EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS

TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS

São Paulo, 05 de junho de 2003 (Revisado em 13-03-2024).

Planejamento Tributário - Elisão Fiscal - Tributação de Lucros Auferidos no Exterior, Equivalência Patrimonial em Participações no Exterior. Simulação e Dissimulação  de Operações - Manipulação de Resultados - Sonegação Fiscal.

TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS

1. AS DÚVIDAS SOBRE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO EXTERIOR
2. ESQUEMAS DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRANGEIRAS NO BRASIL
3. O PIONEIRO USO DO MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL NO BRASIL
4. PROIBIDA A TRIBUTAÇÃO EM CONJUNTOS DE CONGLOMERADOS EMPRESARIAIS
5. AS DÚVIDAS SOBRE A TRIBUTAÇÃO DAS ATIVIDADES EXERCIDAS NO EXTERIOR
6. ANALISANDO A CONFUSÃO GERADA PELA NÃO TRIBUTAÇÃO DE LUCROS E DIVIDENDOS
7. A UNIVERSALIZAÇÃO DO MÉTODO DE AVALIAÇÃO POR EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
8. SIMULAÇÃO E DISSIMULAÇÃO DE OPERAÇÕES PARA APROVEITAR AS BRECHAS LEGAIS
9. TRIBUTAÇÃO DAS RECEITAS COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO
10. MOTIVOS DA CRIAÇÃO DO COFINS, DO FINSOCIAL, DA CSLL E DO SIMPLES NACIONAL
11. PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO EXTERIOR

Por Américo G Parada Fº - Contador - Coordenador do COSIFE

AS DÚVIDAS SOBRE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO EXTERIOR

As participações societárias no exterior também estão no elenco dos golpes sugeridos pelos planejadores tributários para reduzir a incidência de tributos no Brasil. A finalidade é a transferência de lucros para o exterior que seriam da empresa brasileira.

A segunda parte deste fato, também importante, é que os lucros transferidos são em seguida emprestados à empresa brasileira, gerando despesas que vão reduzir os seus lucros tributáveis no Brasil.

A terceira parte, discutível, é que os lucros registrados no exterior passam a integrar o Patrimônio Líquido da controladora brasileira pela Equivalência Patrimonial.

A quarta parte, seria a aquisição da empresa brasileira através de uma holding com capital irrisório constituída no Brasil, que tomaria o dinheiro emprestado da empresa estrangeira.

2. ESQUEMAS DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRANGEIRAS NO BRASIL

O Banco Central do Brasil criou um sistema de controle dos Capitais Brasileiros no Exterior (veja no site da instituição), mas não sabemos até que ponto ele pode ser utilizado pelas autoridades fazendárias, tendo em vista que os dirigentes da autarquia desde a sua criação sempre foram ferrenhos defensores do que se convencionou chamar de “sigilo bancário”, denominação esta nunca mencionada pela legislação. O que existia era o art. 38 da Lei 4.595/1964, onde se lia:

“As instituições financeiras conservarão sigilo em suas operações ativas e passivas e serviços prestados”.

O citado artigo foi revogado e substituído pela Lei Complementar 105/2001, que passou a tratar o assunto de forma mais detalhada.

Veja em MONOGRAFIAS, a intitulada “SIGILO BANCÁRIO” - “O sigilo como incentivo à sonegação”.

3.O PIONEIRO USO DO MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL NO BRASIL

Cabe ainda esclarecer que a avaliação de empresas de um mesmo conglomerado empresarial é feita pelo método da Equivalência Patrimonial <=(NBC-TG-18 e NBC-ITG-09), o qual, além de estar previsto nas NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade (método que passou a ser adotado no mundo todo depois de 2010), também já estava na nossa antiga legislação do imposto de renda (consolidada nos artigos 384 a 391 do ANTIGO RIR/1999).

Esse método de Avaliação de Empresas de um mesmo Conglomerado pelo método da Equivalência Patrimonial, atualmente consta do RIR/2018 (com as alterações feitas pela Lei 12.973/2014), através do qual, a empresa participante do capital de outra, incorpora ao seu Patrimônio Líquido os resultados obtidos pela coligada ou controlada, proporcionais ao seu investimento, sem que aqueles integrem os seus resultados tributáveis.

4. PROIBIDA A TRIBUTAÇÃO EM CONJUNTOS DE CONGLOMERADOS EMPRESARIAIS

A tributação em conjunto (de conglomerados empresariais), prevista no Decreto-Lei 1.598/1977, ficou proibida pelo Decreto-Lei 1.648/1978.

5. AS DÚVIDAS SOBRE A TRIBUTAÇÃO DAS ATIVIDADES EXERCIDAS NO EXTERIOR

Veja também os artigos 446 a 466 do RIR/2018 sobre a tributação das ATIVIDADES EXERCIDAS NO EXTERIOR e sobre a compensação do tributo pago no exterior (artigo 465 do RIR/2018).

Até o final de 1995, os resultados da equivalência patrimonial de participações no exterior não eram tributados no Brasil, mas passaram a ser tributados a partir de 1996 com base no disposto na Lei 9.249/1995 (artigos 25 a 27) e na Lei 9.532/1996 (artigo 1º). A Lei 9.249/1995 foi sancionada no sentido de corrigir uma falha existente, que incentivava a transferência artificial de lucros para o exterior, os quais passavam a integrar o patrimônio líquido da controladora brasileira pela equivalência patrimonial e assim ficavam sem tributação.

Embora os artigos 25 a 27 da Lei 9.249/1995 estejam em vigor, havia uma menção feita ao artigo 25 (Lei 9.249/1995) pelo artigo 74 da MP 2.158/2001. Este último artigo foi REVOGADO pelo artigo 117 da Lei 12.973/2014. Por isso, torna-se importante salientar que a Lei 12.973/2014 (mencionada) adaptou a Legislação Tributária às NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade, conforme foi explicado nos parágrafos acima. Para evitar esse emaranhado de alterações vigentes, aconselhamos a primordial leitura do indicado RIR/2018, que foi publicado com a legislação vigente somente até 31/12/2016. Logo, o RIR/2018 também está pelo menos dois anos desatualizado desde o dia da sua publicação.

6. ANALISANDO A CONFUSÃO GERADA PELA NÃO TRIBUTAÇÃO DE LUCROS E DIVIDENDOS

A Instrução Normativa SRF 213/2002 passou a esclarecer a matéria (Tributação das Atividades Exercidas no Exterior).

Mesmo assim, ficaram algumas contradições que podem ser discutidas na justiça pelos planejadores tributários, apoiados por seus LOBISTAS. A principal contradição está no fato da legislação ter dois tratamentos diferentes: um para as participações societárias no Brasil e outra para participações societárias no exterior.

Na verdade, as regras estabelecidas pela Lei 9.249/1995 e pela Lei 9.532/1996, foram as que deixaram mais dúvidas. Porém, é provável que os planejadores tributários, apoiados por seus Lobistas (Agentes de Pressão), tenham conseguido essa brecha na legislação.

Na tentativa de corrigir essa brecha, no Governo FHC foi remetida ao Congresso Nacional (brasileiro) a MP 2.158 (com outra numeração original). Em 2001 ela estava em sua 35ª edição e jamais foi transformada em lei.

O artigo 74, a MP 2.158-35/2001 estabeleceu nova regra para tributação dos lucros auferidos no exterior, mas não revogou a regra anteriormente existente. Como não foi transformada em lei (a MP), entendemos que ainda prevalece o dispositivo anterior, o que permitia a chamada de elisão fiscal.

Esse artigo 74 e seus parágrafos (da MP 2.158) foram finalmente revogados pela Lei 12.973/2014 (13 anos depois da última das 35 versões daquela MP). Era justamente em razão da existência dessas leis divergentes (que se contradizem) que os planejadores tributários enriqueciam.

Em síntese, a confusão era a seguinte:

1. a Tributação em Base Universais deve atingir os lucros obtidos no exterior por agências ou dependências de empresas brasileiras (controladas e coligadas);
2. a partir de 1996 a distribuição de lucros e dividendos deixou de ser tributada no Brasil, mas era tributada no exterior;
3. a MP 2.158/2001 dizia que deveriam ser tributados os lucros e dividendos quando o dinheiro chegasse no Brasil.

7. A UNIVERSALIZAÇÃO DO MÉTODO DE AVALIAÇÃO POR EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

O método de Avaliação pela Equivalência Patrimonial entre empresas do mesmo conglomerado, por aconselhamento do CFC - Conselho Federal de Contabilidade, passou a ser adotada no mundo inteiro, na década de 2010. Por isso aconteceu a revogação do artigo 74 da MP 2.158/2001, expedida no governo FHC.

A antiga legislação, que continua em vigor, diz que não são computados no lucro tributável os resultados positivos e negativos da equivalência patrimonial. Isto e óbvio, porque os resultados de empresas diferentes apenas afetam a tributação de cada uma delas, mesmo que componham um mesmo conglomerado empresarial. O Decreto-Lei 1.648/1978 revogou as disposições do Decreto-Lei 1.598/1977 que versavam sobre a Tributação em Conjunto.

Já a nova legislação diz que os resultados positivos obtidos no Exterior serão computados no lucro (quando houver a efetiva Distribuição de Resultados em dinheiro). Neste caso, poderá ser compensado no Brasil o eventual imposto pago no exterior. De outro lado, resultados negativos (apurados no exterior = prejuízos fabricados ou não) não podem ser deduzidos do lucro tributável no Brasil.

Dizendo o mesmo de outro modo, a Tributação em Base Universais estabelece que os estrangeiros devem ser tributados da mesma forma como são tributados os brasileiros. Entretanto, também existe texto legal mencionando que os lucros e dividendos pagos a brasileiros e estrangeiros estão isentos de tributação, a partir de 1996. Essa nova lei sancionada no governo FHC

A partir de 2019, isto tem sido novamente discutido nos bastidores dos Três Poderes da Nação, tendo-se em vista que somente dois países no mundo inteiro (um deles é o Brasil) não tributam a distribuição de resultados das empresas.

8. SIMULAÇÃO E DISSIMULAÇÃO DE OPERAÇÕES PARA APROVEITAR AS BRECHAS LEGAIS

Diante dessas controvérsias, aproveitando-se do fato de que os lucros e dividendos só seriam tributados quando chegassem ao Brasil, o Planejador Tributário podia e ainda pode engendrar (simular ou dissimular) uma situação em que a investidora brasileira nunca remeta (diretamente) o numerário ao Brasil.

Então, o dinheiro que deveria ser recebido, passa a vir (indiretamente) na forma de empréstimo ou investimento de capital estrangeiro ou, ainda, para operações de "leaseback", situação em que a empresa estrangeira compra imóvel pertencente à sua direta ou indireta coligada e imediatamente o aluga a ela mesma.

Vejamos outra forma de agir.

Depois de acumulados volumosos lucros durante vários anos na empresa sediada no exterior, como intermediaria do subfaturamento de exportações brasileiras, há a possibilidade dela tornar-se a controladora da empresa brasileira. E assim acontecerá a internacionalização do capital nacional (brasileiro), que passará a ser controlado por estrangeiros associados à empresas multinacionais ou transnacionais que geralmente são as intermediárias de tais falcatruas.

Por sua vez, o dinheiro recebido no Brasil é aplicado na condição de Capitais Brasileiros no Exterior que pode novamente voltar aos Brasil para comprar outra empresa e assim sucessivamente, o que é chamado de Participação Recíproca (proibidas pela Lei 6.404/1976).

Para burlar essa regra, mediante a utilização de várias empresas de paraísos fiscais diferentes (dissimulação) podem acontecer Participações Cruzadas e ainda Participações em Cascata com retorno do capital investido para a empresa holding (controladora).

Do exposto podemos ver que é possível ter uma empresa no exterior abiscoitando lucros que não tributados no Brasil (por exemplo, mediante o subfaturamento das exportações) e gerando despesas na sua controladora brasileira (por meio de operações de leaseback), que vão reduzir o lucro tributável de forma que nunca pague imposto de renda no Brasil e nunca efetue o recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Foi justamente por causa dos diversos tipos de sonegação fiscal através da geração de despesas artificiais (fictícias) que surgiu a idéia de tributar apenas as receitas das empresas e não os seus lucros.

9. TRIBUTAÇÃO DAS RECEITAS COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO

Esse método de tributação das receitas foi colocado em prática na área do imposto de renda com a utilização do sistema de tributação com base Lucro Presumido (criado na década de 1940) e também com a instituição do SIMPLES - Sistema Simplificado de Tributação das Pequenas e Microempresas.

A finalidade desses dois sistemas de tributação não era a de tributar somente as receitas e, sim, a de “desburocratização” da arrecadação, desobrigando as empresas de terem um sistema contábil a exemplo do que é exigido das grandes empresas. Essa permitida ausência da Escrituração Contábil pode ser considerada como o mais puro absurdo, conforme foi descrito em " A DISPENSA DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL", porque os administradores dessas empresas ficam sem saber quando estão sofrendo prejuízos. E, mesmo com prejuízos, continuam a pagar imposto sobre a Receita Bruta que não gerou lucro tributável.

10. MOTIVOS DA CRIAÇÃO DO COFINS, DO FINSOCIAL, DA CSLL E DO SIMPLES NACIONAL

O COFINS e o Finsocial também foram formas encontradas para tributar a receita das empresas, tendo em vista que as mesmas nunca tinham lucros tributáveis. Por isso, no Brasil, o montante de imposto de renda pago pelas pessoas físicas e maior do que o pago pelas pessoas jurídicas.

A CPMF é outro exemplo de tributação que não incide sobre os lucros. E também não incide sobre as receitas. Ela incide somente sobre a movimentação financeira (bancária). Assim foi feito porque com esse sistema também são tributados os sonegadores, aqueles que não declaram os seus rendimentos.

De um lado, tributam-se as pessoas físicas que têm rendimentos informais ou ilegais, como os do narcotráfico e, de outro lado, tributam-se as empresas que não emitem notas fiscais. O grande detalhe é que, para fazer justiça aos que não sonegam, a CPMF deveria ser deduzida do imposto de renda a pagar na declaração das pessoas físicas e jurídicas. Mas, não era dedutível.

Essa citada forma de tributar apenas as receitas é a que sempre foi utilizada para tributação dos ganhos das pessoas físicas, entre as quais se inclui a classe trabalhadora. Neste caso, a alíquota do imposto de renda incide sobre o total dos ganhos (receita total) e não é permitida a dedução de despesas, salvo umas poucas como os gastos com médicos, dentistas, contribuições à previdência e pensão alimentícia.

11. PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO EXTERIOR

Vejamos um exemplo de Participação Societária no Exterior nos gráficos a seguir:

1. CONSTITUIÇÃO DE UMA SUBSIDIÁRIA NO EXTERIOR
2. CONSTITUIÇÃO DE INSTITUIÇÃO FINANCEIRA EM PARAÍSO FISCAL
3. ARTIFICIAL GERAÇÃO DE DESPESAS DEDUTÍVEIS NO BRASIL
4. EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL: DESPESAS GERADAS NO BRASIL PASSAM A INTEGRAR O PATRIMÔNIO LÍQUIDO AQUI
5. CONCLUSÃO

11.1. CONSTITUIÇÃO DE UMA SUBSIDIÁRIA NO EXTERIOR

1ª ETAPA: A empresa MATRIZ NO BRASIL constitui uma SUBSIDIÁRIA NO EXTERIOR com capital de US$ 1,000,000.00 (um milhão de dólares). Note-se que, de conformidade com o regulamento do imposto de renda, a participações em outras empresas deve ser avaliada pela equivalência Patrimonial. A finalidade de constituir uma empresa no exterior não foi a de produzir ou comercializar produtos para a Matriz brasileira, mas, sim, para gerar lucros não tributáveis no exterior e para gerar despesas dedutíveis para efeito do cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido no Brasil. Veja: Rendimentos de Participações Societárias (do art.379 ao art.383 do RIR/99) Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido (do art.384 ao art.391 do RIR/99)

11.2. CONSTITUIÇÃO DE INSTITUIÇÃO FINANCEIRA EM PARAÍSO FISCAL

2ª ETAPA: Para dissimular as operações, faz-se necessária a constituição de uma instituição financeira num paraíso fiscal. No gráfico ao lado a citada instituição financeira tem a denominação de CC2259, que é o número da Carta-Circular do Banco Central do Brasil que instituiu o título contábil para que os bancos estabelecidos no Brasil possam contabilizar a movimentação financeira de instituições financeiras não residentes. Então, a SUBSIDIÁRIA NO EXTERIOR empresta o US$ 1 milhão de seu capital na CC2259 a taxa de 12% ano. A instituição financeira denominada CC2259, por sua vez, empresta o US$ 1 milhão para a MATRIZ NO BRASIL com juros de 12% ano ou à taxa de juros dos títulos públicos brasileiros, mais a correção cambial.

11.3. ARTIFICIAL GERAÇÃO DE DESPESAS DEDUTÍVEIS NO BRASIL

3ª ETAPA: Ao final de cada ano com a taxa de juros dos títulos por volta de 25% ao ano, a MATRIZ NO BRASIL gerou US$ 250 mil de despesas dedutíveis para efeito do cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o Lucro Líquido. Isso significa que depois de 4 anos, a MATRIZ NO BRASIL pagou US$ 1 milhão em juros para o seu próprio capital. Esse pagamento de juros vai gerar despesas de juros na empresa MATRIZ NO BRASIL suficientes para que não pague imposto de renda, nem contribuição social. Assim as despesas geradas no Brasil, geram também receitas não tributáveis no exterior, se elas não forem remetidas em dinheiro para o Brasil

11.4. EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL: DESPESAS GERADAS NO BRASIL PASSAM A INTEGRAR O PATRIMÔNIO LÍQUIDO AQUI

4ª ETAPA: Inicialmente o juro é pago pela MATRIZ NO BRASIL à instituição financeira denominada CC2259.A instituição financeira CC2259, por sua vez, repassa totalmente ou em parte o juro recebido da MATRIZ NO EXTERIOR para a SUBSIDIÁRIA NO EXTERIOR. Note-se que o juro recebido pela SUBSIDIÁRIA NO EXTERIOR acabará integrando o Patrimônio Líquido da MATRIZ NO BRASIL por Equivalência Patrimonial. Ou seja, o Patrimônio Líquido da MATRIZ NO BRASIL aumentou em valor igual ao seu capital inicial, sem o pagamento de imposto de renda e de contribuição social sobre os lucros, que a despesa fictícia com juros e com variação cambial reduziu.

11.5. CONCLUSÃO

Sabendo da problemática legal e da possibilidade de ser tributado, mesmo estando no exterior, só resta ao empresário nacional constituir no exterior empresa que não possa ser considerada como ligada à sua no Brasil. Para tanto, basta que compre alguma instituição previamente constituída num paraíso fiscal, que geralmente pertence a pessoas residentes naquele Estado, ou seja, basta que se obtenha uma empresa fantasma.