NBC-TG-21 - APÊNDICE B

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-TG - NORMAS TÉCNICAS GERAIS

NBC-TG-21 (R4) - DEMONSTRAÇÃO INTERMEDIÁRIA

APÊNDICE B - EXEMPLOS DE APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DE RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.359/11)

1. Tributos sobre a folha de pagamento do empregador e contribuição previdenciária
2. Principais manutenções e renovações periódicas
3. Provisão
4. Bônus de final de ano
5. Pagamento de arrendamento contingente
6. Ativo intangível
7. Aposentadoria e pensão
8. Férias, feriados e outras abstenções de curto prazo compensáveis
9. Outros custos planejados que podem ser incorridos, porém irregulares
10. Mensurando os tributos sobre o lucro de período intermediário
11. Diferença entre ano de reporte financeiro e ano fiscal
12. Crédito fiscal
13. Prejuízo fiscal e crédito fiscal compensável ou aproveitável
14. Alteração contratual ou antecipação de preço de compra
15. Depreciação e amortização
16. Estoque
17. Valor realizável líquido do estoque
18. Variações de custo de produção de período intermediário
19. Ganho e perda de conversão de moeda estrangeira
20. Demonstrações contábeis intermediárias em economia hiperinflacionária
21. Redução ao valor recuperável de ativos (impairment)

(Este Apêndice, que acompanha, mas não é parte desta Norma, proporciona exemplos de aplicação dos princípios gerais de reconhecimento e mensuração estabelecidos nos itens 28 a 39).

Tributos sobre a folha de pagamento do empregador e contribuição previdenciária

B1. Se os tributos incidentes sobre a folha de pagamento ou contribuições a fundos de previdência patrocinados pelo Estado são estipulados em bases anuais, a correspondente despesa do empregador deve ser reconhecida no período intermediário, usando-se a estimativa de taxa média efetiva anual de impostos sobre a folha de pagamento ou taxa de contribuição, mesmo que grande parte dos pagamentos seja feita logo no início do exercício social. Um exemplo comum seria um tributo incidente sobre a folha de pagamento ou uma contribuição de seguridade que sejam impostos até certo nível máximo de renda por empregado. Para empregados com renda mais alta, a renda máxima obrigatória seria alcançada antes do fim do exercício social e o empregador não faria nenhum outro pagamento até o final do ano.

Principais manutenções e renovações periódicas

B2. O custo de uma grande manutenção ou revisão periódica planejada ou outro gasto sazonal que são esperados para ocorrer mais ao final do ano não são antecipados para propósito de relatórios intermediários, a menos que um evento tenha imputado à entidade uma obrigação legal ou construtiva. A mera intenção ou necessidade de incorrer em gastos relacionados a eventos futuros não são suficientes para o surgimento da obrigação.

Provisão

B3. A provisão deve ser reconhecida quando a entidade realmente não tiver alternativa realista, a não ser a transferência de benefícios econômicos, como resultado de evento que tiver criado obrigação legal ou construtiva. O montante da obrigação deve ser ajustado para cima ou para baixo, com os correspondentes ganhos ou perdas reconhecidos na demonstração do resultado, se as melhores estimativas da entidade sobre o montante da obrigação se alterarem.

B4. Esta Norma requer que a entidade aplique o mesmo critério de reconhecimento e mensuração da provisão, tanto nos períodos intermediários quanto no encerramento do exercício social. A existência ou não existência de obrigação de se transferirem benefícios econômicos não é função da amplitude do período de reporte. É uma questão de fato.

Bônus de final de ano

B5. A natureza dos bônus de final de ano varia bastante. Alguns são ganhos simplesmente pela continuidade do emprego durante um período de tempo. Alguns bônus são ganhos baseados em medidas mensais, trimestrais ou anuais de resultados operacionais. Eles podem ser puramente discricionários, contratuais ou baseados em anos de precedentes históricos.

B6. Um bônus deve ser antecipado para finalidades de reporte intermediário se, e somente se:

(a) o bônus é uma obrigação legal ou prática passada que faz com que o bônus seja uma obrigação não formalizada (construtiva) para a qual a entidade realmente não tem outra alternativa realista a não ser fazer os pagamentos; e

(b) uma estimativa confiável das obrigações pode ser feita. A NBC-TG-33 - Benefícios a Empregados proporciona orientação para isso.

Pagamento de arrendamento contingente

B7. Pagamentos de arrendamento contingentes podem ser um exemplo de obrigação legal ou não formalizada (construtiva) que deve ser reconhecida como passivo. Se o contrato de arrendamento possuir previsão de pagamentos contingentes, baseados no alcance de determinado nível de vendas anuais por parte do arrendatário, a obrigação pode surgir nos períodos intermediários do exercício social antes que o nível anual de vendas requerido tenha sido alcançado, se tal nível de vendas requerido for esperado ser atingido e a entidade, desse modo, não tiver alternativa realista a não ser a de fazer os futuros pagamentos do arrendamento.

Ativo intangível

B8. A entidade deve aplicar a definição e os critérios de reconhecimento para ativos intangíveis da mesma maneira no período intermediário e no relatório anual. Custos incorridos antes de os critérios de reconhecimento dos ativos intangíveis serem satisfeitos devem ser reconhecidos como despesa. Custos incorridos após o ponto específico no tempo em que tais critérios são satisfeitos devem ser reconhecidos como parte do custo do ativo intangível. Custo diferido como ativo na demonstração contábil intermediária na expectativa de que o critério de reconhecimento seja satisfeito mais tarde no exercício social não é um procedimento justificável.

Aposentadoria e pensão

B9. Custos de aposentadorias e pensões para período intermediário devem ser calculados com base no acumulado do ano até a data (year-to-date basis), por meio de taxa atuarial determinada no encerramento do exercício social anterior, ajustada por flutuações significativas de mercado desde aquele momento e por diminuições, liquidações ou outros eventos singulares significativos.

Férias, feriados e outras abstenções de curto prazo compensáveis

B10. Abstenções compensáveis acumuladas são aquelas que passam de um período a outro e que podem ser usadas em períodos futuros se o direito obtido no período corrente não for utilizado por completo. A NBC-TG-33 - Benefícios a Empregados requer que a entidade mensure o custo esperado de uma obrigação pela acumulação das abstenções compensáveis no montante pelo qual a entidade espera pagá-las como resultado de direito não usado que tenha sido acumulado no encerramento do período de reporte. Esse princípio também deve ser aplicado no encerramento dos períodos de reporte intermediários. Igualmente, a entidade não deve reconhecer qualquer despesa ou passivo para abstenções compensáveis não acumuladas no encerramento de um período de reporte intermediário, assim como também não as deve reconhecer no encerramento do período anual de reporte.

Outros custos planejados que podem ser incorridos, porém irregulares

B11. O orçamento da entidade pode incluir certos custos esperados para serem incorridos irregularmente durante o exercício social, tais como contribuições de caridade e custos de treinamento de empregados. Tais custos geralmente são discricionários mesmo que sejam planejados e tendam a voltar a ocorrer ano a ano. Reconhecer uma obrigação ao término de período intermediário de reporte para tais custos que ainda não tenham sido incorridos geralmente não é consistente com a definição de passivo.

Mensurando os tributos sobre o lucro de período intermediário

B12. Os tributos sobre o lucro de período intermediário são contabilizados por competência usando a alíquota que deve ser aplicável ao lucro total anual esperado, ou seja, a alíquota média efetiva anual estimada é aplicada ao lucro antes dos tributos no período intermediário.

B13. Isso é consistente com o conceito básico estipulado no item 28 por meio do qual os mesmos princípios contábeis de reconhecimento e mensuração devem ser aplicados, tanto nas demonstrações contábeis intermediárias quanto nas demonstrações contábeis anuais. Os tributos sobre o lucro devem ser computados em base anual. Devem ser calculados por meio da aplicação, ao lucro antes dos tributos intermediários, da alíquota que deverá ser aplicável ao lucro anual total esperado, ou seja, a alíquota efetiva média anual de cada tributo. Essa alíquota efetiva média anual deve refletir um misto de estruturas de alíquotas progressivas esperadas a serem aplicáveis ao lucro anual inteiro, incluindo alterações promulgadas ou substancialmente promulgadas nas alíquotas do tributo programadas para produzirem efeito mais próximo do encerramento do exercício social. A NBC-TG-32 - Tributos sobre o Lucro proporciona orientação para alterações substanciais promulgadas nessas alíquotas. A alíquota média anual dos tributos sobre o lucro estimada deve ser reestimada com base no acumulado do ano até a data (year-to-date basis), consistentemente com o item 28 desta Norma. O item 16A requer a evidenciação de alterações significativas de estimativas.

B14. Na medida do possível, alíquotas médias anuais efetivas são estimadas distintamente para cada jurisdição fiscal e aplicadas individualmente ao lucro intermediário antes dos tributos de cada jurisdição. Semelhantemente, se diferentes alíquotas de tributo são aplicáveis para diferentes categorias de lucro (tais como de ganhos de capital ou lucro ganho em setores em particular), na medida do possível, alíquotas individuais devem ser aplicadas para cada categoria individual de lucro intermediário antes dos tributos. Enquanto o grau de precisão é desejável, isso pode não ser alcançável em todos os casos e a média ponderada das alíquotas entre as jurisdições ou entre as categorias de lucros deve ser usada se for considerada uma aproximação razoável dos efeitos que seriam obtidos quando usadas alíquotas mais específicas.

B15. Para ilustrar a aplicação do princípio anterior, a entidade que reporta seu período intermediário em bases trimestrais espera auferir $ 10.000 de lucro antes dos tributos em cada trimestre e opera em jurisdição fiscal com alíquota de 20% sobre os primeiros $ 20.000 de lucros anuais e 30% sobre todos os outros lucros adicionais. Os lucros observados (realizados) são iguais aos esperados. A tabela a seguir mostra o montante de tributo que deve ser reportado em cada trimestre:

$ 10.000 de tributos são esperados a serem pagos para o ano inteiro sobre $ 40.000 de lucros antes do tributo. Portanto, a alíquota média efetiva anual estimada é de 25%.

B16. Como outra ilustração, a entidade que reporta trimestralmente aufere $ 15.000 de lucros antes dos tributos no primeiro trimestre, mas espera incorrer em prejuízo de $ 5.000 em cada um dos três trimestres remanescentes (portanto, lucro zero para o ano) e opera em jurisdição fiscal na qual a alíquota média efetiva anual estimada é de 20%. A tabela a seguir mostra o montante de tributo sobre o lucro reportado em cada trimestre:

A alíquota média efetiva anual estimada é de 20% para todos os casos, independente de haver lucro ou prejuízo antes dos tributos.

Diferença entre ano de reporte financeiro e ano fiscal

B17. Se o ano de reporte financeiro (exercício social) e o ano fiscal forem diferentes, a despesa com tributo sobre o lucro para os períodos de reporte intermediários do exercício social deve ser mensurada usando alíquotas médias ponderadas efetivas estimadas separadamente para cada um dos anos fiscais, aplicada à parcela de lucros antes dos tributos auferidos em cada um desses anos fiscais.

B18. Para ilustrar o item anterior, o exercício social (ano de reporte financeiro) da entidade se encerra em 30 de junho e ela reporta suas informações de período intermediário em bases trimestrais. O ano fiscal se encerra em 31 de dezembro. No exercício social que tem início em 1º de julho - Ano Fiscal 1 - e encerramento em 30 de junho - Ano Fiscal 2, a entidade aufere o lucro antes do tributo de renda de $ 10.000 em cada período de reporte trimestral. A alíquota média anual estimada é de 30% no Ano Fiscal 1 e de 40% no Ano Fiscal 2.

A comparação do tributo total devido no exercício social ($ 14.000) com o lucro total do exercício social ($ 40.000), chegando-se a uma alíquota média de 35%, é indevida. Cada exercício social deve ter sua própria alíquota média anual estimada individualmente.

Crédito fiscal

B19. Algumas jurisdições fiscais concedem aos seus contribuintes créditos fiscais para fazerem face aos tributos devidos em função do montante de investimentos, exportações, despesas com pesquisa e desenvolvimento ou outras bases. Antecipações de benefícios fiscais desses tipos para o ano todo geralmente são refletidas no cômputo da estimativa da alíquota média anual efetiva de tributos, em decorrência de tais créditos serem concedidos e calculados em bases anuais na maioria das leis e regulamentações fiscais. Por outro lado, benefícios fiscais relacionados a eventos que ocorrem em um único momento devem ser reconhecidos no cálculo da despesa de tributo sobre o lucro do período intermediário compreendido, da mesma maneira que alíquotas de tributo sobre o lucro especiais aplicáveis a categorias particulares de lucro não são misturadas em uma única e efetiva alíquota anual. Adicionalmente, em algumas jurisdições fiscais, benefícios fiscais ou créditos fiscais, incluindo aqueles relacionados a investimentos e níveis de exportações, quando reportados nas declarações de tributo sobre o lucro, são mais similares a subvenções governamentais e devem ser reconhecidos no período intermediário em que ocorrem.

Prejuízo fiscal e crédito fiscal compensável ou aproveitável

B20. Os benefícios de prejuízos fiscais compensáveis devem ser refletidos no período intermediário em que os correspondentes prejuízos fiscais ocorrerem. A NBC-TG-32 - Tributos sobre o Lucro orienta para o fato de que “o benefício relacionado a um prejuízo fiscal que pode ser compensado para recuperar tributos correntes de um período anterior deve ser reconhecido como um ativo”. A correspondente redução da despesa de tributo sobre o lucro ou o aumento da receita de tributo sobre o lucro também devem ser reconhecidos.

B21. A NBC-TG-32 menciona que “um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para o aproveitamento de prejuízos fiscais não usados e créditos fiscais não utilizados à medida que for provável que existirão lucros tributáveis futuros contra os quais os prejuízos fiscais e os créditos fiscais poderão ser utilizados”. A NBC-TG-32 fornece critérios para avaliar a probabilidade de ocorrência de lucros tributáveis futuros contra os quais os prejuízos fiscais não utilizados e os créditos possam ser utilizados. Esses critérios devem ser aplicáveis ao término de cada período de reporte intermediário e, caso sejam satisfeitos, os efeitos dos prejuízos fiscais aproveitáveis devem ser refletidos no cômputo da estimativa da alíquota média anual efetiva de tributo sobre o lucro.

B22. Para ilustrar, a entidade que reporta seus períodos intermediários em bases trimestrais tem prejuízos fiscais aproveitáveis de $ 10.000 para fins tributários no início do exercício social corrente, para o qual um ativo fiscal diferido não foi reconhecido. A entidade aufere $ 10.000 no primeiro trimestre do ano corrente e espera auferir $ 10.000 nos outros três trimestres remanescentes. Excluindo o aproveitamento fiscal, é esperada uma alíquota média anual de 40%. As despesas de tributo sobre o lucro são as que seguem:

Alteração contratual ou antecipação de preço de compra

B23. Reduções de preço por volume ou descontos e outras alterações contratuais nos preços de matérias-primas, mão de obra ou outros bens e serviços devem ser antecipados nos períodos de reporte intermediários, tanto pelo pagador quanto pelo recebedor, caso seja provável que eles vão ser ganhos ou vão se tornar efetivos. Portanto, reduções de preço e descontos contratuais devem ser antecipados, mas reduções e descontos discricionários não devem ser antecipados em função de o ativo ou o passivo resultante não satisfazerem às condições da NBC-TG-ESTRUTURA CONCEITUAL de que um ativo precisa ser um recurso controlado pela entidade como resultado de evento passado e que o passivo precisa ser uma obrigação presente cuja liquidação é esperada por resultar em saída de recursos.

Depreciação e amortização

B24. A depreciação e a amortização de período de reporte intermediário devem ser baseadas somente nos ativos possuídos durante o período intermediário. Não devem levar em consideração aquisições ou baixas de ativos planejadas para ocorrerem até o encerramento do exercício social.

Estoque

B25. Os estoques devem ser mensurados para fins de reporte de períodos intermediários pelos mesmos princípios utilizados para as demonstrações contábeis de encerramento de exercício social. A NBC-TG-16 - Estoques estabelece padrões para reconhecimento e mensuração de estoques. Os estoques apresentam problemas particulares ao término de qualquer período de reporte pelo fato de ser necessário determinar quantidades, custos e valores líquidos realizáveis. Não obstante, os mesmos princípios devem ser aplicados para os estoques em períodos intermediários. Para economizar custo e tempo, entidades frequentemente usam estimativas para mensurar estoques em datas intermediárias em maior extensão do que no encerramento de exercício social. Seguem alguns exemplos de como aplicar o teste de valor líquido realizável em data intermediária e como tratar as variações de produção nas datas intermediárias.

Valor realizável líquido do estoque

B26. O valor realizável líquido dos estoques deve ser determinado com referência aos preços de venda e aos custos relacionados para completá-los e aliená-los nas datas intermediárias. A entidade deve reverter uma baixa ao valor líquido realizável em período de reporte subsequente somente se for apropriado fazê-lo ao término do exercício social.

B27. Eliminado.

Variações de custo de produção de período intermediário

B28. Variações de preço, de eficiência, de gastos e de volume da entidade industrial devem ser reconhecidas no resultado do período de reporte intermediário da mesma forma em que tais variações são reconhecidas na demonstração do resultado no encerramento do exercício social. O diferimento das variações que são esperadas para serem absorvidas até o encerramento do exercício social não é apropriado porque pode resultar no reporte de estoques no período intermediário por valor maior ou menor do que sua parte nos custos atuais de produção.

Ganho e perda de conversão de moeda estrangeira

B29. Ganhos e perdas de conversão de moedas estrangeiras devem ser mensurados nos períodos intermediários pelos mesmos princípios utilizados para as demonstrações contábeis de encerramento de exercício social.

B30. A NBC-TG-02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis especifica como converter as demonstrações contábeis de entidades no exterior para a moeda de apresentação, incluindo orientações acerca do uso de taxas de câmbio médias ou de fechamento e orientações acerca do reconhecimento de ajustes resultantes na demonstração do resultado ou em outros resultados abrangentes. Consistente com a NBC-TG-02, as taxas efetivas médias ou de fechamento devem ser utilizadas em períodos de reporte intermediários. A entidade não deve antecipar mudanças de taxas de câmbio esperadas para o prazo remanescente para o encerramento do exercício social corrente quando da conversão de demonstrações de entidades no exterior em data intermediária.

B31. Caso a NBC-TG-02 requeira que os ajustes de conversão sejam reconhecidos como receita ou despesa no período em que ocorrerem, esse princípio deve ser aplicado para cada período de reporte intermediário. A entidade não deve diferir quaisquer ajustes de conversão em período de reporte intermediário se houver a expectativa de que os ajustes serão revertidos antes do encerramento do exercício social.

Demonstrações contábeis intermediárias em economia hiperinflacionária

B32. Demonstrações contábeis intermediárias em economias hiperinflacionárias devem ser elaboradas pelos mesmos princípios utilizados para as demonstrações contábeis de encerramento de exercício social.

B33. A NBC-TG-42 - Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária (ou, alternativamente, o método da correção monetária integral (CMI) consagrado no Brasil, enquanto não emitida essa Norma) requer que as demonstrações contábeis da entidade, cuja moeda de reporte seja de economia hiperinflacionária, sejam demonstradas em termos de unidade monetária corrente de mensuração ao término do período de reporte e ganhos e perdas na posição monetária líquida devem ser incluídos no lucro líquido. Além disso, as informações financeiras comparativas reportadas para períodos anteriores devem ser reapresentadas para a unidade monetária corrente de mensuração.

B34. A entidade deve seguir esses mesmos princípios para fins de relatórios de períodos intermediários, apresentando, desse modo, todas as informações intermediárias na unidade de mensuração do final do período de reporte, com os ganhos e as perdas resultantes da posição monetária líquida incluídos no lucro líquido do período intermediário. A entidade não deve anualizar o reconhecimento dos ganhos e perdas. Tampouco deve usar uma taxa anual estimada de inflação quando da elaboração da demonstração contábil intermediária em economia hiperinflacionária.

Redução ao valor recuperável de ativos (impairment)

B35. A NBC-TG-01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos requer que perdas por desvalorização (impairment) sejam reconhecidas, caso o valor recuperável tenha ficado abaixo do valor contábil.

B36. Esta Norma requer que a entidade aplique, nos períodos de reporte intermediários, os mesmos testes de redução ao valor recuperável e os mesmos critérios de reconhecimento e de reversão de perdas por desvalorização que são aplicados ao término do exercício social. Isso não significa, entretanto, que a entidade deva necessariamente fazer cálculos detalhados de redução ao valor recuperável de ativos ao término de cada período de reporte intermediário. Ao invés disso, a entidade deve fazer revisões das evidências indicativas significativas de perda por desvalorização, desde o encerramento do exercício social mais recente, para avaliar se tais cálculos são necessários.