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NBC-TO-3420 TRABALHO DE ASSEGURAÇÃO SOBRE A COMPILAÇÃO DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA

NBC - NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

NBC-TO - NORMAS DE ASSEGURAÇÃO

NBC-TO-3420 (R1) - TRABALHO DE ASSEGURAÇÃO SOBRE A COMPILAÇÃO DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA INCLUÍDAS EM PROSPECTO

  • INTRODUÇÃO
    • Alcance - item 1 - 9
  • OBJETIVO - item 10
  • DEFINIÇÕES - item 11
  • REQUISITOS
    • NBC-TO-3000 - item 12
    • Aceitação do trabalho - item 13
    • Planejamento e execução do trabalho - item 14 - 27
    • Representações formais - item 28
    • Formação da opinião - item 29 - 30
    • Forma da opinião - item 31 - 34
    • Elaboração do relatório de asseguração - item 35
    • Vigência - item 36
  • APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS
    • Alcance - item A1
    • Finalidade das informações financeiras pro forma incluídas em prospecto - item A2 - A3
    • Compilação das informações financeiras pro forma - item A4 - A5
    • Natureza do trabalho de asseguração razoável - item A6
    • Definições - item A7 - A9
    • Aceitação do trabalho - item A10 - A12
    • Planejamento e execução do trabalho - item A13 - A44
    • Representações formais - item A45
    • Formação da opinião - item A46 - A50
    • Elaboração do relatório de asseguração - item A51 - A57
  • APÊNDICE: Modelo de relatório de auditor independente com opinião sem modificações

Veja também:

NOTA DO COSIFE: CFC ADVERTE:

Em razão das alterações processadas, as disposições não alteradas foram mantidas e a sigla da NBC TO 3420, publicada no DOU, Seção 1, de 26/6/2013, passa a ser NBC TO 3420 (R1), conforme publicação feita no DOU de 25/11/2015

As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos para trabalhos de asseguração contratados a partir de 1º de janeiro de 2016.

Brasília, 20 de novembro de 2015.
Contador José Martonio Alves Coelho - Presidente

HISTÓRICO DAS ATUALIZAÇÕES DA NBC-TO-3420

  • NBC-TO-3420 (R1) - DOU 25/11/2015 - Altera a NBC TO 3420 que dispõe sobre trabalhos de asseguração sobre a compilação de informações financeiras pro forma incluídas em prospecto
  • NBC TO 3420 - DOU 26/06/2013 - Dispõe sobre trabalhos de asseguração sobre a compilação de informações financeiras pro forma incluídas em prospecto

INTRODUÇÃO

Alcance - item 1 - 9

1. A presente Norma para Trabalhos de Asseguração (NBC TO) trata dos trabalhos de asseguração razoável de atestação executados por auditor independente para emitir relatório sobre a compilação de informações financeiras pro forma incluídas em prospecto pela parte responsável. (Esses termos Parte responsável e Auditor independente estão descritos no item 12 da NBC-TO-3000). Esta norma é aplicável quando: (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

  • esse tipo de relatório é exigido por lei ou pelo regulamento da bolsa de valores ou do órgão regulador do mercado de capitais; ou
  • a emissão desse tipo de relatório constitui prática geralmente aceita na referida jurisdição (ver item A1).

Natureza da responsabilidade do auditor independente

2. Em trabalho executado de acordo com esta Norma, não é responsabilidade do auditor independente compilar as informações financeiras pro forma para a entidade. Essa responsabilidade é da administração da entidade (parte responsável). A responsabilidade do auditor independente é reportar se as informações financeiras pro forma foram compiladas, pela parte responsável, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis.

3. Esta Norma não trata de trabalhos que não sejam de asseguração, como, por exemplo, trabalhos de compilação de acordo com NBC TSC específica, em que o auditor independente pode ser contratado pela entidade para compilar suas demonstrações contábeis históricas. (O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) em seus normativos e demais documentos usam a expressão demonstrações contábeis, enquanto que a legislação societária e os normativos da CVM utilizam a expressão demonstrações financeiras. Essas duas expressões possuem o mesmo significado).

Finalidade das informações financeiras pro forma incluídas em prospecto

4. A finalidade das informações financeiras pro forma incluídas em prospecto é a de unicamente ilustrar o impacto de um evento ou de uma transação significativa sobre as informações financeiras históricas da entidade, como se o evento ou a transação tivesse ocorrido na data selecionada para propósito ilustrativo. Isso é feito aplicando-se ajustes pro forma às informações financeiras históricas. As informações financeiras pro forma não representam a posição patrimonial e financeira, o desempenho operacional ou os fluxos de caixa reais da entidade (ver itens A2 e A3).

Compilação das informações financeiras pro forma

5. A compilação de informações financeiras pro forma envolve a seleção, classificação, resumo e apresentação das informações financeiras pela parte responsável demonstrando o impacto do evento ou transação relevante sobre as informações financeiras históricas da entidade como se o evento ou a transação tivesse ocorrido na data selecionada. As etapas desse processo incluem:

  • identificação da fonte das informações financeiras históricas a serem usadas na compilação das informações financeiras pro forma, assim como a extração dessas informações financeiras históricas dessa referida fonte (ver itens A4 e A5);
  • aplicação de ajustes pro forma às informações financeiras históricas para o objetivo para o qual as informações financeiras pro forma são apresentadas; e
  • apresentação das informações financeiras pro forma resultantes com as respectivas divulgações.

Natureza do trabalho de asseguração razoável

6. O trabalho de asseguração razoável sobre a compilação de informações financeiras pro forma envolve a execução de procedimentos descritos nesta Norma para avaliar se os critérios aplicáveis utilizados pela parte responsável na compilação das informações financeiras pro forma oferecem base razoável para a apresentação dos efeitos relevantes diretamente atribuíveis ao evento ou transação, e para obter suficiente e apropriada evidência sobre se (ver item A6):

(a) os ajustes pro forma correspondentes proporcionam o efeito apropriado a esses critérios; e

(b) a coluna de valores pro forma resultante (ver item 11(c)) reflete a apropriada aplicação desses ajustes às informações financeiras históricas.

O trabalho envolve, também, a avaliação geral da apresentação das informações financeiras pro forma. No entanto, o trabalho não envolve:

(a) a atualização ou reemissão pelo auditor independente de quaisquer relatórios ou opiniões sobre quaisquer informações financeiras históricas utilizadas na compilação das informações financeiras pro forma; ou

(b) a auditoria ou a revisão das informações financeiras históricas utilizadas na compilação das informações financeiras pro forma.

Relação com a NBC TO 3000, outros pronunciamentos profissionais e outros requerimentos (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

7. O auditor independente é requerido a cumprir com a NBC-TO-3000 e com esta norma quando executa trabalho de asseguração de compilação de informações financeiras incluídas em prospecto. Esta norma suplementa, mas não substitui a NBC-TO-3000, e expande sobre como a NBC-TO-3000 deve ser aplicada no trabalho de asseguração razoável para emitir relatório sobre a compilação de informações financeiras pro forma. (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

8. O cumprimento da NBC-TO-3000 requer, entre outros procedimentos, cumprimento com as normas NBC PG 100 e NBC-PG-200 e NBC-PA-290 e NBC-PA-291 relacionado a trabalho de asseguração, outros requerimentos profissionais, ou requerimentos exigidos por lei ou regulamento (ver NBC-TO-3000, itens 3(a), 20 e 34). A NBC-TO-3000 também requer que o sócio do trabalho seja membro de firma de auditoria que apliquem os procedimentos de controle de qualidade estabelecidos pela NBC-PA-01 (ver NBC-TO-3000, itens 3(b) e 31(a)), ou outros requerimentos profissionais, ou requerimentos exigidos por lei ou regulamento. (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

9. A vigência desta Norma está definida no seu item 36.

OBJETIVO

10. Os objetivos do auditor independente são:

(a) obter segurança razoável sobre se as informações financeiras pro forma foram compiladas, pela parte responsável, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios aplicáveis; e

(b) emitir relatório de acordo com as suas constatações.

DEFINIÇÕES

11. Para os fins desta Norma, os termos a seguir possuem os significados a eles atribuídos:

(a) Critérios aplicáveis - Os critérios adotados pela parte responsável na compilação das informações financeiras pro forma. Os critérios podem ser estabelecidos por órgão regulador autorizado ou reconhecido, ou ainda, por lei ou regulamento. Quando não existem critérios estabelecidos, eles devem ser desenvolvidos pela parte responsável (ver itens A7 a A9).

(b) Ajustes pro forma - Com relação às informações financeiras históricas, incluem:

  • ajustes a essas informações financeiras históricas demonstrando o impacto do evento ou transação relevante (evento ou transação) como se o evento ou a transação tivesse ocorrido em data anterior selecionada para propósito ilustrativo; e
  • ajustes às informações financeiras históricas necessários para que as informações financeiras pro forma sejam compiladas de forma consistente com a estrutura de relatório financeiro aplicável à entidade que apresenta relatório (entidade) e suas políticas contábeis segundo a referida estrutura (ver itens A15 e A16).
  • Os ajustes pro forma incluem as informações financeiras relevantes da entidade que foi, ou será, adquirida, ou da entidade que foi, ou será, alienada, na medida em que essas informações são usadas na compilação das informações financeiras pro forma (informações financeiras da adquirida ou da alienada).

(c) Informações financeiras pro forma - Informações financeiras apresentadas juntamente com os ajustes para ilustrar o impacto de evento ou de transação sobre informações financeiras históricas como se o evento ou a transação tivessem ocorrido em data anterior selecionada para propósito ilustrativo. Nesta Norma, presume-se que as informações financeiras pro forma sejam apresentadas em forma de coluna contendo (a) as informações financeiras históricas; (b) os ajuste pro forma; e (c) a coluna de informações financeiras pro forma resultantes (ver item A2).

(d) Prospecto - Documento emitido de acordo com exigências legais ou regulatórias relacionadas com os valores mobiliários da entidade para que um terceiro possa tomar uma decisão de investimento.

(e) Informações financeiras publicadas - Informações financeiras da entidade, da entidade adquirida ou da entidade alienada que são disponibilizadas publicamente.

(f) Informações financeiras históricas - Informações financeiras da entidade que serviram de base para a compilação das informações financeiras pro forma, portanto são as demonstrações contábeis sobre as quais são aplicados ajustes pro forma pela parte responsável pela sua elaboração ou compilação (ver itens A4 e A5).

REQUISITOS

NBC-TO-3000

12. O auditor independente somente pode declarar o cumprimento desta Norma quando tiver cumprido com os requisitos desta Norma e os da NBC-TO-3000.

Aceitação do trabalho

13. Antes de concordar em aceitar o trabalho para emitir relatório sobre se as informações financeiras pro forma incluídas em prospecto foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis, o auditor independente deve:

(a) determinar que os executores do trabalho tenham coletivamente capacidade e competência apropriada (ver item A10); (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

(b) com base em conhecimento preliminar das circunstâncias do trabalho e em discussão com a parte responsável, determinar que os critérios que o auditor independente espera aplicar sejam adequados e que não é provável que as informações financeiras pro forma sejam enganosas para os fins a que se pretende; (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

(c) avaliar a redação da opinião prevista em lei ou regulamento aplicável, se houver, para determinar que seja provável que ele terá condições de expressar a opinião prevista com base na execução dos procedimentos especificados nesta Norma (ver itens A54 a 56);

(d) na medida em que as fontes das quais as informações financeiras históricas e quaisquer outras informações da adquirida ou alienada forem extraídas de demonstrações contábeis auditadas ou revisadas, sobre as quais uma opinião de auditoria ou uma conclusão de revisão foi emitida contendo modificação ou adição de parágrafo de ênfase, o auditor independente deve determinar se a lei ou o regulamento aplicável permite o uso ou a referência, no seu relatório, dessa opinião ou conclusão com modificação ou desse relatório contendo parágrafo de ênfase com relação a tais fontes;

(e) se as informações financeiras históricas da entidade nunca foram auditadas ou revisadas, determinar se ele pode obter entendimento suficiente da entidade e das suas práticas de divulgação de informações contábeis e financeiras para executar o trabalho (ver item A31);

(f) se o evento ou a transação inclui uma aquisição e as informações financeiras históricas da adquirida nunca foram auditadas ou revisadas, determinar se ele pode obter entendimento suficiente da adquirida e de suas práticas de divulgação de informações contábeis e financeiras para executar o trabalho; e

(g) obter a concordância da parte responsável de que ela reconhece e entende sua responsabilidade por (ver itens A11 e A12):

I - descrever e divulgar adequadamente os critérios aplicáveis aos usuários previstos, caso não estejam disponibilizados publicamente;

II - compilar as informações financeiras pro forma com base nos critérios aplicáveis; e

III - fornecer ao auditor independente:

a. acesso a todas as informações (incluindo, quando necessário para os fins do trabalho, informações da entidade adquirida na combinação de negócios), como registros, documentação e outro material relevante para avaliar se as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis;

b. informações adicionais que o auditor independente possa solicitar da parte responsável para fins dos trabalhos;

c. acesso aos profissionais dentro da entidade e aos consultores da entidade para os quais o auditor independente determinar que seja necessário obter evidência relacionada com a avaliação sobre se as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis; e

d. quando necessário para fins dos trabalhos, acesso às pessoas apropriadas dentro da entidade adquirida na combinação de negócios.

Planejamento e execução do trabalho

Determinação da adequação dos critérios aplicáveis (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

14. O auditor independente deve determinar a adequação dos critérios aplicáveis, conforme exigido pela NBC-TO-3000, itens 24(b)(ii) e A45, e, em particular, deve determinar que eles incluam, no mínimo, que: (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

(a) as informações financeiras históricas sejam extraídas de fonte apropriada (ver itens A4, A5 e A27);

(b) os ajustes pro forma sejam:

I - diretamente atribuíveis ao evento ou à transação (ver item A13);

II - baseados em ou suportados por fatos (ver item A14); e

III - consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável à entidade e suas políticas contábeis segundo a referida estrutura (ver itens A15 e A16); e

(c) seja feita uma apresentação apropriada e sejam fornecidas divulgações para permitir que os usuários previstos entendam as informações apresentadas (ver itens A2, A3 e A42).

15. Além disso, o auditor independente deve avaliar se os critérios aplicáveis:

(a) são consistentes e não conflitantes com leis e regulamentos; e

(b) não apresentam probabilidade de resultar em informações financeiras pro forma que sejam enganosas.

Materialidade

16. Ao planejar e executar os trabalhos, o auditor independente deve considerar a materialidade para avaliar se as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis (ver itens A17 e A18).

Obtenção do entendimento sobre como a parte responsável compilou as informações financeiras pro forma e outras circunstâncias do trabalho

17. O auditor independente deve obter entendimento (ver item A19):

(a) do evento ou da transação sobre a qual estão sendo compiladas informações financeiras pro forma;

(b) de como a parte responsável compilou as informações financeiras pro forma (ver itens A20 e A21);

(c) da natureza da entidade e de qualquer entidade adquirida ou alienada, incluindo (ver itens A22 e A23):

I - suas operações;

II - seus ativos e passivos; e

III - a maneira como elas são estruturadas e como são financiadas;

(d) do setor aplicável, fatores legais e regulatórios, e outros fatores externos pertinentes à entidade e a qualquer adquirida ou alienada (ver itens A24 a A26); e

(e) da estrutura de relatório financeiro aplicável e das práticas contábeis e de relatórios financeiros da entidade e de qualquer adquirida ou alienada, incluindo a seleção e a aplicação de políticas contábeis.

Obtenção de evidência sobre a adequação da fonte por meio da qual as informações financeiras históricas foram extraídas

18. O auditor independente deve determinar se a parte responsável extraiu as informações financeiras históricas de fonte apropriada (ver itens A27 e A28).

19. Se não houver relatório de auditoria ou de revisão sobre a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas, o auditor independente deve executar procedimentos para se satisfazer de que a fonte seja apropriada (ver itens A29 a A31).

20. O auditor independente deve determinar se a parte responsável extraiu adequadamente as informações financeiras históricas da fonte.

Obtenção de evidência sobre a adequação dos ajustes pro forma

21. Ao avaliar se os ajustes pro forma são adequados, o auditor independente deve determinar se a parte responsável identificou os ajustes pro forma necessários para ilustrar o impacto do evento ou da transação na data ou no período selecionado (ver item A32).

22. Ao determinar se os ajustes pro forma estão de acordo com os critérios aplicáveis, o auditor independente deve determinar se eles são:

(a) diretamente atribuíveis ao evento ou à transação (ver item A13);

(b) baseados em ou suportados por fatos. Se as informações financeiras da entidade adquirida ou alienada forem incluídas nos ajustes pro forma e não houver relatório de auditoria ou de revisão sobre a fonte da qual tais informações financeiras foram extraídas, o auditor independente deve executar procedimentos para se satisfazer de que as informações financeiras estejam suportadas por fatos (ver itens A14 e A33 a A38); e

(c) consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável à entidade e suas políticas contábeis segundo a referida estrutura (ver itens A15 e A16).

Opinião de auditoria ou conclusão de revisão contendo modificação ou parágrafo de ênfase em relação à fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas ou à fonte da qual as informações financeiras da adquirida ou da alienada foram extraídas

23. Uma opinião de auditoria modificada ou conclusão de revisão modificada pode ter sido expressa em relação à fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas ou à fonte da qual as informações financeiras da adquirida ou da alienada foram extraídas, ou pode ter sido emitido relatório contendo parágrafo de ênfase em relação a essa fonte. Nessas circunstâncias, se a lei ou o regulamento aplicável não proíbe o uso dessa fonte, o auditor independente deve avaliar:

(a) a possível consequência sobre se as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis (ver item A39);

(b) quais medidas apropriadas adicionais devem ser tomadas (ver item A40); e

(c) se há algum efeito sobre a capacidade dele emitir relatório de acordo com os termos da contratação, incluindo qualquer efeito sobre o seu relatório.

Fonte inadequada da qual as informações financeiras históricas foram extraídas ou ajustes pro forma não adequados

24. Se, com base nos procedimentos executados, o auditor independente observar que a parte responsável:

(a) fez uso de fonte não apropriada da qual extraiu as informações financeiras históricas; ou

(b) omitiu ajuste pro forma que deveria ser incluído, aplicou ajuste pro forma que não esteja de acordo com os critérios aplicáveis ou de outra forma aplicou inadequadamente ajuste pro forma, o auditor independente deve discutir o assunto com a parte responsável. Se o auditor independente não concordar com a parte responsável sobre como o assunto deve ser resolvido, ele deve avaliar quais medidas adicionais devem ser tomadas (ver item A40).

Obtenção de evidência sobre os cálculos contidos nas informações financeiras pro forma

25. O auditor independente deve determinar se os cálculos nas informações financeiras pro forma são matematicamente precisos.

Avaliar a apresentação das informações financeiras pro forma

26. O auditor independente deve avaliar a apresentação das informações financeiras pro forma. Essa avaliação deve considerar:

(a) a apresentação geral e a estrutura de informações financeiras pro forma, incluindo se estão claramente identificadas para diferenciá-las das informações financeiras históricas e de outras informações financeiras (ver itens A2 e A3);

(b) se as informações financeiras pro forma e suas correspondentes notas explicativas ilustram o impacto do evento ou da transação de forma não enganosa (ver item A41);

(c) se são fornecidas divulgações apropriadas juntamente com as informações financeiras pro forma para permitir que os usuários previstos entendam as informações apresentadas (ver item A42); e

(d) se o auditor independente tomou conhecimento de quaisquer eventos significativos posteriores à data da demonstração da qual as informações financeiras históricas foram extraídas que possam exigir referências ou divulgações nas informações financeiras pro forma (ver item A43).

27. O auditor independente deve ler as outras informações incluídas no prospecto que contém as informações financeiras pro forma para identificar inconsistências relevantes, se houver, com as informações financeiras pro forma ou com o relatório de asseguração. Se, ao ler as outras informações, o auditor independente identificar inconsistência relevante ou tomar conhecimento de distorção relevante de um fato nessas outras informações, o auditor independente deve discutir o assunto com a parte responsável. Se for necessário corrigir a informação e a parte responsável se recusar a corrigir, o auditor independente deve tomar medidas adicionais apropriadas (ver item A44). (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

Representações formais

28. O auditor independente deve solicitar que a parte responsável forneça representações formais de que:

(a) ao compilar as informações financeiras pro forma, a parte responsável identificou todos os ajustes pro forma apropriados e necessários para ilustrar o impacto do evento ou da transação na data ou no período selecionado (ver item A45); e

(b) as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis.

Formação da opinião

29. O auditor independente deve formar sua opinião sobre se as informações financeiras pro forma foram compiladas pela parte responsável, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis (ver itens A46 a A48).

30. Para formar essa opinião, o auditor independente deve concluir se obteve evidência apropriada e suficiente de que a compilação das informações financeiras pro forma não apresenta omissões relevantes, bem como o uso ou a aplicação inadequada de ajuste pro forma. Essa conclusão deve incluir uma avaliação sobre se a parte responsável descreveu e divulgou adequadamente os critérios aplicáveis na medida em que eles não estejam disponíveis publicamente (ver itens A49 e A50).

Forma da opinião

Opinião não modificada

31. O auditor independente deve expressar opinião não modificada quando concluir que as informações financeiras pro forma foram compiladas pela parte responsável, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis.

Opinião modificada

32. Em muitas jurisdições, as leis ou os regulamentos aplicáveis proíbem a publicação de prospecto que contenha opinião modificada sobre a compilação das informações financeiras pro forma, com base nos critérios aplicáveis. Quando esse for o caso e o auditor independente concluir que uma opinião modificada é mesmo assim apropriada, de acordo com a NBC-TO-3000, ele deve discutir o assunto com a parte responsável. Se a parte responsável não concordar em fazer as mudanças necessárias, o auditor independente deve:

(a) não emitir o relatório;

(b) retirar-se do trabalho; ou

(c) buscar assessoria jurídica.

33. Em algumas jurisdições, as leis ou os regulamentos aplicáveis podem não proibir a publicação de prospecto que contenha uma opinião modificada sobre a compilação das informações financeiras pro forma, com base nos critérios aplicáveis. Nessas jurisdições, se o auditor independente determinar que uma opinião modificada é apropriada de acordo com a NBC-TO-3000, ele deve aplicar os requisitos da NBC-TO-3000, item 74, referentes a opiniões modificadas. (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

Parágrafo de ênfase

34. Em algumas circunstâncias, o auditor independente pode considerar necessário chamar a atenção dos usuários para um assunto apresentado ou divulgado nas informações financeiras pro forma ou nas respectivas notas explicativas. Este seria o caso quando, na opinião do auditor independente, o assunto é de tal importância que é fundamental para o entendimento pelos usuários das informações financeiras pro forma. Nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir parágrafo de ênfase no seu relatório desde que ele tenha obtido evidência apropriada e suficiente de que o assunto não afeta a compilação das informações financeiras pro forma, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis. Esse parágrafo deve referir-se apenas a informações financeiras apresentadas ou divulgadas nas informações financeiras pro forma ou nas respectivas notas explicativas.

Elaboração do relatório de asseguração

35. O relatório do auditor independente deve incluir, no mínimo, os seguintes elementos básicos (ver item A57): (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

(a) título que indique claramente que o relatório é um relatório de asseguração independente (ver item A51);

(b) destinatário, conforme exigido nos termos da contratação (ver item A52);

(c) parágrafos introdutórios que identifiquem (ver item A53):

I - as informações financeiras pro forma;

II - a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas, e se o relatório de auditoria ou de revisão sobre essa fonte foi ou não publicado;

III - o período coberto pelas informações financeiras pro forma ou a data das informações financeiras pro forma; e

IV - referência aos critérios aplicáveis com base nos quais a parte responsável compilou as informações financeiras pro forma e à fonte dos critérios utilizados na compilação;

(d) declaração de que a parte responsável é responsável pela compilação das informações financeiras, com base nos critérios aplicáveis;

(e) descrição das responsabilidades do auditor independente, incluindo declarações que:

I - a responsabilidade do auditor independente é expressar opinião sobre se as informações financeiras pro forma foram compiladas pela parte responsável, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis;

II - para os fins desse trabalho, o auditor independente não é responsável pela atualização ou reemissão de quaisquer relatórios ou opiniões sobre quaisquer informações financeiras históricas usadas na compilação das informações financeiras pro forma, tampouco realizar, no curso deste trabalho, uma auditoria ou revisão das informações financeiras usadas na compilação das informações financeiras pro forma; e

III - a finalidade das informações financeiras pro forma incluídas em prospecto é a de exclusivamente ilustrar o impacto de evento ou de transação relevante sobre as informações financeiras históricas da entidade como se o evento ou a transação tivesse ocorrido em data anterior selecionada para propósito ilustrativo. Sendo assim, o auditor independente não fornece qualquer asseguração de que o resultado real do evento ou da transação naquela data teria sido conforme apresentado;

(f) declaração de que o trabalho foi executado de acordo com a NBC TO 3420 - Trabalho de Asseguração sobre a Compilação de Informações Financeiras Pro Forma Incluídas em Prospecto, que requer que o auditor independente planeje e execute procedimentos para obter segurança razoável de que a parte responsável compilou, em todos os aspectos relevantes, as informações financeiras pro forma com base nos critérios aplicáveis; (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

(g) declaração de que a firma, a qual o auditor independente é membro, adota a NBC-PA-01, ou outros requerimentos profissionais, ou outras exigências de lei ou regulamento que são ao menos tão exigentes quanto a NBC-PA-01; (Incluída pela NBC TO 3420 (R1))

(h) declaração de que o auditor independente cumpre com a independência e outros requesitos éticos das NBC-PG-100, NBC-PG-200 e NBC-PG-300 e NBC-PA-290 e NBC-PA-291 ou outros requerimentos profissionais ou outras exigências impostas por lei ou regulamento, que são pelo menos tão exigentes quanto as NBC PG 100 e NBC-PG-200 e a NBC-PA-291, relacionadas a trabalhos de asseguração; (Incluída pela NBC TO 3420 (R1))

(i) declarações de que: (Renumerada pela NBC TO 3420 (R1))

I - um trabalho de asseguração razoável sobre se as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis, envolve a execução de procedimentos para avaliar se os critérios aplicáveis adotados pela parte responsável na compilação das informações financeiras pro forma oferecem base razoável para apresentação dos efeitos relevantes diretamente atribuíveis ao evento ou à transação e para obter evidência suficiente e apropriada sobre se:

  • os correspondentes ajustes pro forma proporcionam efeito apropriado a esses critérios; e
  • as informações financeiras pro forma refletem a aplicação adequada desses ajustes às informações financeiras históricas;

II - os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor independente, levando em consideração seu entendimento da natureza da entidade, do evento ou da transação com relação à qual as informações financeiras pro forma foram compiladas e outras circunstâncias relevantes do trabalho; e

III - o trabalho envolve ainda a avaliação da apresentação geral das informações financeiras pro forma;

(j) salvo se exigido de outra forma por lei ou regulamento, a opinião do auditor independente usando uma das frases a seguir, que são consideradas como equivalentes (ver itens A54 a A56): (Renumerada pela NBC TO 3420 (R1))

I - as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos [critérios aplicáveis]; ou

II - as informações financeiras pro forma foram adequadamente compiladas de acordo com a base informada;

(k) a assinatura do auditor independente; (Renumerada pela NBC TO 3420 (R1))

(l) a data do relatório; e (Renumerada pela NBC TO 3420 (R1))

(m) a localização na jurisdição onde o auditor independente atua. (Renumerada pela NBC TO 3420 (R1))

Vigência

36. Esta Norma entre em vigor na data de sua publicação. [DOU 25/11/2015]

Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta norma são mantidas e a sigla da NBC TO 3420, publicada no DOU, Seção 1, de 26/6/2013, passa a ser NBC TO 3420 (R1). (Incluída pela NBC TO 3420 (R1))

As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos para trabalhos de asseguração contratados a partir de 1º de janeiro de 2016. (Incluída pela NBC TO 3420 (R1))

Brasília, 20 de novembro de 2015.
Contador José Martonio Alves Coelho - Presidente

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

ALCANCE (ver item 1)

A1. Esta Norma não aborda circunstâncias nas quais as informações financeiras pro forma são fornecidas como parte das demonstrações contábeis da entidade de acordo com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável.

FINALIDADE DAS INFORMAÇÕES FINANCEIROS PRO FORMA INCLUÍDAS NO PROSPECTO (ver itens 4, 11(c), 14(c) e 26(a))

A2. As informações financeiras pro forma são acompanhadas pelas correspondentes notas explicativas que frequentemente divulgam os assuntos especificados no item A42.

A3. Diferentes apresentações de informações financeiras pro forma podem ser incluídas no prospecto dependendo da natureza do evento ou da transação e de como a parte responsável pretende ilustrar o impacto desse evento ou dessa transação sobre as informações financeiras históricas da entidade. Por exemplo, a entidade pode adquirir uma série de negócios antes da oferta pública inicial. Nesse caso, a parte responsável pode optar por demonstrar o balanço patrimonial pro forma para ilustrar o impacto das aquisições sobre a posição patrimonial e financeira da entidade e sobre índices importantes, como o índice de endividamento como se a entidade adquirida tivesse sido combinada com a entidade em data anterior. A parte responsável também pode optar por apresentar a demonstração do resultado pro forma para ilustrar como poderiam ter sido os resultados das operações para o período findo naquela data. Nesses casos, a natureza das informações financeiras pro forma pode ser descrita por títulos como “Balanço patrimonial pro forma em 31 de dezembro de 20X1” e “Demonstração do resultado pro forma para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1.”

COMPILAÇÃO DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA

Informações financeiras históricas (ver itens 5, 11(f) e 14(a))

A4. Em diversos casos, a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas devem ser as informações financeiras publicadas como demonstrações contábeis anuais ou intermediárias.

A5. Dependendo de como a parte responsável escolhe ilustrar o impacto do evento ou da transação, as informações financeiras históricas podem incluir:

  • um ou mais quadros das demonstrações contábeis, como o balanço patrimonial e a demonstração do resultado abrangente; ou
  • informações financeiras apropriadamente condensadas a partir do conjunto completo de demonstrações contábeis, como, por exemplo, para demonstrar o balanço patrimonial.

NATUREZA DO TRABALHO DE ASSEGURAÇÃO RAZOÁVEL (ver item 6)

A6. Nesta Norma, a descrição das informações financeiras pro forma como “adequadamente compiladas” significa que as informações financeiras pro forma foram compiladas pela parte responsável, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis.

DEFINIÇÕES

Critérios aplicáveis (ver item 11(a))

A7. Quando não existem critérios estabelecidos para a compilação das informações financeiras pro forma, a parte responsável pode desenvolver os critérios, por exemplo, com base em setor específico ou com base nos critérios da jurisdição que estabeleceu critérios e divulgou esse fato.

A8. Os critérios aplicáveis para a compilação das informações financeiras pro forma são adequados nas circunstâncias se atenderem aos referenciais especificados no item 14.

A9. As correspondentes notas explicativas podem incluir algumas informações adicionais sobre os critérios para descrever como eles ilustram os efeitos do evento ou da transação específica. Isso pode incluir, por exemplo:

  • a data na qual o evento ou a transação é assumida como tendo ocorrido;
  • a abordagem adotada para fins de alocação dos resultados, dos gastos gerais e dos ativos e passivos entre os respectivos negócios na alienação de investimento.

ACEITAÇÃO DO TRABALHO

Capacitação e competência para executar o trabalho (ver item 13(a))

A10. O Código de Ética Profissional do Contador requer que o auditor independente tenha conhecimento e habilidades profissionais apropriadas, inclusive consciência e compreensão dos acontecimentos técnicos, profissionais e de negócios relevantes para prestar serviço profissional competente. No contexto deste requisito do código, a capacitação e a competência relevantes para executar o trabalho também incluem questões como:

  • conhecimento e experiência no setor em que a entidade atua;
  • entendimento das leis e regulamentos de valores mobiliários aplicáveis e acontecimentos relacionados;
  • entendimento dos requisitos relevantes de registro nas bolsas de valores e de operações do mercado de capitais, como fusões, aquisições e ofertas de títulos e valores mobiliários;
  • familiaridade com o processo de elaboração de prospecto e registro de valores mobiliários na bolsa de valores; e
  • onhecimento de estruturas de relatório financeiro usadas na elaboração das fontes das quais as informações financeiras históricas e, se aplicável, as informações financeiras da adquirida foram extraídas.

Responsabilidades da parte responsável (ver item 13(g))

A11. O trabalho de acordo com esta Norma é conduzido com base no pressuposto de que a parte responsável reconheceu e entende que tem as responsabilidades especificadas no item 13(g). Em certas jurisdições, essas responsabilidades podem estar previstas em lei ou regulamentos. Em outras, pode haver pouca ou nenhuma definição legal ou regulatória dessas responsabilidades. O trabalho de asseguração para emitir relatório sobre se as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis, é baseado na premissa de que:

(a) o papel do auditor independente não envolve assumir responsabilidade pela compilação dessas informações; e

(b) o auditor independente tem expectativa razoável de obter as informações necessárias para o trabalho.

Consequentemente, essa premissa é fundamental para conduzir o trabalho. Para evitar mal-entendidos, obtém-se a concordância da parte responsável de que ela reconhece e entende que essas responsabilidades fazem parte do contrato com o registro dos termos do trabalho conforme exigido pela NBC-TO-3000, item 10.

A12. Se lei ou regulamento prevê com detalhes suficientes os termos do trabalho, o auditor independente precisa apenas registrar o fato de que essa lei ou regulamento é aplicável e que a parte responsável reconhece e entende suas responsabilidades conforme especificadas no item 13(g).

PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DO TRABALHO

Avaliação da adequação dos critérios aplicáveis

Ajustes diretamente atribuíveis (ver itens 14(b)(i) e 22(a))

A13. É necessário que os ajustes pro forma sejam diretamente atribuíveis ao evento ou à transação para evitar que as informações financeiras pro forma reflitam assuntos que não surgem apenas como resultado do evento ou que não é parte integrante da transação. Ajustes diretamente atribuíveis não incluem os ajustes relacionados a eventos futuros ou que dependam de medidas a serem tomadas quando a transação tiver sido concluída, mesmo que essas medidas sejam essenciais para que a entidade realize a transação (por exemplo, fechamento de locais de produção redundantes após a aquisição).

Ajustes baseados em ou suportados por fatos (ver itens 14(b)(ii) e 22(b))

A14. É necessário ainda que os ajustes pro forma sejam baseados em ou suportados por fatos para fornecer base confiável para as informações financeiras pro forma. Ajustes suportados por fatos são capazes de uma determinação objetiva. Fontes de fatos de suporte para os ajustes pro forma incluem, por exemplo:

  • contratos de compra e venda;
  • documentos de financiamento para o evento ou a transação, como contratos de dívida;
  • relatórios de avaliação independente;
  • outros documentos relacionados com o evento ou a transação;
  • demonstrações contábeis publicadas;
  • outras informações financeiras divulgadas no prospecto;
  • medidas legais ou regulatórias relevantes, como na área de tributação;
  • contratos de trabalho;
  • ações dos responsáveis pela governança.

Ajustes consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável à entidade e suas políticas contábeis segundo a referida estrutura (ver itens 11(b)(ii), 14(b)(iii) e 22(c))

A15. Para que as informações financeiras pro forma tenham significado e importância, é necessário que os ajustes pro forma sejam consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável à entidade e suas políticas contábeis segundo essa estrutura. No contexto de combinação de negócios, por exemplo, a compilação de informações financeiras pro forma com base nos critérios aplicáveis envolve a consideração de assuntos como:

  • se existem diferenças entre as políticas contábeis da adquirida e as da entidade; e
  • se as políticas contábeis aplicadas pela adquirida para transações por ela conduzidas seriam também aplicadas pela entidade em transações similares que ela ainda não tenha celebrado, considerando a sua estrutura de relatório financeiro aplicável e as circunstâncias específicas da entidade.

A16. A consideração da adequação das políticas contábeis da entidade pode também ser necessária em algumas circunstâncias. Por exemplo, como parte do evento ou da transação, a entidade pode propor a emissão de instrumentos financeiros complexos pela primeira vez. Se for o caso, pode ser necessário considerar:

  • se a parte responsável selecionou políticas contábeis apropriadas para contabilização desses instrumentos financeiros de acordo com a sua estrutura de relatório financeiro aplicável; e
  • se a entidade aplicou adequadamente tais políticas na compilação das informações financeiras pro forma.

Materialidade (ver item 16)

A17. A materialidade em relação a se as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis, não depende de uma única medida quantitativa. Pelo contrário, ela depende da extensão e da natureza da omissão ou aplicação inadequada de elemento da compilação, conforme descrito no item A18, seja ou não intencional. O julgamento com relação a esses aspectos de extensão e natureza depende, por sua vez, de assuntos como:

  • contexto do evento ou da transação;
  • finalidade para a qual as informações financeiras pro forma estão sendo compiladas; e
  • respectivas circunstâncias do trabalho.

O fator determinante pode ser a extensão ou a natureza do assunto ou a combinação de ambos.

A18. O risco das informações financeiras pro forma não serem consideradas compiladas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios aplicáveis pode surgir quando, por exemplo, houver evidência de:

  • uso de fonte não apropriada da qual se extraíram as informações financeiras históricas;
  • extração incorreta das informações financeiras históricas de fonte apropriada;
  • em relação aos ajustes, a aplicação incorreta de políticas contábeis ou a inconsistência dos ajustes com as políticas contábeis da entidade;
  • a não realização de ajuste exigido pelos critérios aplicáveis;
  • a realização de ajuste que não esteja de acordo com os critérios aplicáveis;
  • erro matemático ou de outra natureza nos cálculos contidos nas informações financeiras pro forma;
  • divulgações inadequadas, incorretas ou omitidas.

Obtenção do entendimento sobre como a parte responsável compilou as informações financeiras pro forma e outras circunstâncias do trabalho (ver item 17)

A19. O auditor independente pode obter esse entendimento por meio da combinação dos seguintes procedimentos:

  • questionar a parte responsável e outros empregados da entidade envolvidos na compilação das informações financeiras pro forma;
  • questionar outras partes apropriadas, como, por exemplo, aquelas que são responsáveis pela governança e os consultores da entidade;
  • ler documentos de apoio relevantes, tais como contratos ou acordos;
  • ler atas de reuniões das pessoas responsáveis pela governança.

Como a parte responsável compilou as informações financeiras pro forma (ver item 17(b))

A20. O auditor independente pode obter entendimento de como a parte responsável compilou as informações financeiras pro forma levando em consideração, por exemplo:

  • a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas;
  • os passos dados pela parte responsável para:
    • extrair as informações financeiras históricas da fonte;
    • identificar os ajustes pro forma adequados; por exemplo, como a parte responsável obteve informações financeiras da adquirida ao compilar as informações financeiras pro forma;
  • a competência da parte responsável em compilar informações financeiras pro forma;
  • a natureza e a extensão da supervisão, pela parte responsável, de outros empregados da entidade envolvidos na compilação das informações financeiras pro forma;
  • a abordagem da parte responsável para identificar divulgações adequadas que sirvam de apoio às informações financeiras pro forma.

A21. Na combinação de negócios ou na alienação de investimento, as áreas que podem gerar complexidade na compilação das informações financeiras pro forma incluem alocações dos resultados, dos gastos gerais e dos ativos e passivos entre os respectivos negócios. Sendo assim, é importante que o auditor independente entenda a abordagem e os critérios da parte responsável para essas alocações e que as notas explicativas que acompanham as informações financeiras pro forma divulguem esses critérios.

Natureza da entidade e de qualquer entidade adquirida ou alienada (ver item 17(c))

A22. A adquirida pode ser uma entidade com personalidade jurídica ou um segmento de operação separadamente identificável sem personalidade jurídica dentro de outra entidade, como divisão, filial ou linha de negócios. A alienada pode ser uma entidade com personalidade jurídica, como subsidiária ou joint venture, ou uma operação separadamente identificável, sem personalidade jurídica dentro da entidade, como divisão, filial ou linha de negócios.

A23. O auditor independente pode ter a totalidade ou parte do entendimento necessário da entidade e de qualquer entidade adquirida ou alienada, e de seus respectivos ambientes, caso ele tenha auditado ou revisado suas informações financeiras.

Fatores relevantes do setor, aspectos legais e regulatórios e outros fatores externos (ver item 17(d))

A24. Fatores relevantes do setor incluem condições do setor, como ambiente concorrencial, relações com fornecedores e clientes e desenvolvimentos tecnológicos. Exemplos de assuntos que o auditor independente pode considerar incluem:

  • o mercado e a concorrência, incluindo demanda, capacidade e concorrência de preços;
  • práticas de negócios comuns no setor;
  • atividade cíclica ou sazonal;
  • tecnologia de produto relativa aos produtos da entidade.

A25. Fatores relevantes legais e regulatórios incluem o ambiente legal e regulatório. Eles incluem, entre outros assuntos, a estrutura de relatório financeiro aplicável de acordo com o qual a entidade ou, se aplicável, a adquirida elabora suas informações financeiras periódicas, e o ambiente legal e político. Exemplos de assuntos que o auditor independente pode considerar incluem:

  • práticas contábeis específicas do setor;
  • estrutura legal e regulatória para um setor regulamentado;
  • legislação e regulamento que afetam significativamente as operações da entidade ou, se aplicável, da entidade adquirida ou da entidade alienada, incluindo atividades de supervisão direta;
  • tributação;
  • políticas governamentais que afetam atualmente a condução dos negócios da entidade ou, se aplicável, da adquirida ou da alienada, tais como políticas monetárias (incluindo controles de câmbio), políticas fiscais, incentivos financeiros (por exemplo, programas de ajuda governamental) e políticas tarifárias ou de restrição ao comércio;
  • exigências ambientais que afetem o setor e os negócios da entidade ou da adquirida ou alienada.

A26. Exemplos de outros fatores externos, que afetam a entidade e, se aplicável, a adquirida ou a alienada e que podem ser considerados pelo auditor independente, incluem as condições econômicas gerais, taxas de juros, disponibilidade de crédito, inflação ou variação cambial.

Obtenção de evidência sobre a adequação da fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas

Fatores relevantes a considerar (ver itens 14(a) e 18)

A27. Fatores que afetam a adequação da fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas incluem a existência de relatório de auditoria ou de revisão sobre a fonte e se a fonte:

  • é permitida ou especificamente prevista pelas leis ou normas aplicáveis ou é permitida pelo órgão regulador do mercado de capitais junto ao qual o prospecto será arquivado, ou é utilizado como tal nos termos das práticas e dos costumes normais de mercado;
  • é claramente identificável;
  • representa um ponto de partida razoável para a compilação das informações financeiras pro forma no contexto do evento ou da transação, incluindo se está de acordo com as práticas contábeis da entidade e se está em data apropriada ou cobre período apropriado.

A28. O relatório de auditoria ou de revisão sobre a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas pode ter sido emitido por outro auditor independente. Mesmo nesse caso, permanece a necessidade, por parte do auditor independente que foi contratado para executar o trabalho de acordo com esta Norma, de obter entendimento da entidade e de suas práticas de emissão de relatórios contábeis e financeiros nos termos dos itens 17(c) e (e), para se satisfazer de que a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas é apropriada.

Inexistência de relatório de auditoria ou de revisão sobre a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas (ver item 19)

A29. Quando não houver relatório de auditoria ou revisão sobre a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas, é necessário que o auditor independente execute procedimentos com relação à adequação dessa fonte. Fatores que podem afetar a natureza e a extensão desses procedimentos incluem, por exemplo:

  • se o auditor independente auditou ou revisou anteriormente as informações financeiras históricas da entidade e o conhecimento sobre a entidade adquirido por ele a partir desse trabalho;
  • se as informações financeiras históricas da entidade foram auditadas ou revisadas recentemente;
  • se as informações financeiras da entidade estão sujeitas a revisão periódica pelo auditor independente, por exemplo, para fins de satisfação das exigências regulatórias de arquivamento.

A30. As demonstrações contábeis da entidade para o período imediatamente anterior àquele da fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas provavelmente foram auditadas ou revisadas, ainda que a própria fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas não o tenha sido. Por exemplo, a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas pode consistir em informações financeiras intermediárias que não foram auditadas ou revisadas, enquanto que as demonstrações contábeis da entidade para o exercício imediatamente anterior podem ter sido auditadas. Nesse caso, os procedimentos que o auditor independente pode executar, levando em consideração os fatores contidos no item A29, em relação à adequação da fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas incluem:

  • questionar a parte responsável sobre:
  • o processo pelo qual a fonte foi elaborada e a confiabilidade dos registros contábeis subjacentes em que se baseia a fonte ou com os quais foi conciliada;
  • se todas as transações foram registradas;
  • se a fonte foi elaborada de acordo com as políticas contábeis da entidade;
  • se houve quaisquer mudanças nas políticas contábeis em relação ao período auditado ou revisado mais recente e, em caso afirmativo, como se lidou com essas mudanças;
  • sua avaliação sobre o risco de que a fonte possa estar materialmente distorcida como resultado de fraude;
  • o efeito de mudanças nas operações e atividades de negócios da entidade;
  • se o auditor independente auditou ou revisou as informações financeiras anuais ou intermediárias imediatamente anteriores, levando em consideração os resultados dessa auditoria ou revisão, e se esses resultados podem indicar quaisquer problemas com relação à elaboração da fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas;
  • corroborar as informações fornecidas pela parte responsável em resposta aos questionamentos do auditor independente quando as respostas parecem inconsistentes com o entendimento do auditor da entidade ou das circunstâncias do trabalho;
  • comparar a fonte com as respectivas informações financeiras do período anterior e, conforme apropriado, com as informações financeiras anuais ou intermediárias imediatamente anteriores, e discutir mudanças significativas com a parte responsável.

Informações financeiras históricas da entidade nunca auditadas ou revisadas (ver item 13(e))

A31. Exceto no caso em que a entidade foi constituída para os fins da transação e que nunca conduziu qualquer atividade comercial, é improvável que lei ou regulamento aplicável permita que a entidade emita prospecto se as suas informações financeiras históricas nunca foram auditadas ou revisadas.

Obtenção de evidência sobre a adequação dos ajustes pro forma

Identificação dos ajustes pro forma apropriados (ver item 21)

A32. Uma vez que o auditor independente obteve o entendimento de como a parte responsável compilou as informações financeiras pro forma e de outras circunstâncias do trabalho, ele pode obter evidência sobre se a parte responsável identificou adequadamente os ajustes pro forma necessários por meio da combinação dos seguintes procedimentos:

  • avaliar a razoabilidade da abordagem da parte responsável para identificar os ajustes pro forma adequados, por exemplo, o método usado para identificar alocações adequadas de resultados, dos gastos gerais e dos ativos e passivos entre os respectivos negócios;
  • indagar às partes relevantes da adquirida sobre a sua abordagem para extrair as informações financeiras da adquirida;
  • avaliar aspectos específicos dos contratos, acordos ou outros documentos relevantes;
  • indagar aos consultores da entidade sobre aspectos específicos do evento ou da transação e dos respectivos contratos e acordos que sejam relevantes para a identificação dos ajustes adequados;
  • avaliar as análises e planilhas relevantes elaboradas pela parte responsável e por outros empregados da entidade envolvidos na compilação das informações financeiras pro forma;
  • obter evidência de supervisão, pela parte responsável, de outros empregados da entidade envolvidos na compilação das informações financeiras pro forma;
  • executar procedimentos analíticos.

Suporte por meio de fatos para as informações financeiras de qualquer entidade adquirida ou alienada incluídas nos ajustes pro forma (ver item 22(b))

Informações financeiras da alienada

A33. No caso de alienação, as informações financeiras da alienada são extraídas da fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas, que são usualmente auditadas ou revisadas. A fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas irão, portanto, fornecer a base para que o auditor independente determine se há suporte por meio de fatos para as informações financeiras da alienada. Nesse caso, as questões a considerar incluem, por exemplo, se as receitas e as despesas atribuíveis à alienada que estão contabilizadas no nível consolidado foram adequadamente refletidas nos ajustes pro forma.

A34. Na medida em que a fonte, da qual as informações financeiras históricas foram extraídas, não foi auditada ou revisada, o auditor independente pode consultar a orientação contida nos itens A29 e A30 ao determinar se as informações financeiras da alienada tomam por base ou estão suportadas por fatos.

Informações financeiras da adquirida

A35. A fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas pode ter sido auditada ou revisada. Na medida em que a fonte, da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas, foi auditada ou revisada pelo auditor independente, as informações financeiras da adquirida devem estar, sujeitas a quaisquer implicações resultantes das circunstâncias abordadas no item 23, baseadas em ou suportadas por fatos.

A36. A fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas pode ter sido auditada ou revisada por outro auditor independente. Nesse caso, a necessidade por parte do auditor independente, envolvido na emissão de relatórios de acordo com esta Norma, de obter entendimento da adquirida e de suas práticas de emissão de relatórios contábeis e financeiros nos termos dos itens 17(c) e (e), e para se satisfazer de que as informações financeiras da adquirida tomam por base ou estão suportadas por fatos, não é reduzida.

A37. Quando a fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas não foi auditada ou revisada, é necessário que o auditor independente execute procedimentos com relação à adequação dessa fonte. Fatores que podem afetar a natureza e a extensão desses procedimentos incluem, por exemplo:

  • se o auditor independente auditou ou revisou anteriormente as informações financeiras históricas da adquirida e o conhecimento dele sobre a adquirida obtido em decorrência desse trabalho anterior;
  • há quanto tempo as informações financeiras históricas da adquirida foram auditadas ou revisadas;
  • se as informações financeiras da adquirida estão sujeitas a revisão periódica pelo auditor independente, por exemplo, para fins de atendimento das exigências regulatórias de arquivamento.

A38. As demonstrações contábeis da adquirida para o período imediatamente anterior àquele da fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas frequentemente terão sido auditadas ou revisadas, ainda que a própria fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas não o tenha sido. Nesse caso, os procedimentos que o auditor independente pode realizar, levando em consideração os fatores contidos no item A37, em relação a se as informações financeiras da adquirida estão baseadas ou suportadas em fatos incluem:

  • indagar à administração da adquirida sobre:
    • o processo de elaboração pelo qual a fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas e a confiabilidade dos registros contábeis subjacentes em que se baseia a fonte ou com os quais foi conciliada;
    • se todas as transações foram registradas;
    • se a fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas foi elaborada de acordo com as políticas contábeis da adquirida;
    • se houve quaisquer mudanças nas políticas contábeis em relação ao período auditado ou revisado mais recente e, em caso afirmativo, como se lidou com essas mudanças;
    • sua avaliação sobre o risco de que a fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas possa estar materialmente distorcida como resultado de fraude;
    • o efeito de mudanças nas operações e atividades de negócios da adquirida;
  • se o auditor independente auditou ou revisou as demonstrações contábeis anuais ou informações intermediárias imediatamente anteriores, levando em consideração os resultados dessa auditoria ou revisão, e se esses resultados podem indicar quaisquer problemas com relação à elaboração da fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas;
  • corroborar as informações fornecidas pela administração da adquirida em resposta aos questionamentos do auditor independente quando as respostas parecem inconsistentes com o entendimento do auditor independente da adquirida ou das circunstâncias do trabalho;
  • comparar a fonte da qual as informações financeiras da adquirida foram extraídas com as respectivas informações financeiras do eríodo anterior e, conforme apropriado, com as demonstrações contábeis anuais ou informações intermediárias imediatamente anteriores, e discutir mudanças significativas com a administração da adquirida.

Opinião de auditoria modificada, conclusão de revisão ou parágrafo de ênfase em relação à fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas ou à fonte da qual as informações financeiras da adquirida ou da alienada foram extraídas.

Potencial consequência (ver item 23(a))

A39. Nem todas as opiniões de auditoria modificadas, conclusões de revisão contendo modificação ou parágrafos de ênfase em relação à fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas ou à fonte da qual as informações financeiras da adquirida ou da alienada foram extraídas podem necessariamente afetar a compilação das informações financeiras pro forma, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis. Por exemplo, uma opinião de auditoria com ressalva pode ter sido expressa sobre as demonstrações contábeis da entidade em virtude da não divulgação da remuneração das pessoas responsáveis pela governança, conforme previsto na estrutura de relatório financeiro aplicável. Se esse for o caso, e essas demonstrações contábeis forem utilizadas como a fonte da qua formações financeiras históricas foram extraídas, essa ressalva pode não ter qualquer consequência sobre se as demonstrações pro forma do balanço e do resultado foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis.

Medidas adicionais apropriadas (ver itens 23(b) e 24)

A40. As medidas adicionais apropriadas que o auditor independente pode adotar incluem, por exemplo:

  • com relação à exigência no item 23(b):
    • discutir a questão com a parte responsável;
    • quando possível nos termos da lei ou regulamento aplicável, fazer referência no relatório do auditor independente à opinião de auditoria modificada, à conclusão de revisão ou ao parágrafo de ênfase se, no julgamento profissional do auditor independente, a questão tiver relevância e importância suficientes para o entendimento das informações financeiras pro forma pelos usuários;
  • em relação aos requerimentos do item 24 nos termos da lei ou regulamento, a modificação da opinião do auditor independente;
  • quando possível nos termos da lei ou regulamento aplicável, o auditor não deve emitir seu relatório ou retirar-se do trabalho;
  • buscar assessoria jurídica.

Avaliação da apresentação das informações financeiras pro forma

Evitar a associação com informações financeiras enganosas (ver item 26(b))

A41. O Código de Ética Profissional do Contador prevê que o auditor independente não esteja intencionalmente associado a relatórios, declarações, comunicações ou outras informações que o auditor independente acredite:

(a) conter declaração materialmente falsa ou enganosa;

(b) conter declarações ou informações fornecidas de forma imprudente; ou

(c) omitir ou obscurecer informações que devam ser incluídas, quando essa omissão ou obscuridade for enganosa.

Divulgações às informações financeiras pro forma (ver itens 14(c) e 26(c))

A42. Divulgações apropriadas podem incluir assuntos como:

  • a natureza e a finalidade das informações financeiras pro forma, incluindo a natureza do evento ou da transação, e a data na qual esse evento ou essa transação teria ocorrido;
  • a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas, e se o relatório de auditoria ou de revisão sobre essa fonte foi ou não publicado;
  • os ajustes pro forma, incluindo descrição e explicação de cada ajuste. Isto inclui, no caso de informações financeiras da adquirida ou alienada, a fonte da qual essas informações foram extraídas e se o relatório de auditoria ou de revisão sobre essa fonte foi ou não publicado;
  • caso não esteja publicamente disponível, descrição dos critérios aplicáveis com base nos quais as informações financeiras pro forma foram compiladas; e
  • declaração no sentido de que as informações financeiras pro forma foram compiladas somente para fins ilustrativos e de que, devido à sua natureza, elas não representam a posição patrimonial e financeira, o desempenho das operações ou o fluxo de caixa real da entidade.

Lei ou regulamento aplicável pode exigir essas ou outras divulgações específicas.

Consideração de eventos subsequentes relevantes (ver item 26(d))

A43. Como o auditor independente não está emitindo relatório sobre a fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas, não há nenhuma exigência para que ele execute procedimentos para identificar eventos após a data da fonte que exijam ajuste da fonte ou divulgação na fonte. No entanto, é necessário que o auditor independente determine se quaisquer eventos relevantes subsequentes à data da fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas chegaram ao seu conhecimento e que possam requerer referência às, ou divulgação nas, notas explicativas às informações financeiras pro forma para evitar que essas informações financeiras pro forma sejam enganosas. Tal consideração se baseia na execução de procedimentos de acordo com esta Norma ou no conhecimento do auditor independente da entidade e das circunstâncias do trabalho. Por exemplo, após a data da fonte da qual as informações financeiras históricas foram extraídas, a entidade pode ter realizado operação de capital envolvendo a conversão de sua dívida conversível em ações, cuja não divulgação poderia tornar enganosas as informações financeiras pro forma.

Inconsistência relevante com outras informações (ver item 27)

A44. Medidas adicionais apropriadas que o auditor independente pode tomar caso a parte responsável se recuse a alterar as informações financeiras pro forma ou as outras informações, conforme apropriado, incluem, por exemplo:

  • quando possível nos termos da lei ou regulamento aplicável:
  • o descrever, em seu relatório, a inconsistência relevante;
  • o modificar a opinião do auditor independente;
  • o reter o relatório ou retirar-se do trabalho;
  • buscar assessoria jurídica.

REPRESENTAÇÕES FORMAIS (ver item 28(a))

A45. Em algumas circunstâncias, os tipos de transações envolvidas podem exigir que a parte responsável selecione políticas contábeis para os ajustes pro forma que a entidade não tenha tido que utilizar anteriormente porque não possuía transações em que tais políticas eram aplicáveis. Nesse caso, o auditor independente pode requerer que a parte responsável expanda as representações formais de modo a incluir a confirmação de que as políticas contábeis selecionadas correspondem às políticas adotadas da entidade para esses tipos de transações.

FORMAÇÃO DA OPINIÃO

Asseguração sobre assuntos adicionais exigidos pelas leis ou normas aplicáveis (ver item 29)

A46. Leis ou normas aplicáveis podem exigir que o auditor independente expresse uma opinião sobre questões que vão além de se as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos critérios aplicáveis. Em determinadas circunstâncias, pode não ser necessário que o auditor independente execute procedimentos adicionais. Leis ou normas aplicáveis podem, por exemplo, exigir que o auditor independente expresse uma opinião sobre se a base utilizada pela parte responsável para a compilação das informações financeiras pro forma é consistente com as políticas contábeis da entidade. O cumprimento dos requisitos previstos nos itens 18 e 22(c) desta Norma oferece base para a expressão dessa opinião.

A47. Em outras circunstâncias, o auditor independente pode ter que executar procedimentos adicionais. A natureza e a extensão desses procedimentos adicionais irão variar conforme a natureza dos outros assuntos sobre os quais lei ou norma aplicável exige que o auditor independente expresse uma opinião.

Declaração da responsabilidade do auditor independente pelo relatório

A48. Lei ou norma aplicável pode exigir que o auditor independente inclua em seu relatório declaração expressa afirmando ou confirmando a sua responsabilidade pelo relatório. A inclusão dessa declaração legal ou normativa adicional no relatório do auditor independente não é incompatível com as exigências desta Norma.

Divulgação dos critérios aplicáveis (ver item 30)

A49. A parte responsável não precisa repetir nas notas explicativas às informações financeiras pro forma quaisquer critérios que sejam previstos nas leis ou normas aplicáveis, ou promulgados por organização normatizadora autorizada ou reconhecida. Esses critérios estão disponíveis publicamente como parte do regime de divulgação de informações e estão, portanto, implícitas na compilação, pela parte responsável, das informações financeiras pro forma.

A50. Quando a parte responsável tiver desenvolvido quaisquer critérios específicos, é necessário que esses critérios sejam divulgados, de modo que os usuários possam obter entendimento adequado de como as informações financeiras pro forma foram compiladas pela parte responsável.

ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO DE ASSEGURAÇÃO

Título (ver item 35(a))

A51. Título indicando que o relatório é o relatório do auditor independente, como, por exemplo, Relatório de asseguração do auditor independente sobre a compilação de informações financeiras pro forma, atesta que o auditor independente atendeu todas as exigências éticas relevantes relacionadas à independência, conforme previstas na NBC-TO-3000, item 20. Isso distingue o relatório do auditor independente de relatórios emitidos por outros profissionais. (Alterado pela NBC TO 3420 (R1))

Destinatário (ver item 35(b))

A52. Leis ou normas aplicáveis podem especificar o destinatário do relatório. Alternativamente, como parte do trabalho, o auditor independente pode estabelecer em conjunto com a entidade quem será o destinatário.

Parágrafos introdutórios (ver item 35(c))

A53. Como as informações financeiras pro forma serão incluídas no prospecto que contém outras informações, o auditor independente pode considerar, se a forma de apresentação permitir, incluir referência que identifique a seção em que as informações financeiras pro forma são apresentadas. Isto ajuda os leitores a identificar as informações financeiras pro forma às quais se refere o relatório do auditor independente.

Opinião (ver itens 13(c) e 35(h))

A54. A utilização da frase “as informações financeiras pro forma foram compiladas, em todos os aspectos relevantes, com base nos [critérios aplicáveis],” ou da frase “as informações financeiras pro forma foram adequadamente compiladas de acordo com a base informada” para expressar a opinião em qualquer jurisdição específica é determinada por lei ou norma que regula a divulgação de informações financeiras pro forma naquela jurisdição ou pela prática geralmente aceita naquela jurisdição.

A55. Leis ou normas aplicáveis em algumas jurisdições podem estabelecer o texto da opinião do auditor independente em termos diferentes daqueles especificados acima. Quando este for o caso, pode ser necessário que o auditor independente exerça julgamento para determinar se a execução dos procedimentos previstos nesta Norma lhe permitiria expressar a opinião no texto previsto na lei ou norma, ou se procedimentos adicionais seriam necessários.

A56. Quando o auditor independente concluir que a execução dos procedimentos previstos nesta Norma seria suficiente para lhe permitir expressar a opinião no texto previsto na lei ou norma, pode ser adequado considerar esse texto como sendo equivalente aos dois textos alternativos da opinião especificados nesta Norma.

Exemplo ilustrativo de relatório (ver item 35)

A57. O relatório do auditor independente com opinião sem modificações é apresentado no Apêndice. Além da assinatura do auditor, em certas jurisdições, como requerido no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pode ser que o auditor deva incluir no relatório de auditoria independente a sua qualificação profissional na área contábil. No Brasil, é requerido pelo CFC a identificação do auditor, tanto da firma como do sócio ou responsável técnico, pelo número de registro no Conselho Regional de Contabilidade na categoria de Contador, conforme consta no exemplo de relatório incluso no Apêndice.


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