual esta Norma for aplicada, e fazer o ajuste correspondente no saldo de abertura da rubrica de lucros acumulados no balanço patrimonial dessa data.


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