início > contabilidade Ano XX - 23 de maio de 2019



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NBC-CTA-20 - REQUISITOS - LAUDO DE AVALIAÇÃO EMITIDO POR AUDITOR

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC - CT - COMUNICADOS TÉCNICOS

NBC - CTA - COMUNICADOS TÉCNICOS - AUDITORIA

NBC - CTA-20 - LAUDO DE AVALIAÇÃO EMITIDO POR AUDITOR INDEPENDENTE

REQUISITOS - itens 7 - 42

Aceitação do trabalho e restrições profissionais

7. Como regra geral, para trabalhos de laudo de avaliação, aplicam-se as políticas de aceitação de trabalho de auditoria. Após a aceitação, a contratação desse trabalho deve constar da carta de contratação que detalhe os trabalhos e responsabilidades de cada parte (NBC-TA-210 - Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria). O conceito de auditoria independente de demonstrações contábeis, aplicado à emissão de laudo de avaliação, requer que o auditor não assuma a responsabilidade primária pela determinação do valor do acervo ou patrimônio líquido ou pelo respectivo controle interno da entidade.

8. A aceitação de trabalhos e a sua execução, com o objetivo de emissão de laudo de avaliação contábil ou contábil ajustado a preços de mercado dos ativos e passivos, devem observar adicionalmente as normas de independência emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e as normas profissionais de natureza geral. Nos termos dessas normas, "ameaça de autorrevisão é a ameaça de que o auditor não avaliará apropriadamente os resultados de julgamento dado ou serviço prestado anteriormente por ele, ou por outra pessoa da firma dele, nos quais o auditor confiará para formar um julgamento como parte da prestação do serviço atual".

9. Este Comunicado pressupõe que a administração prepare e assuma a responsabilidade pela determinação do valor do acervo ou patrimônio líquido. Essa condição é geralmente observada na prática, principalmente quando o acervo ou patrimônio líquido são mensurados a valor contábil. No caso de avaliação do patrimônio líquido com os ativos líquidos ajustados a preços de mercado, esses são determinados pela administração da entidade, mediante a utilização de pessoas da própria organização para desenvolver premissas, efetuar cálculos e estabelecer os valores, ou ainda a administração poderá contratar especialistas externos (especialistas da administração(*)) para obtenção de conhecimentos especiais ou habilidades complementares para determinada atividade ou assunto específico, a fim de ajudar ou complementar os trabalhos conduzidos sob responsabilidade da administração.

(*) Segundo item 6 da NBC-TA-620, especialista da administração “é uma pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pela administração, em que o trabalho nessa área é usado pela entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis. Um exemplo bastante comum no Brasil é a utilização de atuário pela administração de uma seguradora ou de um fundo de pensão para estimar certas provisões”.

10. Nos termos das normas profissionais de independência, o profissional ou firma de auditoria que também atue como auditor independente das demonstrações contábeis da contratante não terá impedimento ético ou de conflito de interesses quando for contratado para emitir laudo de avaliação contábil ou contábil ajustado a preços de mercado, desde que os trabalhos para determinação dos ativos líquidos a valor justo sejam elaborados e documentados pela administração da entidade, ou por especialistas contratados pela administração, e que seja fornecida documentação suficiente para que o auditor realize seus trabalhos para auditar a informação / documentação. Os trabalhos de avaliação, cujo auditor é contratado pela administração para desenvolver premissas e determinar os valores de mercado, estão fora do alcance deste Comunicado, e cabe destacar que esse auditor não pode ser o mesmo que audita as demonstrações contábeis da entidade.

Entretanto, quando se tratar de laudo de avaliação contábil para companhias de capital aberto, este somente pode ser emitido pelo profissional ou firma de auditoria que também atue como auditor independente das demonstrações contábeis da contratante, quando os valores que constarem dos laudos de avaliação contábil conferirem com os registros contábeis elaborados de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. (Parágrafo incluído pelo CTA 20 (R1))

Laudo de avaliação contábil

11. O alcance dos trabalhos de avaliação contábil deve corresponder ao requerido pelas normas brasileiras de auditoria, apresentadas pela sigla “NBC TA”, com a observância e a aplicação de procedimentos técnicos na mesma extensão e documentação exigidas para a realização de exames de auditoria, com o objetivo de emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis. Assim, os procedimentos devem ser adaptados às circunstâncias, uma vez que, nos trabalhos destinados à emissão de laudo de avaliação contábil em certa data-base, os procedimentos aplicados são principalmente direcionados aos valores constantes do balanço patrimonial, não sendo, portanto, direcionados a examinar e a opinar sobre as contas de resultado, os fluxos de caixa e/ou as mutações no patrimônio líquido durante o período findo na data-base do laudo de avaliação.

12. Geralmente, a emissão de laudo de avaliação contábil é realizada em conexão com a auditoria das demonstrações contábeis, todavia, o auditor pode ser contratado, especificamente, para a emissão de laudo de avaliação contábil em outra data-base. O auditor deve seguir o previsto naNBC-TA-805, que trata da auditoria de quadros isolados das demonstrações contábeis (por exemplo, balanço patrimonial) ou de elemento, conta ou item específico de demonstração contábil. Conforme item 10 da NBC-TA-805, ao planejar e executar a auditoria de quadros isolados das demonstrações contábeis ou de elementos específicos das demonstrações contábeis (quando o laudo de avaliação referir-se a apenas parte do patrimônio líquido, composto por um conjunto parcial de ativos e passivos da entidade), o auditor deve considerar todas as normas de auditoria relevantes, conforme necessário nas circunstâncias do trabalho.

13. Os procedimentos previstos nas normas de revisão limitada (NBC-TR-2400 eNBC-TR-2410) ou nos trabalhos de procedimentos previamente acordados com a administração da entidade (NBC-TSC-4400) não são suficientes para a emissão de laudo de avaliação contábil.

14. Os papéis de trabalho que dão suporte ao laudo de avaliação devem representar um conjunto completo de documentação, com reutilização, ou não, de outros trabalhos. O fato de o trabalho de avaliação contábil ser feito levando em consideração a existência de outros trabalhos depende do julgamento do auditor independente e das circunstâncias do trabalho, e deve ser adequadamente documentado nos papéis de trabalho, não devendo ser objeto de menção no laudo de avaliação contábil que será emitido.

15. A elaboração de laudo de avaliação contábil (ativos líquidos avaliados a valor contábil) requer a verificação da existência, avaliação e integridade dos ativos e passivos, cujo patrimônio líquido ou acervo líquido está sendo avaliado ao seu valor contábil. Assim, o auditor independente deve efetuar procedimentos de auditoria para cobrir as seguintes afirmações:

  • Existência: os ativos e passivos que compõem o patrimônio líquido ou o acervo parcial existem na data do laudo.
  • Avaliação: esses ativos e passivos estão registrados e avaliados pelo seu valor contábil apropriado, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil (*).

(*) Modificar, conforme aplicável, quando se tratar de laudo elaborado para instituições financeiras e outras entidades cuja prática contábil normatizada pelo correspondente órgão regulador for diferente das práticas contábeis adotadas no Brasil.

  • Integridade: não existem ativos ou passivos que não tenham sido apropriadamente registrados e considerados no laudo de avaliação.
  • Direitos e obrigações: os ativos e passivos registrados e considerados no laudo de avaliação pertencem à entidade.

Laudo de avaliação contábil ajustado a preços de mercado

16. No que se refere à emissão de laudo de avaliação contábil ajustado a preços de mercado, o ponto de partida é a existência de trabalho, com o alcance correspondente a uma auditoria sobre os ativos e passivos que compõem o patrimônio líquido contábil ou o acervo líquido parcial contábil, permitindo concluir sobre as afirmações relacionadas com a existência, avaliação e integridade desses bens, direitos e obrigações.

Ajustes dos valores contábeis a preços de mercado

17. A conceituação do que seja valor de mercado (ou valor justo) para cada elemento de ativo e passivo deve observar as normas e os critérios aos quais está associado o laudo a ser emitido (ver item 6).

18. Ao utilizar especialistas externos para seus trabalhos de revisão dos valores ou preços de mercado, o auditor deve levar em consideração os aspectos contidos naNBC-TA-620, que trata da avaliação da competência, habilidade e objetividade do especialista para o entendimento da avaliação procedida por esse profissional externo (ver item 38).

Divulgação dos critérios de avaliação

19. Ao emitir laudo de avaliação, o auditor deve observar se o critério utilizado para mensuração das contas objeto do laudo foi adequadamente divulgado. Isso requer, por exemplo, a existência de notas explicativas em anexo que acompanhe o quadro sumário do patrimônio ou acervo líquido. Essa divulgação é importante mesmo nos casos em que as contas foram avaliadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, uma vez que as entidades têm opções de tratamento contábil e, para que os usuários do laudo conheçam as opções exercidas, deve existir pelo menos um sumário sobre as políticas contábeis, semelhante ao que é divulgado em demonstrações contábeis. Dado o fim a que se destina, não é necessária a divulgação de composições de saldos e outras divulgações, requeridas pela norma que trata de demonstrações contábeis. Entretanto, a administração da entidade deve manter todos os arquivos analíticos com a composição dos saldos contábeis. Quando os ativos e os passivos estiverem a preços de mercado, também os procedimentos e os critérios utilizados para determinar os correspondentes ajustes precisam ser divulgados em notas que complementam o quadro que demonstra o objeto do laudo. Esse quadro deve conter o sumário dos ativos e passivos que compõem o patrimônio líquido (ou acervo parcial) pelos seus valores contábeis e valores de mercado, incluindo os ajustes procedidos.

20. Além dessas informações relacionadas aos critérios de avaliação dos ativos e passivos, as notas devem informar, quando aplicável, a utilização de especialistas contratados pela administração da entidade para avaliação de determinados ativos e passivos. Deve ser observado que a administração da entidade é responsável pela aprovação final dos valores atribuídos aos ativos e passivos.

Responsabilidade dos auditores independentes

21. O cumprimento da responsabilidade profissional do auditor independente, relacionada com a emissão de laudo de avaliação, está baseado nas normas técnicas e profissionais que regem os trabalhos de auditoria.

Responsabilidade dos administradores

22. A administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança precisam reconhecer e entender que eles têm responsabilidades que são fundamentais para que o auditor possa conduzir a auditoria em conformidade com as normas brasileiras e internacionais de auditoria para poder emitir o seu relatório conclusivo, que, no caso, é o laudo de avaliação. Essas responsabilidades compreendem a elaboração das informações contábeis em conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil (*) e a manutenção de controle interno que os administradores determinam ser necessário para permitir a elaboração de informações contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.

(*) Modificar, conforme aplicável, quando se tratar de laudo elaborado para instituições financeiras e outras entidades cuja prática contábil normatizada pelo correspondente órgão regulador for diferente das práticas contábeis adotadas no Brasil.

23. Cabe, também, à administração fornecer ao auditor independente acesso às informações contábeis, como registros e documentação, e acesso irrestrito àqueles dentro da entidade que o auditor determine ser necessário obter evidências de auditoria. A administração também é responsável por proporcionar:

(a) proteção ao patrimônio e prevenção e detecção de fraudes;

(b) escrituração fidedigna das transações por meio de registros que dão suporte às informações contábeis;

(c) elaboração de informações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;

(d) guarda, em boa ordem, de documentos que constituem as evidências comprobatórias das transações efetuadas; e

(e) quando aplicável, a elaboração de informações de ativos e passivos, mensurados a valor de mercado, em uma adequada e completa divulgação dos critérios em notas explicativas.

24. O contador deve solicitar à administração que forneça representação formal no sentido de que essas responsabilidades foram observadas. Essa representação formal deve ser fornecida com base nos preceitos estabelecidos naNBC-TA-580 - Representações Formais.

Situações específicas que podem ser enfrentadas pelo auditor independente

Valores de avaliação contábil divergentes dos livros contábeis

25. O laudo de avaliação deve ser conclusivo quanto aos valores do patrimônio líquido ou acervo líquido. Entretanto, é possível que a entidade tenha adotado, na escrituração de suas transações, práticas contábeis consideradas inadequadas pelo auditor. No caso de laudos de ativos líquidos a valor de mercado, também pode ser possível que a determinação do valor de mercado de certos ativos ou passivos seja considerada inadequada.

26. Desde que os aspectos inadequados possam ser quantificados de forma satisfatória, permitindo identificar os ajustes aos itens objeto da avaliação, o fato não deve impedir a emissão de laudo conclusivo sobre os itens avaliados, mesmo que esses ajustes não sejam contabilizados pela entidade, mas que sejam considerados para apuração do saldo final ajustado. A carta de representação da administração mencionada no item 24 precisa confirmar o saldo final ajustado.

27. Nessas circunstâncias, no corpo do laudo de avaliação, devem ser incluídos parágrafos explicativos dos ajustes considerados, inserindo a utilização de práticas contábeis consideradas inadequadas pelo auditor, e o parágrafo de conclusão deve mencionar, de forma explícita, os valores ajustados. (Alterado pelo CTA 20 (R1))

Limitações ao alcance dos trabalhos de avaliação

28. A existência de limitações ao alcance dos trabalhos é inconsistente com a natureza e o propósito do trabalho, que têm por objetivo a emissão de laudo de avaliação. Portanto, o auditor independente, antes de aceitar tal trabalho, deve se questionar quanto à inexistência de limitações, as quais o impedirão de atingir o seu objetivo. Se essas limitações forem conhecidas antes da aceitação, o auditor independente não deve aceitar o trabalho.

29.Nos casos em que o auditor, após a aceitação do trabalho, constatar restrições ou limitações ao alcance do seu trabalho e se deparar com a impossibilidade de emitir laudo de avaliação conclusivo, deve encaminhar carta aos contratantes do trabalho, identificando as razões que o levaram a essa decisão. O Anexo VI deste Comunicado contém modelo de carta sugerido para essas circunstâncias.

Eventos subsequentes

30. A emissão de laudo de avaliação contábil tem como premissa básica o fato de que os valores dos componentes avaliados reflitam as transações ocorridas até a data-base. Nos termos daNBC-TA-560 - Eventos Subsequentes, o auditor pode identificar eventos que requerem ajuste no laudo de avaliação. Nessas circunstâncias, o auditor independente deve determinar se cada um desses eventos está refletido de maneira apropriada no referido laudo de avaliação, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

Incertezas

31. Durante a realização de seus trabalhos, o auditor pode identificar incertezas cujo desfecho dependa de eventos futuros, mas que, se o desfecho fosse conhecido antes da emissão do laudo, poderia afetar o valor da avaliação pretendida.

32. Dessa forma, em princípio, as referidas incertezas não precisariam ser mencionadas no laudo de avaliação conclusivo emitido. No entanto, laudos de avaliação contábil podem ser emitidos e utilizados como um instrumento essencial em processos de negociação de ativos e passivos. Assim, a necessidade de se emitir laudo conclusivo sobre itens contábeis que estão registrados em determinada data não impossibilita o auditor independente de divulgar, em seu laudo de avaliação, eventuais incertezas relevantes, fundamentais para entendimento do patrimônio líquido ou acervo líquido, cujo desfecho, se conhecido, poderia alterar significativamente o valor da avaliação ou o rumo das negociações em curso e, assim, levar à adoção, entre as partes, de cláusulas contratuais restritivas ou condicionantes a fatos futuros.

33. Assim sendo, de forma similar ao relatório de auditoria sobre demonstrações contábeis, fatos dessa natureza devem ser divulgados após o parágrafo de conclusão, considerando os requisitos estabelecidos naNBC-TA-706, que trata de parágrafos de ênfase e de outros assuntos. Portanto, um parágrafo dessa natureza deve conter uma expressão que deixe claro não se tratar de ressalva, que não é admitida em laudos de avaliação, como, por exemplo, “Nossa conclusão sobre o patrimônio líquido [ou acervo líquido] contábil não está ressalvada em função desse assunto”.

34. Um parágrafo de ênfase significa divulgar incertezas que podem ter desfechos relevantes e cuja solução dependa de eventos futuros, mas que não afetam a conclusão sobre o valor contábil dos itens avaliados na data-base, segundo os fatos conhecidos no presente.

35. A decisão de divulgar, ou não, determinadas incertezas relevantes deve ser devidamente documentada nos papéis de trabalho do auditor, observando aNBC-TA-230 - Documentação de Auditoria.

Avaliação contábil do passivo a descoberto

36. Para fins de laudo de avaliação contábil, a situação na qual uma entidade apresenta passivo a descoberto, ou em outras palavras, quando o valor dos passivos supera o valor dos ativos, geralmente não causa, por si só, impedimento para que o auditor emita o seu laudo de avaliação em relação à insuficiência de patrimônio líquido. (Alterado pelo CTA 20 (R1))

Utilização do trabalho de outros auditores e/ou especialistas

37. Na emissão de laudos de avaliação, necessariamente suportados por procedimentos na mesma extensão de trabalho de auditoria (ver item 11), devem ser atendidos os requisitos daNBC-TA-620 - Utilização do Trabalho de Especialistas ou daNBC-TA-600 - Considerações Especiais - Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes. Portanto, o auditor deve assumir responsabilidade integral pelo laudo que está sendo emitido e não pode dividir responsabilidade com outros auditores independentes ou com especialistas que possam ser por ele utilizados.

38. Circunstância possível de trabalho de outros auditores é aquela em que uma controlada, controlada em conjunto ou coligada relevante, possui auditores independentes diferentes daqueles responsáveis pelos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis da controladora. Nessa circunstância, a equipe de auditoria responsável pelo trabalho do grupo (controladora) é responsável pela direção, supervisão, execução e desempenho do trabalho de auditoria do grupo que inclui seus componentes (NBC-TA-220, item 15 eNBC-TA-600, item 8) e, por consequência, do laudo de avaliação contábil sobre o patrimônio líquido total ou acervo parcial do patrimônio líquido da controladora.

39. Para evitar problemas de limitação no alcance do trabalho necessário para poder emitir o laudo de avaliação, o auditor independente deve considerar esses aspectos por ocasião da aceitação e contratação do trabalho, indicando à administração a necessidade de contratação de trabalhos para suas investidas e a necessidade de adequada coordenação dos trabalhos com os outros profissionais, nos termos daNBC-TA-600.

Requerimento específico para companhias abertas

40. No caso específico de companhias abertas, existem requerimentos específicos estabelecidos pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio daInstrução CVM 319/99. É requerido pela referida instrução que o auditor declare explicitamente no laudo a ser emitido que:

  • de acordo com as normas profissionais estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o auditor não tem conhecimento de conflito de interesse, direto ou indireto, tampouco de qualquer outra circunstância que represente conflito de interesse em relação aos serviços que estão sendo prestados; e
  • não tem conhecimento de nenhuma ação do controlador ou dos administradores da companhia com objetivo de direcionar, limitar, dificultar ou praticar quaisquer atos que tenham ou possam ter comprometido o acesso, a utilização ou o conhecimento de informações, bens, documentos ou metodologias de trabalho relevantes para a qualidade das respectivas conclusões.

Para companhias de capital aberto, os laudos de avaliação tratados neste Comunicado somente devem ser emitidos para ativos e passivos registrados em seus livros contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Portanto, não são aplicáveis os anexos III e V. (Parágrafo incluído pelo CTA 20 (R1))

Estrutura do laudo de avaliação

41. A seguinte estrutura deve ser utilizada para a elaboração do laudo de avaliação:

(a) Destinatário: O laudo é endereçado ao contratante do serviço, que normalmente é o Conselho de Administração, Diretoria Executiva ou outro órgão equivalente da entidade que providenciou a contratação do auditor independente nomeado em assembleia dos acionistas ou sócios da entidade.

(b) Dados do auditor independente ou da firma de auditoria independente: Identificação do auditor ou da firma de auditoria, com indicação do endereço, inscrição no CPF ou CNPJ e no CRC, informações de seu Contrato Social e do sócio (profissional habilitado) que assina o laudo de avaliação.

(c) Objetivo da avaliação: Identificação do objeto da avaliação e da data-base da avaliação.

(d) Responsabilidade da administração sobre as informações contábeis e os ajustes a preço de mercado (quando aplicável): Deve descrever a responsabilidade da administração sobre as informações contábeis que serviram de base para a elaboração do laudo de avaliação.

(e) Responsabilidade do auditor independente: Deve descrever as responsabilidades do auditor independente relacionadas com a auditoria efetuada, que propicia o suporte necessário para emissão do laudo de avaliação.

Deve também ser mencionado que o laudo de avaliação foi emitido em conexão com a auditoria dos ativos e passivos que compõem o patrimônio líquido contábil da entidade ou seu acervo líquido contábil parcial, bem como a auditoria dos ajustes a valor de mercado (quando aplicável).

(f) Conclusão: Nesse parágrafo, deve ser indicada a conclusão sobre o valor objeto do laudo de avaliação (patrimônio líquido total ou acervo líquido parcial), de forma precisa e completa do valor constante dos registros contábeis, escriturado de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil (*) ou se o valor constante da conclusão foi obtido pelo auditor independente, mediante ajuste aos livros contábeis para atender às práticas contábeis adotadas no Brasil e, dessa forma, não está escriturado nos registros contábeis.

(*) Modificar, conforme aplicável, quando se tratar de laudo elaborado para instituições financeiras e outras entidades cuja prática contábil normatizada pelo correspondente órgão regulador for diferente das práticas contábeis adotadas no Brasil.

(g) Local e data de emissão: A data de emissão do laudo deve corresponder à data de encerramento e conclusão dos trabalhos de avaliação contábil.

(h) Identificação do auditor e assinatura do laudo: Essa identificação deve ser realizada de forma similar à identificação feita nos relatórios de auditoria emitidos no Brasil, atendendo-se, dessa forma, aos requisitos de identificação do registro profissional em Conselho Regional de Contabilidade (CRC) e demais formalidades.

(i)Anexo: O anexo ao laudo de avaliação deve apresentar as seguintes informações:

(i) composição do patrimônio líquido contábil, ou do acervo líquido parcial, e dos ajustes a valor de mercado (quando aplicável);

(ii) notas explicativas sobre as práticas contábeis (ou determinação de valor de mercado) utilizadas, conforme mencionado no item 19 deste Comunicado.

(j) Alterações e mudanças à estrutura sugerida:

  • Valor contábil ajustado para refletir as práticas contábeis adotadas no Brasil

Nesse caso, antes do parágrafo de conclusão, deve ser incluída uma seção específica no relatório, chamada “Base para ajuste do patrimônio líquido contábil às práticas contábeis adotadas no Brasil”, contendo breve descrição do assunto e referência para a nota explicativa que detalha os ajustes efetuados aos registros contábeis para refletir a adoção de práticas contábeis adotadas no Brasil. O parágrafo de conclusão deve ser adaptado para mencionar o efeito dos ajustes que foram considerados na emissão do laudo de avaliação contábil.

O modelo de laudo de avaliação contemplando essa situação está apresentado no Anexo III.

  • Existência de situação de incerteza

Nessa circunstância, logo após o parágrafo de conclusão sobre o valor do patrimônio líquido ou do acervo líquido parcial, deve ser incluído parágrafo que relate as incertezas existentes, conforme abordado nos itens 31 a 35.

O modelo de laudo de avaliação contemplando essa situação está apresentado no Anexo IV.

  • Valor contábil ajustado para refletir os preços de mercado

Como mencionado no item 19, os procedimentos e os critérios utilizados para determinar o valor contábil necessitam ser divulgados em notas explicativas. Da mesma forma, nos casos em que os valores contábeis incluírem ajustes a preços de mercado, os critérios e/ou elementos de comparação necessitam também ser divulgados em notas explicativas, que srão parte integrante do laudo de avaliação, para fins de atendimento ao § 1º do art. 8º da Lei das Sociedades por Ações.

O modelo de laudo de avaliação contemplando essa situação está apresentado no Anexo V.

Vigência

Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação.


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