NBC-TA-240 - RESPONSABILIDADE DO AUDITOR NA FRAUDE - APLICAÇÃO DAS NORMAS

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-T - NORMAS TÉCNICAS

NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE

NBC-TA-240 - RESPONSABILIDADE DO AUDITOR EM RELAÇÃO A FRAUDE, NO CONTEXTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS [PDF]

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS (Revisada em 24-05-2024)

Características da fraude (ver item 3)

A1. A fraude, seja na forma de informações contábeis fraudulentas ou de apropriação indevida de ativos, envolve o incentivo ou a pressão para que ela seja cometida, uma oportunidade percebida para tal e alguma racionalidade (ou seja, dar razoabilidade a algo falso) do ato. Por exemplo:

1. Pode existir incentivo ou pressão para a informação financeira fraudulenta quando a administração sofre pressão, de fontes externas ou internas, para alcançar metas de ganhos ou resultados financeiros previstos (e talvez irrealistas) - em especial porque as conseqüências do insucesso no cumprimento dos objetivos financeiros para a administração podem ser significativas. Do mesmo modo, os indivíduos podem ter um incentivo para se apropriarem de ativos porque, por exemplo, estão vivendo além de suas possibilidades.
2. Pode haver uma oportunidade percebida de perpetrar uma fraude quando um indivíduo acredita que o controle interno pode ser burlado, por exemplo, porque ele ocupa um cargo de confiança ou tem conhecimento de deficiências específicas no controle interno.
3. Os indivíduos podem ser capazes de racionalizar e perpetrar um ato fraudulento. Algumas pessoas têm uma postura, caráter ou valores éticos que os levam a perpetrar um ato desonesto de forma consciente e intencional. Entretanto, mesmo indivíduos normalmente honestos podem perpetrar uma fraude em ambiente em que sejam suficientemente pressionados.

A2. A informação financeira fraudulenta envolve distorções intencionais, inclusive omissões de valor ou divulgações nas demonstrações contábeis para enganar os usuários destas.
Ela pode ser causada pelas tentativas da administração de manipular os ganhos de modo a enganar os usuários das demonstrações contábeis, influenciando suas percepções do desempenho e da lucratividade da entidade.
Essa manipulação de ganhos pode começar com pequenos atos ou com o ajuste inadequado de premissas e mudanças de julgamento pela administração.
Pressões e incentivos podem levar tais atos a crescer a ponto de resultarem em informação financeira fraudulenta.
Essa situação pode ocorrer quando, decorrem de pressões para atender as expectativas do mercado ou a um desejo de maximizar a renumeração baseada em desempenho, a administração assume posições que fazem com que as informações contábeis fraudulentas provoquem distorções relevantes nas demonstrações contábeis. Em algumas entidades, a administração pode ser motivada a reduzir os ganhos em valor relevante, para minimizar a tributação ou inflar ganhos para garantir financiamentos bancários.

A3. Informações contábeis fraudulentas podem decorrer do seguinte:

1. Manipulação, falsificação (inclusive de assinatura) ou alteração de registros contábeis ou documentos comprobatórios que serviram de base à elaboração de demonstrações contábeis.
2. Mentira ou omissão intencional nas demonstrações contábeis de eventos, operações ou outras informações significativas.
3. Aplicação incorreta intencional dos princípios contábeis relativos a valores, classificação, forma de apresentação ou divulgação.

A4. Muitas vezes as informações contábeis fraudulentas envolvem a burla pela administração de controles que aparentemente estão funcionando com eficácia. A administração pode perpetrar fraude, burlando controles intencionalmente por meio de técnicas como: (Alterado pela NBC TA 240 (R1))

1. Registrar lançamentos fictícios no livro diário, em especial no final do período contábil, de forma a manipular resultados operacionais ou alcançar outros objetivos.
2. Ajustar indevidamente as premissas e alterar os julgamentos utilizados para estimar saldos contábeis.
3. Omitir, antecipar ou atrasar o reconhecimento, nas demonstrações contábeis, de eventos e operações que tenham ocorrido durante o período das demonstrações contábeis que estão sendo apresentadas.
4. Omitir, dificultar ou deturpar divulgações requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável ou divulgações que são necessárias para a apresentação adequada. (Incluído pela NBC TA 240 (R1))
5. Encobrir fatos que possam afetar os valores registrados nas demonstrações contábeis. (Alterado pela NBC TA 240 (R1))
6. Alterar registros e condições relacionados a operações significativas e não usuais.

A5. A apropriação indevida de ativos envolve o roubo de ativos da entidade e, muitas vezes, é perpetrada por empregados em valores relativamente pequenos e irrelevantes.
Entretanto, também pode envolver a administração, que geralmente tem mais possibilidades de disfarçar ou ocultar a apropriação indevida, de forma difícil de detectar. A apropriação indevida de ativos pode ser conseguida de várias formas, incluindo:

1. Fraudar documentos (por exemplo, apropriando-se de valores cobrados ou desviando valores recebidos relativos a contas já baixadas para as suas contas bancárias pessoais).
2. Furtar ativos físicos ou propriedade intelectual (por exemplo, furtar estoques para uso pessoal ou venda, roubar sucata para revenda, entrar em conluio com concorrentes para repassar dados tecnológicos em troca de dinheiro).
3. Fazer a entidade pagar por produtos e serviços não recebidos (por exemplo, pagamentos a fornecedores fictícios, propina paga por fornecedores aos compradores da entidade em troca de preços inflacionados, pagamentos a empregados fictícios).
4. Utilizar ativos da entidade para uso pessoal (por exemplo, usar ativos da entidade como garantia de empréstimo pessoal ou a parte relacionada).

A apropriação indevida de ativos costuma ser acompanhada de registros ou documentos falsos ou enganosos, destinados a ocultar o desaparecimento dos ativos ou caucionados sem a devida autorização.

Responsabilidade pela prevenção e detecção de fraude - item A6 - A7

• Responsabilidade do auditor - item A6
• Considerações específicas para entidade do setor público - item A7

Responsabilidade do auditor - item A6 (ver item 9)

A6. Leis, regulamentos ou requisitos éticos relevantes podem exigir que o auditor realize procedimentos adicionais e tome medidas adicionais. Por exemplo, as normas profissionais (NBCs PG 100, 200 e 300 e NBC PA 400 e NBC PO 900) requerem que o auditor tome medidas para responder à não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos e determine se medidas adicionais são necessárias. Essas medidas podem incluir a comunicação de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos a outros auditores de grupo, incluindo o sócio do trabalho de grupo, auditores de componentes ou outros auditores que estão conduzindo o trabalho em componentes de grupo para outros fins que não a auditoria das demonstrações contábeis de grupo (ver itens R360.16, 360.16A1, R360.17, R360.18 e 360.18A1 da NBC PG 300). No Brasil, o auditor deve também atentar para os requisitos específicos contidos na NBC PG 01 - Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais (NBC PG 100, 200 e 300 e NBC PA 400 e NBC PO 900). (Incluído pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019) (Vigorou até 31/12/2023)

A6. Leis, regulamentos ou requisitos éticos relevantes podem exigir que o auditor execute procedimentos adicionais e adote outras medidas. Por exemplo, o Código de Ética do CFC e as normas profissionais que o complementam exige que o auditor adote medidas para responder a casos identificados de não conformidade ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos e determine se são necessárias outras ações. Essas medidas podem incluir a comunicação de casos identificados de não conformidade ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos entre auditores dentro ou outros auditores que estejam realizando trabalhos em entidades ou unidades de negócios de um grupo para outros fins que não a auditoria das demonstrações contábeis do grupo (Ver, por exemplo, os parágrafos R360.16 a 360.18 A1 da NBC PG 300). (Nova Redação dada pelo item 5 da Revisão NBC 20/2023 - Vigora a partir de 01/01/2024)

Considerações específicas para entidade do setor público - item A7

A7. A responsabilidade do auditor do setor público em relação a fraude pode decorrer de lei, regulamentação e outra autoridade aplicável a entidade do setor público ou separadamente cobertas pelo mandato do auditor.
Portanto, a responsabilidade do auditor do setor público pode não estar limitada à consideração dos riscos de distorção relevante das demonstrações contábeis, podendo também incluir responsabilidade mais ampla pela consideração dos riscos de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Ceticismo profissional (ver itens 13 a 15) - itens A8 - A10

A8. Manter ceticismo profissional requer um contínuo questionamento sobre se a informação e a evidência de auditoria obtidas sugerem a possibilidade de distorção relevante decorrente de fraude.
Isso inclui considerar a confiabilidade da informação a ser utilizada como evidência de auditoria e os controles sobre sua elaboração e manutenção, quando for pertinente.
Devido às características da fraude, a postura de ceticismo profissional do auditor é particularmente importante quando se consideram os riscos de distorção relevante decorrente de fraude. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A8. Manter ceticismo profissional requer um contínuo questionamento sobre se a informação e a evidência de auditoria obtidas sugerem a possibilidade de distorção relevante decorrente de fraude. Isso inclui considerar a confiabilidade da informação a ser utilizada como evidência de auditoria e os controles identificados no componente de atividades de controle, se houver, sobre sua elaboração e manutenção.
Devido às características da fraude, a postura de ceticismo profissional do auditor é particularmente importante quando se consideram os riscos de distorção relevante decorrente de fraude.  (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

A9. Embora não se espere que o auditor desconsidere a experiência passada de honestidade e integridade da administração e dos responsáveis pela governança da entidade, seu ceticismo profissional é particularmente importante na consideração dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude porque podem existir alterações nas circunstâncias.

A10. Conforme se explica na NBC-TA-200, a auditoria realizada de acordo com as normas de auditoria raramente envolve a autenticação de documentos, e não se espera que o auditor seja treinado ou especializado em tal autenticação.
Contudo, quando o auditor identifica condições que o levem a acreditar que um documento pode não ser autêntico ou que os termos nele previstos foram modificados sem serem divulgados ao auditor, os procedimentos possíveis para a investigação do fato podem incluir: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. Confirmar diretamente com o terceiro.
2. Recorrer a um perito para avaliar a autenticidade do documento.

Discussão entre a equipe de trabalho (ver item 15) - itens A11 - A12

A11. Discutir a suscetibilidade das demonstrações contábeis da entidade a distorções relevantes decorrente de fraude com a equipe de trabalho: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. Oferece aos membros mais experientes da equipe de trabalho a oportunidade de compartilhar suas perspectivas sobre como e quando as demonstrações contábeis podem ser suscetíveis de distorção relevante decorrente de fraude.
2. Permite ao auditor considerar uma resposta apropriada a tal suscetibilidade e definir quais membros da equipe de trabalho realizarão determinados procedimentos de auditoria.
3. Permite ao auditor determinar como os resultados dos procedimentos de auditoria serão compartilhados com a equipe de trabalho e como lidar com as alegações de fraude que possam vir ao conhecimento do auditor.

A12. A discussão pode incluir assuntos como: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. Troca de ideias entre os membros da equipe de trabalho sobre como e onde acreditam que as demonstrações contábeis da entidade (incluindo as demonstrações contábeis individuais e as divulgações) podem ser suscetíveis de distorção relevante decorrente de fraude, como a administração pode perpetrar e ocultar informações contábeis fraudulentas e como os ativos da entidade podem ser subtraídos. (Alterado pela NBC TA 240 (R1))
2. Consideração das circunstâncias que podem indicar a manipulação de resultados e as práticas que podem ser adotadas para tal manipulação pela administração e que podem gerar informações contábeis fraudulentas.
3. Consideração do risco de que a administração tente apresentar divulgações de maneira que possa dificultar o correto entendimento dos assuntos divulgados (por exemplo, incluindo muitas informações irrelevantes ou usando linguagem não clara ou ambígua). (Incluído pela NBC TA 240 (R1))
4. Consideração dos fatores conhecidos, internos e externos, que afetam a entidade e podem criar incentivo ou pressão para que a administração ou outras pessoas cometam fraude, que criam essa oportunidade e indicam uma cultura ou ambiente que permite à administração ou outras pessoas racionalizar a perpetração de fraudes.
5. Consideração do envolvimento da administração na supervisão de empregados com acesso ao caixa ou outros ativos suscetíveis de apropriação indébita.
6. Consideração de quaisquer mudanças não usuais ou injustificadas no comportamento ou estilo de vida da administração ou empregados, que tenham chegado ao conhecimento da equipe de trabalho.
7. Ênfase na importância de manter um estado mental adequado durante a auditoria em relação ao potencial de distorção relevante devido a fraude.
8. Consideração dos tipos de circunstâncias que, se identificadas, podem indicar a possibilidade de fraude.
9. Consideração de como um elemento de imprevisibilidade será incorporado na natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados.
10. Consideração dos procedimentos de auditoria que podem ser selecionados para responder à suscetibilidade das demonstrações contábeis da entidade a distorção relevante decorrente de fraude e se certos tipos de procedimentos de auditoria são mais eficazes que outros.
11. Consideração de eventuais indícios de fraude que chegaram ao conhecimento do auditor.
12. Consideração do risco de que os controles sejam burlados pela administração.

Procedimentos de avaliação de riscos e atividades relacionadas - itens A13 - A28

• Indagações à administração - item A13 - A19
  • Avaliação da administração do risco de distorção relevante decorrente de fraude - item A13
  • Considerações específicas para entidade de pequeno porte - item A14
  • O processo da administração para identificar e responder aos riscos de fraude - item A15
  • Indagação junto à administração e outras pessoas na entidade - item A16 - A18
  • Indagação junto à auditoria interna - item A19
• Obtenção de entendimento da supervisão geral exercida pelos responsáveis pela governança - item A20 - A27
• Considerações específicas para entidade de pequeno porte - item A28

Indagações à administração - item A13 - A19

• Avaliação da administração do risco de distorção relevante decorrente de fraude - item A13
• Considerações específicas para entidade de pequeno porte - item A14
• O processo da administração para identificar e responder aos riscos de fraude - item A15
• Indagação junto à administração e outras pessoas na entidade - item A16 - A18
• Indagação junto à auditoria interna - item A19

Avaliação da administração do risco de distorção relevante decorrente de fraude (ver item 17(a))

A13. A administração aceita responsabilidade pelo controle interno da entidade e pela elaboração das demonstrações contábeis da entidade.
Por conseguinte, o auditor deve fazer indagações junto à administração sobre sua avaliação do risco de fraude e dos controles implantados para prevenir sua existência e detectá-la.
A natureza, extensão e periodicidade da avaliação de tal risco e dos controles pela administração podem variar de entidade para entidade.
Em algumas entidades, a administração pode fazer avaliações detalhadas, em base contínua ou como parte de monitoramento contínuo. Em outras, a avaliação da administração pode ser menos estruturada e menos freqüente.
A natureza, extensão e periodicidade dessa avaliação são relevantes para o entendimento do ambiente de controle da entidade pelo auditor.
Por exemplo, o fato de a administração não ter realizado uma avaliação do risco de fraude pode, em certas circunstâncias, indicar que a administração não dá importância ao controle interno. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A14. Em algumas entidades, em especial aquelas de pequeno porte, o foco da avaliação da administração pode estar nos riscos de fraude por empregados ou apropriação indébita de ativos. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

O processo da administração para identificar e responder aos riscos de fraude (ver item 17(b))

A15. No caso de entidades com múltiplos locais, os processos da administração podem incluir diferentes níveis de monitoramento nos estabelecimentos operacionais ou segmentos de negócio.
A administração também pode ter identificado estabelecimentos ou segmentos de negócio específicos nos quais é mais provável a existência de risco de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Indagação junto à administração e outras pessoas na entidade (ver item 18)

A16. As indagações do auditor junto à administração podem fornecer informações úteis relativas aos riscos de distorções relevantes nas demonstrações contábeis decorrentes de fraudes perpetradas por empregados.
Entretanto, é improvável que essas indagações forneçam informações úteis em relação aos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis decorrentes de fraude cometida pela administração.
As indagações junto a outras pessoas da entidade podem oferecer uma oportunidade para que essas pessoas transmitam ao auditor informações que de outra forma não seriam relatadas. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A17. Exemplos de outras pessoas da entidade junto às quais o auditor pode fazer indagações diretas sobre a existência ou suspeita de fraude: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. Pessoal operacional sem envolvimento direto no processo de elaboração de informação contábil.
2. Empregados com diferentes níveis de alçada.
3. Empregados envolvidos na iniciação, processamento ou registro de operações complexas ou não usuais e os que supervisam ou monitoram esses empregados.
4. Assessores jurídicos internos.
5. Diretor de ética ou equivalente.
6. Pessoa ou pessoas responsáveis por lidar com alegações de fraude.

A18. A administração está frequentemente em posição privilegiada para perpetrar fraudes.
Por conseguinte, ao avaliar as respostas da administração às indagações com uma atitude de ceticismo profissional, o auditor pode julgar necessário corroborar as respostas com outras informações. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Indagação junto à auditoria interna (ver item 19)

A19. As NBC-TA-315 e NBC-TA-610 estabelecem exigências e oferecem orientação nas auditorias de entidades que têm a função de auditoria interna. Ao aplicar o requerido por essas NBC TAs, no contexto de fraude, o auditor pode fazer indagações sobre atividades específicas da auditoria interna, incluindo, por exemplo:(Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

1. Os procedimentos aplicados, se for o caso, pelos auditores internos ao longo do exercício para detectar fraude.
2. Se a administração respondeu satisfatoriamente a quaisquer fatos identificados por meio desses procedimentos. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A19. A NBC TA 315, itens 14(a) e 24(a)(ii), e a NBC TA 610 - Utilização do Trabalho de Auditoria Interna estabelecem requisitos e oferecem orientação nas auditorias de entidades que têm uma função de auditoria interna. Ao aplicar os requisitos dessas normas de auditoria, no contexto de fraude, o auditor pode fazer indagações sobre atividades específicas do departamento, incluindo, por exemplo: (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

• os procedimentos aplicados, se for o caso, pela função de auditoria interna ao longo do exercício para detectar fraude;
• se a administração respondeu satisfatoriamente a quaisquer fatos identificados por meio desses procedimentos. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

Obtenção de entendimento da supervisão geral exercida pelos responsáveis pela governança - item A20 - A27 (ver item 20)

• Considerações específicas para entidade de pequeno porte - item A22
• Consideração de outras informações - item A23
• Avaliação dos fatores de risco de fraude - item A24 - A27

A20. Os responsáveis pela governança da entidade supervisionam os sistemas de monitoramento de risco, controle financeiro e conformidade com a lei. Em muitos países, as práticas de governança corporativa são bem desenvolvidas e os responsáveis pela governança desempenham papel ativo na supervisão geral da avaliação dos riscos de fraude e do controle interno relevante da entidade.
Como a responsabilidade dos responsáveis pela governança e pela administração pode variar de uma para outra entidade, é importante que o auditor entenda a respectiva responsabilidade para obter entendimento da supervisão geral exercida pelos indivíduos apropriados. (A NBC-TA-260 discute com quem o auditor se comunica quando a estrutura de governança da entidade não está bem definida). (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A20. Os responsáveis pela governança da entidade supervisionam os sistemas de monitoramento de risco, controle financeiro e conformidade com a lei.
Em muitos países, as práticas de governança corporativa são bem desenvolvidas e os responsáveis pela governança desempenham papel ativo na supervisão geral da avaliação dos riscos de fraude e dos controles que tratam desses riscos.
Como a responsabilidade dos responsáveis pela governança e pela administração pode variar dependendo da entidade e do país, é importante que o auditor entenda suas respectivas responsabilidades para obter entendimento da supervisão geral exercida pelos indivíduos apropriados (ver NBC TA 260, itens de A1 a A8).  (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

A21. O entendimento da supervisão geral exercida pelos responsáveis pela governança pode oferecer subsídios sobre a suscetibilidade da entidade a fraude pela administração, a adequação do controle interno face aos riscos de fraude e a competência e integridade da administração.
O auditor pode obter esse entendimento de várias maneiras, por exemplo, participando de reuniões onde ocorram tais discussões, lendo atas de tais reuniões ou fazendo indagações junto aos encarregados da governança. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A21 O entendimento da supervisão geral exercida pelos responsáveis pela governança pode oferecer subsídios sobre a suscetibilidade da entidade a fraude pela administração, a adequação dos controles que tratam dos riscos de fraude e a competência e a integridade da administração.
O auditor pode obter esse entendimento de várias maneiras, por exemplo, participando de reuniões onde ocorram tais discussões, lendo atas de tais reuniões ou fazendo indagações junto aos encarregados da governança.  (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

Considerações específicas para entidade de pequeno porte 

A22. Em alguns casos, todos os responsáveis pela governança estão envolvidos na administração da entidade.
Este pode ser o caso em uma entidade de pequeno porte, na qual um único indivíduo administra a entidade e ninguém mais tem um papel de governança.
Nesses casos, normalmente não há nenhuma ação por parte do auditor porque não há supervisão geral separada da administração. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Consideração de outras informações (ver item 23)

A23. Além das informações obtidas com a aplicação de procedimentos analíticos, outras informações obtidas a respeito da entidade e do seu ambiente podem ser úteis na identificação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
A discussão entre membros da equipe pode fornecer informações úteis para a identificação de tais riscos. Além disso, as informações obtidas nos processos de aceitação e retenção do cliente pelo auditor, a experiência conseguida em outros trabalhos executados para a entidade, por exemplo, revisão das informações contábeis intermediárias, podem ser relevantes na identificação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A23 Além das informações obtidas com a aplicação de procedimentos analíticos, outras informações obtidas a respeito da entidade e do seu ambiente, da estrutura de relatório financeiro aplicável e do sistema de controles internos da entidade, podem ser úteis na identificação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
A discussão entre membros da equipe pode fornecer informações úteis para a identificação de tais riscos.
Além disso, as informações obtidas nos processos de aceitação e retenção do cliente pelo auditor, a experiência conseguida em outros trabalhos executados para a entidade, por exemplo, revisão das informações contábeis intermediárias, podem ser relevantes na identificação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.  (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

Avaliação dos fatores de risco de fraude (ver item 24)

A24. O fato de que a fraude geralmente é oculta pode tornar muito difícil a sua detecção.
Contudo, o auditor pode identificar eventos ou condições que indiquem um incentivo ou pressão para a fraude ou que constituam uma oportunidade para a fraude (fatores de risco de fraude).
Por exemplo: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. A necessidade de satisfazer as expectativas de terceiros para obter capital adicional pode criar pressão para a fraude.
2. A concessão de bônus significativos, caso sejam cumpridas metas irreais de lucro, pode criar um incentivo para se perpetrar uma fraude.
3. Um ambiente de controle que não é eficaz pode criar uma oportunidade para a fraude.

A25. Não é fácil classificar os fatores de risco de fraude em ordem de importância. A significação dos fatores de risco de fraude varia amplamente.
Alguns destes fatores estão presentes em entidades nas quais condições específicas não apresentam riscos de distorção relevante.
Portanto, determinar se um fator de risco está presente e se ele deve ser considerado na avaliação dos riscos de distorção relevante das demonstrações contábeis decorrente de fraude requer o exercício do julgamento profissional. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A26. Exemplos de fatores de risco de fraude relacionados a informações contábeis fraudulentas e apropriação indevida de ativos são apresentados no Apêndice 1.
Esses fatores de risco ilustrativos são classificados com base em três condições que geralmente estão presentes quando há fraude: (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

1. Incentivo ou pressão para perpetrar fraude.
2. Oportunidade percebida de cometer fraude.
3. Capacidade de racionalizar a ação fraudulenta.

Fatores de risco que refletem uma atitude que permite a racionalização da ação fraudulenta podem não ser suscetíveis de observação pelo auditor.
Contudo, o auditor pode tomar conhecimento da existência de tais informações.
Embora os fatores de risco de fraude descritos no Apêndice 1 abranjam um amplo leque de situações que podem vir a ser enfrentadas pelos auditores, eles são apenas exemplos e outros fatores de risco podem existir. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A26. Exemplos de fatores de risco de fraude relacionados com informações contábeis fraudulentas e apropriação indébita de ativos são apresentados no Apêndice 1.
Esses fatores de risco ilustrativos são classificados com base em três condições que, geralmente, estão presentes quando há fraude:

1. incentivo ou pressão para perpetrar fraude;
2. oportunidade percebida de cometer fraude; e
3. capacidade de racionalizar a ação fraudulenta.

Os fatores de risco de fraude podem estar relacionados com incentivos, pressões ou oportunidades que surgem de condições que criam suscetibilidade à distorção, antes da consideração dos controles.
Os fatores de risco de fraude, que incluem viés intencional da administração, são, à medida que afetam o risco inerente, fatores de risco inerente (NBC TA 315, item 12(f)).
Os fatores de risco de fraude também podem estar relacionados com condições dentro do sistema de controles internos da entidade que oferecem oportunidade de cometer fraude ou que podem afetar a atitude ou a capacidade da administração de racionalizar ações fraudulentas.
Fatores de risco que refletem uma atitude que permite a racionalização da ação fraudulenta podem não ser suscetíveis de observação pelo auditor.
Contudo, o auditor pode tomar conhecimento da existência de tais informações mediante, por exemplo, o entendimento requerido do ambiente de controle da entidade (NBC TA 315, item 21).
Embora os fatores de risco de fraude descritos no Apêndice 1 abranjam um amplo leque de situações que podem vir a ser enfrentadas pelos auditores, eles são apenas exemplos e outros fatores de risco podem existir.  (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

A27. O tamanho, complexidade e características de como está formada a propriedade da entidade têm influência significativa na consideração dos fatores de risco de fraude relevantes.
Por exemplo, no caso de entidade de grande porte, pode haver fatores que geralmente limitam a conduta imprópria da administração, como: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. Supervisão geral eficaz pelos responsáveis pela governança.
2. Área de auditoria interna eficaz.
3. Existência e aplicação de código de conduta escrito.

Além disso, fatores de risco de fraude considerados no nível operacional de segmento de negócio podem oferecer perspectivas diferentes quando comparados com os obtidos na avaliação da entidade como um todo.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte - item A28

A28. No caso de uma entidade de pequeno porte, algumas destas considerações ou todas elas podem não ser aplicáveis ou menos relevantes.
Por exemplo, uma entidade de pequeno porte pode não ter um código de conduta escrito, mas pode ter desenvolvido uma cultura que enfatiza a importância da integridade e da conduta ética por meio da comunicação verbal e do exemplo da administração.
A concentração do poder da administração em um único indivíduo na entidade de pequeno porte não indica geralmente, por si só, uma falha da administração em refletir e comunicar uma atitude apropriada para com o controle interno e o processo interno de informação financeira.
Em algumas entidades, a necessidade de autorização da administração pode compensar controles deficientes e reduzir o risco de fraude perpetrado por empregados.
Contudo, a concentração do poder da administração em um único indivíduo pode ser uma deficiência potencial, já que há oportunidade para que a administração burle os controles. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude - item A29 - A33

• Riscos de fraude no reconhecimento de receita - item A29 - A31
• Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante devido a fraude e entendimento dos controles relacionados da entidade - item A32 - A33

Riscos de fraude no reconhecimento de receita (ver item 26) - item A29 - A31

A29. A distorção relevante decorrente de informações contábeis fraudulentas relativas ao reconhecimento de receita muitas vezes é resultado do seu registro de forma superestimada, por exemplo, o seu reconhecimento prematuro ou o registro de receitas fictícias.
Pode resultar também do registro de receitas inferiores, por exemplo, transferindo receitas inadequadamente para um período posterior. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A30. Os riscos de fraude no reconhecimento de receita podem ser maiores em algumas entidades do que em outras.
Por exemplo, pode haver pressões ou incentivos para que a administração cometa fraude nas informações contábeis mediante o reconhecimento inadequado de receita, no caso de entidade com ações na bolsa, quando, por exemplo, o desempenho é medido em termos de crescimento de receita ou lucro, ano a ano.
Similarmente, por exemplo, os riscos de fraude no reconhecimento de receita podem ser maiores no caso de entidade que geram parte substancial da receita por meio de vendas à vista. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A31. A presunção de que há riscos de fraude no reconhecimento de receita pode ser refutada.
Por exemplo, o auditor pode concluir que não há nenhum risco de distorção relevante decorrente de fraude no que se refere ao reconhecimento de receita, no caso em que há um único tipo de operação de receita, por exemplo, a receita de aluguel originária de uma única unidade alugada. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante devido a fraude e entendimento dos controles relacionados da entidade (ver item 27)  - item A32 - A33

A32. Como explicado na NBC-TA-315, a administração pode fazer julgamentos quanto à natureza e extensão dos controles que escolhe implementar e quanto à natureza e extensão dos riscos que escolhe assumir.
Ao determinar quais controles implementar para prevenir a existência de fraude e detectá-la, a administração considera os riscos de que as demonstrações contábeis sejam distorcidas de maneira relevante como resultado de fraude.
Como parte desta consideração, a administração pode concluir que não é eficaz, no que se refere a custos, implementar e manter um controle específico em relação à redução nos riscos de distorção relevante decorrente de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A33. Portanto, é importante que o auditor obtenha entendimento dos controles que a administração planejou, implementou e mantém para impedir e detectar fraude.
Ao fazer isto, o auditor pode descobrir, por exemplo, que a administração escolheu conscientemente aceitar os riscos associados à falta de segregação de funções.
Informações obtidas com este entendimento também podem ser úteis na identificação de fatores de risco de fraude que possam afetar a avaliação do auditor quanto aos riscos de que as demonstrações contábeis possam conter distorção relevante decorrente de fraude. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A33. Portanto, é importante que o auditor obtenha entendimento dos controles que a administração planejou, implementou e mantém para impedir e detectar fraude.
Ao identificar os controles que tratam dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude, o auditor pode descobrir, por exemplo, que a administração escolheu conscientemente aceitar os riscos associados à falta de segregação de funções.
Informações obtidas da identificação desses controles e da avaliação do seu planejamento e determinação de que foram implementados também podem ser úteis na identificação de fatores de risco de fraude que possam afetar a avaliação do auditor quanto aos riscos de que as demonstrações contábeis possam conter distorção relevante decorrente de fraude. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude

• Respostas globais - item A34
• Designação e supervisão de pessoal - item A35 - A36
• Imprevisibilidade na seleção de procedimentos de auditoria - item A37
• Procedimentos de auditoria em resposta aos riscos de distorção relevante decorrente de fraude no nível das afirmações - item A38 - A41
• Procedimentos de auditoria em resposta a riscos relacionados à transgressão de controles pela administração - item A42 - A49
  • Lançamentos no livro diário e outros ajustes
  • Estimativas contábeis
  • Justificativa de negócio para transações significativas

Respostas globais (ver item 28) - item A34

A34. Determinar respostas globais para enfrentar os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude geralmente inclui a consideração de como a condução geral da auditoria pode refletir maior ceticismo profissional, por exemplo, mediante: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. Maior sensibilidade na seleção da natureza e extensão da documentação a ser examinada para corroborar as operações relevantes.
2. Maior reconhecimento da necessidade de corroborar as explicações ou representações da administração a respeito de assuntos relevantes.

Também envolve considerações mais gerais além dos procedimentos específicos normalmente planejados. Essas considerações incluem os assuntos listados no item 29, que são discutidos a seguir.

Designação e supervisão de pessoal (ver item 29(a)) - item A35 - A36

A35. O auditor pode responder a riscos identificados de distorção relevante decorrente de fraude, por exemplo, designando indivíduos adicionais com habilidade e conhecimento especializado, tais como peritos forenses e de tecnologia da informação (TI), ou designando indivíduos mais experientes para o trabalho. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A36. A extensão da supervisão reflete a avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude e da capacidade dos membros da equipe que executa o trabalho. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Imprevisibilidade na seleção de procedimentos de auditoria (ver item 29(c)) - item A37

A37. É importante incorporar um elemento de imprevisibilidade na seleção da natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria a serem executados, já que indivíduos na entidade que estão familiarizados com os procedimentos de auditoria normalmente executados nos trabalhos podem ser mais capazes de esconder informações contábeis fraudulentas. Isso pode ser conseguido, por exemplo: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. Executando procedimentos substantivos em saldos contábeis selecionados e afirmações não testadas de outra forma em função da sua materialidade ou risco.
2. Mudar a época em que seriam esperados os procedimentos de auditoria.
3. Usar diferentes métodos de amostragem.
4. Executar procedimentos de auditoria em locais diferentes ou sem anúncio prévio.

Procedimentos de auditoria em resposta aos riscos de distorção relevante decorrente de fraude no nível das afirmações (ver item 30) - item A38 - A41

A38. As respostas do auditor para enfrentar os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude no nível das afirmações podem incluir mudar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria das seguintes maneiras: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. A natureza dos procedimentos de auditoria a executar pode precisar ser modificada para obter evidências de auditoria que sejam mais confiáveis e relevantes ou para obter informações comprobatórias adicionais. Isso pode afetar o tipo dos procedimentos de auditoria a serem executados e a sua combinação. Por exemplo:
   1. A observação ou inspeção física de certos ativos pode tornar-se mais importante ou o auditor pode escolher usar técnicas de auditoria assistidas por computador para obter mais evidências a respeito de dados contidos em contas significativas ou arquivos eletrônicos de operações.
   2. O auditor pode desenhar procedimentos para obter informações comprobatórias adicionais. Por exemplo, se o auditor identifica que a administração sofre pressão para atingir expectativas de lucros, pode haver um risco relacionado com o fato da administração estar inflacionando as vendas, firmando contratos de venda que incluem termos que impossibilitem o reconhecimento da receita ou faturando vendas antes da entrega. Nessas circunstâncias, o auditor pode, por exemplo, planejar confirmações externas não apenas para confirmar saldos em aberto, mas também confirmar os detalhes dos contratos de venda, inclusive data, quaisquer direitos de devolução e termos de entrega. Além disso, o auditor pode julgar eficaz suplementar tais confirmações externas com indagações junto ao pessoal fora da área financeira da entidade quanto a contratos de venda e termos de entrega.
2. A época dos procedimentos pode ter que ser modificada. O auditor pode concluir que executar testes substantivos no fim ou perto do fim do período é o melhor enfoque para um risco avaliado de distorção relevante decorrente de fraude. O auditor pode concluir que, em função dos riscos avaliados de distorção ou manipulação intencional, auditar em data intermediária e estender os procedimentos para o fim do período não seria eficaz. Por outro lado, como uma distorção intencional - por exemplo, uma distorção envolvendo reconhecimento impróprio de receita - pode ter sido iniciada em um período intermediário, o auditor pode decidir aplicar procedimentos substantivos a operações ocorridas nesses períodos ou ao longo de todo o período das demonstrações contábeis sob exame.
3. A extensão dos procedimentos aplicados reflete a avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude. Por exemplo, pode ser apropriado aumentar o tamanho das amostras ou executar procedimentos analíticos em nível mais detalhado. Técnicas de auditoria assistidas por computador podem permitir testes mais extensos de arquivos eletrônicos de operações e contas. Tais técnicas podem ser usadas para selecionar amostras de transações a partir de arquivos eletrônicos principais, classificar transações com características específicas ou testar uma população inteira ao invés de uma amostra.

A39. Se o auditor identifica um risco de distorção relevante decorrente de fraude que afete as quantidades dos estoques, examinar os registros de estoque da entidade pode ajudar a identificar localidades ou itens que requerem atenção específica durante ou após a contagem dos estoques.
Tal revisão pode levar a uma decisão de observar contagens de estoques em certas localidades, observando o caráter de surpresa ou conduzir contagens de estoque em todos os locais na mesma data. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A40. O auditor pode identificar um risco de distorção relevante devido a fraude que afete várias contas e afirmações.
Estas podem incluir avaliação de ativos, estimativas relacionadas a transações específicas (tais como aquisições, reestruturações ou alienações de um segmento do negócio) e outros passivos significativos que tenham sido provisionados (tais como obrigações com planos de pensão e outros benefícios pós-emprego, ou obrigações por recuperação de dano ao meio ambiente).
O risco também pode relacionar-se com mudanças significativas nas premissas relativas a estimativas recorrentes.
As informações colhidas na obtenção de entendimento da entidade e do seu ambiente podem assistir o auditor na avaliação do critério de tais estimativas e julgamentos e premissas subjacentes.
Uma revisão retrospectiva de julgamento e premissas similares da administração aplicadas em períodos anteriores também pode fornecer subsídios a respeito da razoabilidade dos julgamentos e premissas que serviram de base para as estimativas da administração. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A41. Exemplos de possíveis procedimentos de auditoria para tratar dos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude, inclusive os que ilustram a incorporação de elemento de imprevisibilidade, são apresentados no Apêndice 2.
Esse Apêndice inclui exemplos de respostas à avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante resultante de informação financeira fraudulenta, incluindo informação financeira fraudulenta resultante do reconhecimento de receita e de apropriação indevida de ativos. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Procedimentos de auditoria em resposta a riscos relacionados à transgressão de controles pela administração - item A42 - A49

• Lançamentos no livro diário e outros ajustes - item A42 - A44
• Estimativas contábeis - item A45 - A47
• Justificativa de negócio para transações significativas - item A48

Lançamentos no livro diário e outros ajustes (ver item 32(a))

A42. A distorção relevante das demonstrações contábeis decorrente de fraude muitas vezes envolve a manipulação dos processos de informação financeira mediante registro de lançamentos não apropriados no livro diário.
Isso pode ocorrer ao longo de todo o período ou ao seu final, ou por meio de ajustes de valores informados nas demonstrações contábeis que não estão refletidos nos lançamentos do livro diário, como por exemplo, aqueles ajustes e reclassificações provenientes do processo de consolidação das demonstrações contábeis. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A43. Além disso, a consideração pelo auditor dos riscos de distorção relevante, associado aos controles sobre lançamentos contábeis que possam ser inapropriadamente burlados, é importante, já que processos e controles automáticos podem reduzir o risco de erro não intencional, mas não superar o risco de que os indivíduos possam burlar inadequadamente tais processos automáticos, por exemplo, mudando os valores que são automaticamente transferidos para o razão geral ou para o sistema de informação financeira.
Além disso, no caso que se usa TI para transferir informações de forma automática, pode haver pouca ou nenhuma evidência visível de tal intervenção nos sistemas de informação. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A43. Além disso, a consideração por parte do auditor dos riscos de distorção relevante, associados com a transgressão inapropriada dos controles dos lançamentos no livro diário (NBC TA 315, item 26(a)(ii)) é importante, já que os processos e os controles automatizados podem reduzir o risco de erro não intencional, mas não superar o risco de que indivíduos possam transgredir inadequadamente tais processos automatizados como, por exemplo, mudando os valores que são automaticamente transferidos para o razão geral ou para o sistema de relatórios financeiros.
Além disso, no caso que se usa TI para transferir informações de forma automática, pode haver pouca ou nenhuma evidência visível de tal intervenção nos sistemas de informação. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

A44. Ao identificar e selecionar lançamentos contábeis e outros ajustes para testar e determinar o método apropriado de examinar o suporte subjacente para os itens selecionados, os seguintes assuntos são relevantes: (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

1. Avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude - a presença de fatores de risco de fraude e outras informações obtidas durante a avaliação pelo auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude podem ajudar o auditor a identificar classes específicas de lançamentos contábeis e outros ajustes a serem testados.
2. Controles que foram implementados para lançamentos contábeis e outros ajustes - controles eficazes sobre a elaboração e registro de lançamentos contábeis e outros ajustes podem reduzir a extensão de testes substantivos necessários, contanto que o auditor tenha testado a eficácia operacional dos controles.
3. Processo de elaboração de informações contábeis da entidade e a natureza da evidência que podem ser obtidos - para muitas entidades, o processamento rotineiro de transações envolve uma combinação de etapas e processos manuais e automáticos. Similarmente, o processamento de lançamentos contábeis e outros ajustes podem envolver procedimentos e controles manuais e automáticos. No caso que se usa tecnologia da informação no processo de elaboração de informação contábil, os lançamentos contábeis e outros ajustes podem só existir em forma eletrônica.
4. Características dos lançamentos contábeis fraudulentos ou outros ajustes - lançamentos contábeis inadequados ou outros ajustes, muitas vezes têm uma única característica de identificação. Tais características podem incluir lançamentos (a) feitos em contas não relacionadas, não usuais ou raramente usadas, (b) feitos por indivíduos que geralmente não fazem lançamentos contábeis, (c) registrados no fim do período ou como lançamento pós-fechamento, com pouca ou nenhuma explicação ou descrição, (d) feitos antes ou durante o processo de elaboração das demonstrações contábeis que não têm números de conta, ou (e) que contêm números redondos ou números com finais constantes.
5. Natureza e complexidade das contas - lançamentos contábeis ou ajustes inadequados podem ser aplicados a contas que (a) contenham transações de natureza complexa ou incomum, (b) contenham estimativas e ajustes significativos de fim de período, (c) tenham sido suscetíveis de distorções no passado, (d) não tenham sido conciliadas tempestivamente ou contenham diferenças não conciliadas, (e) contenham transações entre partes relacionadas, ou (f) estejam associadas de outra maneira a um risco identificado de distorção relevante decorrente de fraude. Em auditoria de entidade que estão em várias localidades ou com componentes, deve-se considerar a necessidade de selecionar lançamentos contábeis de várias localidades.
6. Lançamentos contábeis ou outros ajustes processados fora do curso normal do negócio - lançamentos contábeis fora de padrão podem não estar sujeitos ao mesmo nível de controle interno que os lançamentos contábeis usados recorrentemente como vendas, compras e gastos mensais. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

A44. Ao identificar e selecionar lançamentos no livro diário e outros ajustes para testar e determinar o método apropriado de examinar o suporte subjacente para os itens selecionados, os seguintes assuntos são importantes: (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

• Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude - a presença de fatores de risco de fraude e outras informações obtidas durante a identificação e a avaliação pelo auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude pode auxiliá-lo a identificar classes específicas de lançamentos no livro diário e outros ajustes a serem testados.
• Controles que foram implementados para lançamentos no livro diário e outros ajustes - controles efetivos da elaboração e do registro de lançamentos no livro diário e outros ajustes podem reduzir a extensão de testes substantivos necessários, contanto que o auditor tenha testado a efetividade operacional dos controles.
•  Processo de elaboração de informações contábeis da entidade e a natureza da evidência que pode ser obtida - para muitas entidades, o processamento rotineiro de transações envolve uma combinação de controles manuais e automatizados.
  Da mesma forma, o processamento de lançamentos no livro diário e outros ajustes podem envolver controles manuais e automatizados.
  No caso que se usa tecnologia da informação no processo de elaboração de informação contábil, os lançamentos no livro diário e outros ajustes podem só existir em forma eletrônica.
• Características dos lançamentos no livro diário fraudulentos ou outros ajustes - lançamentos no livro diário inadequados ou outros ajustes muitas vezes têm uma única característica de identificação. Tais características podem incluir lançamentos:
  • (a) feitos em contas não relacionadas, não usuais ou raramente usadas;
  • (b) feitos por indivíduos que, geralmente, não fazem lançamentos no livro diário;
  • (c) registrados no fim do período ou como lançamento pós-fechamento, com pouca ou nenhuma explicação ou descrição;
  • (d) feitos antes ou durante o processo de elaboração das demonstrações contábeis que não têm números de conta; ou
  • (e) que contêm números redondos ou números com finais constantes.
• Natureza e complexidade das contas - lançamentos no livro diário ou ajustes inadequados podem ser aplicados a contas que:
  • (a) contenham transações de natureza complexa ou incomum,
  • (b) contenham estimativas e ajustes significativos de fim de período,
  • (c) tenham sido suscetíveis a distorções no passado,
  • (d) não tenham sido concilidas tempestivamente ou contenham diferenças não conciliadas,
  • (e) contenham transações entre empresas ou
  • (f) estejam associadas de outra maneira a um risco identificado de distorção relevante decorrente de fraude.
    Em auditorias de entidades que estão em várias localidades ou com vários componentes, deve-se considerar a necessidade de selecionar lançamentos no livro diário de várias localidades.
• Lançamentos no livro diário ou outros ajustes processados fora do curso normal do negócio - lançamentos no livro diário fora de padrão podem não estar sujeitos à mesma natureza e à mesma extensão dos controles que os lançamentos no livro diário usados recorrentemente como vendas, compras e gastos mensais. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

A45. O auditor usa o julgamento profissional para determinar a natureza, época e extensão dos testes dos lançamentos e outros ajustes no diário.
Contudo, como lançamentos contábeis e outros ajustes fraudulentos muitas vezes são feitos no fim do período, o item 32(a)II - requer que o auditor selecione os lançamentos no livro diário e outros ajustes feitos nos dias imediatamente anteriores ao fim do período.
Além disso, como distorções relevantes nas demonstrações contábeis decorrentes de fraude podem ocorrer ao longo de todo o período e envolver esforços extensos para ocultar como a fraude é conseguida, o item 32(a)III - requer que o auditor considere se também há necessidade de testar os lançamentos no diário e outros ajustes ao longo de todo o período. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Estimativas contábeis (ver item 32(b))

A46. A elaboração das demonstrações contábeis requer que a administração faça vários julgamentos ou premissas que afetam significativamente as estimativas contábeis e monitore continuamente a razoabilidade de tais estimativas.
A informação contábil fraudulenta, muitas vezes, é conseguida por distorção intencional de estimativas contábeis.
Isso é conseguido, por exemplo, superestimando ou subestimando todas as provisões da mesma maneira, de modo a obter resultados constantes ao longo de dois ou mais períodos contábeis ou a conseguir um nível de resultado escolhido para enganar os usuários das demonstrações contábeis, influenciando suas percepções quanto ao desempenho e lucratividade da entidade. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A47. O propósito de executar uma revisão retrospectiva dos julgamentos e premissas da administração relacionadas com estimativas contábeis refletidas nas demonstrações contábeis do exercício anterior é determinar se existe ou não uma indicação de possível tendenciosidade por parte da administração.
Não tem o propósito de colocar em dúvida os julgamentos profissionais feitos pelo auditor no período anterior, os quais se basearam nas informações então disponíveis. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A48. A revisão retrospectiva é também requerida pela NBC-TA-540, item 9.
Essa revisão é conduzida como procedimento de avaliação de risco para obter informação em relação à efetividade das estimativas contábeis, evidência de auditoria sobre o desfecho, ou, quando aplicável, a sua reestimativa subsequente para auxiliar na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante no período corrente, e evidência de auditoria de assuntos, tais como incerteza da estimativa, que pode ser requerida para ser divulgada nas demonstrações contábeis.
Por questões práticas, a revisão pelo auditor dos julgamentos e premissas por tendenciosidade que poderiam representar riscos de distorção relevante decorrente de fraude de acordo com esta
Norma pode ser realizada em conjunto com a revisão requerida pela NBC-TA-540. (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Justificativa de negócio para transações significativas (ver item 32(c))

A49. Indicadores que podem sugerir que transações significativas, fora do curso normal de negócios da entidade ou que pareçam de outro modo não usuais podem ter sido contabilizadas com a intenção de produzir informações contábeis fraudulentas ou ocultar apropriação indevida de ativos, incluem: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. A forma de tais transações parece excessivamente complexa (por exemplo, a transação envolve diversas entidades que compõem um grupo consolidado ou terceiros não relacionados).
2. A administração não discutiu a natureza e a contabilização de tais transações com os responsáveis pela governança da entidade, e há documentação inadequada.
3. A administração está dando mais ênfase à necessidade de tratamento contábil específico do que à razão econômica subjacente da operação.
4. Transações que envolvam partes relacionadas não consolidadas, inclusive entidades com propósito específico, não foram adequadamente revisadas ou aprovadas pelos encarregados da governança da entidade.
5. Transações que envolvem partes relacionadas não identificadas anteriormente ou partes que não tem a substância ou a capacidade financeira para arcar com a transação sem a ajuda da entidade sob auditoria.

Avaliação da evidência de auditoria (ver itens 34 a 37) - item A50  - A54

• Procedimentos analíticos perto do final da auditoria para formar a conclusão geral - item A51
• Consideração das distorções identificadas - item A52 - A54

A50. A NBC-TA-330 requer que o auditor, com base nos procedimentos de auditoria executados e nas evidências de auditoria obtidas, considere se as avaliações dos riscos de distorção relevante no nível das afirmações continuam apropriadas.
Esta avaliação é primariamente uma questão qualitativa baseada no julgamento do auditor.
Tal avaliação pode fornecer maior subsídio dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude e se há necessidade de executar procedimentos adicionais de auditoria ou diferentes.
O Apêndice 3 contém exemplos de circunstâncias que podem indicar a possibilidade de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Procedimentos analíticos perto do final da auditoria para formar a conclusão geral (ver item 32) - item A51

A51. A determinação de quais tendências e variações específicas podem indicar risco de distorção relevante decorrente de fraude requer julgamento profissional.
Relacionamentos não usuais envolvendo receita e lucros contabilizados no fim do período são particularmente relevantes.
Elas poderiam incluir, por exemplo, valores excepcionalmente grandes de lucro registrados nas últimas semanas do período sob exame, transações não usuais ou ganho que não é compatível com tendências no fluxo de caixa de operações. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Consideração das distorções identificadas  (ver itens 35 a 37) - item A52 - A54

A52. Como a fraude envolve incentivo ou pressão para que se cometa fraude, uma oportunidade percebida para tanto ou uma racionalização do ato, é improvável que um caso de fraude seja uma ocorrência isolada.
Portanto, distorções, como numerosas distorções em local específico, embora não tenham efeito cumulativo relevante, podem indicar risco de distorção relevante decorrente de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A53. As implicações das fraudes identificadas dependem das circunstâncias. Por exemplo, uma fraude sob outros aspectos insignificante pode ser relevante se envolver a alta administração. Em tais circunstâncias, a confiabilidade das evidências anteriormente obtidas pode ser colocada em dúvida, já que pode haver dúvidas a respeito da integridade e veracidade das representações feitas e da autenticidade dos registros e documentos contábeis. Também pode existir a possibilidade de conluio envolvendo empregados, administração ou terceiros. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A54. A NBC-TA-450 e a NBC-TA-700 estabelecem requisitos e fornecem orientação para a avaliação e disposição das distorções e o efeito na opinião do auditor no relatório do auditor. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Auditor sem condições de continuar o trabalho (ver item 38) - item A55 - A58

• Considerações específicas para entidade do setor público - item 58

A55. Exemplos de circunstâncias excepcionais que podem surgir e que podem colocar em dúvida a capacidade do auditor de continuar a executar a auditoria incluem: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. A entidade não toma a ação apropriada com referência a uma fraude, considerada pelo auditor como necessária nas circunstâncias, mesmo no caso em que a fraude não é relevante para as demonstrações contábeis.
2. A consideração do auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude e dos resultados da auditoria indica risco significativo de fraude relevante e generalizada.
3. O auditor tem preocupação significativa quanto à competência ou integridade da administração ou dos responsáveis pela governança.

A56. Por causa da variedade das circunstâncias que podem surgir, não é possível descrever de forma conclusiva quando é apropriado ao auditor se retirar de um trabalho.
Fatores que afetam a conclusão do auditor incluem as implicações do envolvimento de membro da administração ou dos responsáveis pela governança (que podem afetar a confiabilidade das representações da administração) e os efeitos para o auditor de continuar o relacionamento com a entidade. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A57. O auditor tem responsabilidade profissional e legal em tais circunstâncias.
Em alguns casos, por exemplo, o auditor pode ter o direito ou obrigação de fazer uma declaração ou relatório para a pessoa ou pessoas que contrataram a auditoria ou, em alguns casos, para as autoridades reguladoras.
Dada a natureza excepcional das circunstâncias e a necessidade de considerar as exigências legais, o auditor pode considerar apropriado buscar aconselhamento legal durante a decisão de retirar-se ou não de um trabalho e determinar um curso de ação apropriado, inclusive com a possibilidade de comunicação aos acionistas, órgãos reguladores ou outros. (O Código de Ética fornece orientação sobre as comunicações com o auditor que está substituindo o auditor atual) (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Considerações específicas para entidade do setor público  - item 58

A58. No setor público, em muitos casos a opção de retirar-se do trabalho pode não estar disponível para o auditor por causa da natureza do mandato ou de considerações do interesse público. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Representações formais (por escrito) (ver item 39)

A59. A NBC-TA-580 estabelece requisitos e fornece orientação sobre a obtenção, na auditoria, de representações apropriadas da administração e, no caso apropriado, dos responsáveis pela governança.
Além de reconhecer que eles têm cumprido sua responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis, é importante que, independentemente do tamanho da entidade, a administração e, no caso apropriado, os responsáveis pela governança, reconheçam sua responsabilidade pelo controle interno desenhado, implementado e mantido para impedir e detectar fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A60. Por causa da natureza da fraude e das dificuldades encontradas pelos auditores na detecção de distorções relevantes nas demonstrações contábeis decorrentes de fraude, é importante que o auditor obtenha representação formal da administração e, no caso apropriado, dos responsáveis pela governança confirmando que eles revelaram ao auditor: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

• (a) os resultados da avaliação por parte da administração do risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante como resultado de fraude; e
• (b) seu conhecimento de casos reais, suspeita ou indícios de fraude que afetem a entidade.

A61. Em algumas jurisdições, leis ou regulamentos podem restringir a comunicação do auditor de certos assuntos à administração e aos responsáveis pela governança.
Leis ou regulamentos podem, especificamente, proibir a comunicação, ou outra ação, que poderia prejudicar a investigação por parte da autoridade competente de ato ilícito, real ou suspeito, inclusive alertando a entidade, por exemplo, quando o auditor tiver que comunicar a não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade à autoridade competente, de acordo com a lei de prevenção de crime de lavagem de dinheiro.
Nessas circunstâncias, as questões consideradas pelo auditor podem ser complexas e o auditor pode considerar apropriada a obtenção de assessoria legal.
O item 44 descreve o contexto no Brasil. (Incluído pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Comunicações à administração e aos responsáveis pela governança - item A62 - A66

• Comunicação à administração - item A62
• Comunicação com os responsáveis pela governança - item A63 - A65
• Outros assuntos relacionados a fraude - item A66

Comunicação à administração (ver item 40) - item A62

A62. Quando o auditor obteve evidências de que existe ou pode existir fraude, é importante que o assunto seja levado à atenção de pessoa no nível apropriado da administração tão logo seja praticável. Isso é assim, mesmo que o assunto possa ser considerado não importante (por exemplo, um desfalque mínimo cometido por empregado em um nível inferior na organização da entidade).
A determinação de qual nível da administração é o apropriado é questão de julgamento profissional e é afetada por fatores como a probabilidade de conluio e a natureza e magnitude da suspeita de fraude.
Normalmente, o nível apropriado da administração está pelo menos um nível acima das pessoas que parecem estar envolvidas na suspeita de fraude. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Comunicação com os responsáveis pela governança (ver item 41) - item A63 - A65

A63. A comunicação do auditor com os responsáveis pela governança pode ser feita verbalmente ou por escrito.
A NBC-TA-260 identifica fatores que o auditor considera ao escolher entre comunicar-se verbalmente ou por escrito.
Devido à natureza e sensibilidade da fraude que envolve a alta administração, ou da fraude que resulta em distorção relevante nas demonstrações contábeis, o auditor relata tais assuntos tempestivamente e pode considerar necessário também relatá-los por escrito. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A64. Em alguns casos, o auditor pode considerar apropriado comunicar-se com os responsáveis pela governança quando ele toma conhecimento de fraude que envolva outros empregados que não os da administração e que não resulte em distorção relevante.
Similarmente, os responsáveis pela governança podem desejar ser informados de tais circunstâncias.
O processo de comunicação é facilitado se o auditor e os responsáveis pela governança concordam, na etapa inicial da auditoria, quanto à natureza e extensão das comunicações do auditor a esse respeito. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A65. Nas circunstâncias excepcionais em que o auditor tem dúvidas a respeito da integridade ou honestidade da administração ou dos responsáveis pela governança, o auditor pode considerar apropriado obter assistência jurídica para ajudar a determinar o curso de ação apropriado. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Outros assuntos relacionados a fraude (ver item 42) - item A66

A66. Outros assuntos relacionados a fraude a serem discutidos com os responsáveis pela governança da entidade podem incluir, por exemplo: (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

1. Preocupações com a natureza, extensão e periodicidade das avaliações da administração dos controles implementados para prevenir e detectar fraude e do risco de que as demonstrações contábeis possam estar distorcidas.
2. Falha da administração em enfrentar apropriadamente deficiências significativas identificadas no controle interno ou em responder adequadamente a uma fraude identificada.
3. Avaliação pelo auditor do ambiente de controle da entidade, incluindo assuntos referentes à competência e integridade da administração.
4. Ações da administração que podem indicar informações contábeis fraudulentas, tais como a seleção e aplicação pela administração de políticas contábeis que possam indicar tentativa da administração de manipular os lucros para enganar os usuários de demonstrações contábeis, influenciando suas percepções quanto ao desempenho e lucratividade da entidade.
5. Preocupações com a adequação e integridade da autorização de transações que pareçam estar fora do curso normal de negócios.

Comunicação de fraude à autoridade competente externa à entidade (ver item 44) - item A67 - A69

• Considerações específicas para entidade do setor público - item A69

A67. A NBC TA 250 - Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis, itens de A28 a A34, fornece orientação adicional com relação à determinação do auditor quanto a se a comunicação de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos à autoridade competente externa à entidade é necessária ou apropriada nas circunstâncias, incluindo a consideração do dever de confidencialidade do auditor. (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

A68. A determinação requerida pelo item 44 pode envolver considerações complexas e julgamentos profissionais.
Dessa forma, o auditor pode considerar uma consulta interna (por exemplo, dentro da firma ou de firma da rede) ou, de forma confidencial, consultar o regulador ou órgão profissional (a menos que isso seja proibido por lei ou regulamento ou que viole o dever de confidencialidade).
O auditor pode considerar também a obtenção de assessoria legal para entender as suas opções e as implicações profissionais ou legais de se tomar qualquer medida em particular. (Alterado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)

Considerações específicas para entidade do setor público  - item A69

A69. No setor público, as exigências para relatar fraude, descobertas ou não durante o processo de auditoria, podem estar sujeitas aos aspectos específicos do mandato de auditoria de lei, regulamentação ou outra autoridade relacionada. (Renumerado pelo item 5 da Revisão NBC 03/2019)