Objetivo

1. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar o auditor independente na emissão de seu relatório de auditoria para grupo econômico que não elabore demonstrações contábeis consolidadas, conforme requerido pela NBC-TG-36, e a controladora estiver fora das exceções previstas no item 4 dessa norma

Antecedentes

2. Antes da emissão da NBC-TG-36, a elaboração de demonstrações contábeis consolidadas era efetuada substancialmente pelas companhias abertas.

3. Apesar de a Lei das Sociedades por Ações requerer, especificamente, a elaboração de demonstrações consolidadas somente para companhias de capital aberto, a NBC-TG-36 estendeu essa obrigação a todos os tipos de entidade, com exceção daquelas que atenderem a todos os requisitos dispostos nos itens 4 a 4D da referida norma.

4. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) enfatizou, em sua publicação intitulada "Documentos do CPC - Destaques", o seguinte entendimento no que se refere à aplicação da NBC-TG-36 pelas sociedades limitadas:

"No Brasil, devido à aprovação do CPC 36 pelos órgãos reguladores que assim o fizeram, a partir de 2010, com raríssimas exceções, a obrigatoriedade das demonstrações consolidadas se estendeu a todas as sociedades (grifo contido no documento original), não mais se limitando às companhias abertas; assim, mesmo as sociedades limitadas, se tiverem investimento em controlada, a consolidação é requerida."

5. A NBC-TG-35 - Demonstrações Separadas também enfatiza o requerimento de apresentação de demonstrações consolidadas ao ressaltar que as demonstrações contábeis separadas são elaboradas "adicionalmente" às demonstrações contábeis consolidadas, conforme item 6 da referida norma.

Além das normas e orientações, descritas nos itens anteriores, uma importante questão refere-se à base de elaboração das demonstrações contábeis. Para que uma demonstração contábil possa ser considerada como estando de acordo com as Práticas Contábeis Adotadas no Brasil, ela deve atender, além da legislação societária brasileira, também às normas emitidas pelo CPC, homologadas pelos órgãos reguladores, conforme previsto na NBC-TG-13 - Adoção inicial da Lei n.º 11.638/2007 e da Medida Provisória n.º 449/2008, (convertida na Lei n.º 11.941/2009), em seu item 6.

Nesse contexto, ao elaborar suas demonstrações contábeis e declarar conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil, o grupo econômico deve atender também à NBC-TG-36, que trata de demonstrações contábeis consolidadas. Cabe ressaltar ainda que a NBC-TG-1000 - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, em seus itens 9.2 a 9.9, também determina a necessidade de consolidação para os grupos econômicos que se enquadrem na definição de PME, havendo critérios específicos para dispensa da necessidade de consolidação.

Entendimento e orientação

6. Tendo em vista a literatura contábil trazida pela NBC-TG-36, as demonstrações contábeis consolidadas de grupo econômico de entidades sob o controle da controladora (seja esse grupo de capital aberto, fechado, ou sociedade limitada) passaram a ser requeridas, exceto se as situações previstas pelo item 4 da NBC TG 36 forem aplicáveis.

7. As demonstrações contábeis individuais de entidades que têm investimentos em controladas continuam a ser divulgadas, por força da legislação societária brasileira, obrigatoriamente com as demonstrações contábeis consolidadas.

8.Desde 1976, com a edição da Lei n.º 6.404/1976, tem sido prática no Brasil apresentar demonstrações contábeis individuais da controladora e demonstrações contábeis consolidadas, lado a lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis. Nada impede, entretanto, que sejam elaborados dois conjuntos de demonstrações contábeis (um individual e outro consolidado), desde que a administração declare na demonstração contábil individual a existência de demonstrações contábeis consolidadas. A ausência de demonstrações contábeis consolidadas, quando da emissão das demonstrações contábeis individuais, impede que essa declaração seja efetuada. O CTA 25 apresenta exemplo de parágrafo de outros assuntos a ser incluído no relatório do auditor das demonstrações contábeis individuais, quando são elaborados dois conjuntos de demonstrações contábeis.

9. Portanto, a não apresentação de demonstrações contábeis consolidadas por grupo de entidades sob o controle da controladora, que não se enquadre na exceção prevista pelo item 4 da NBC-TG-36, lado a lado com as demonstrações individuais ou em conjunto separado, impossibilita, ao auditor, emitir uma opinião sem ressalvas sobre as demonstrações individuais, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), emitidas pelo International Accounting Standards Board (Iasb), quando os efeitos da não apresentação das demonstrações contábeis consolidadas forem relevantes, generalizados ou quando o auditor não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes ou generalizados, em conformidade com a NBC-TA-705 - Modificações na Opinião do Auditor Independente. Importante observar que as opiniões em parágrafos separados, para as demonstrações contábeis individuais e consolidadas, devem-se à necessidade de claramente distinguir duas bases de elaboração das demonstrações contábeis, não sendo possível uma opinião isolada sobre as demonstrações contábeis individuais, sem ressalvas, quando a entidade é requerida, mas não apresenta as demonstrações contábeis consolidadas, observada a NBC TA 705, conforme mencionado neste item.

10. Na condução de seus exames de auditoria, o auditor pode identificar duas situações possíveis nos casos em que um grupo de entidades, sob o controle de uma controladora, não apresentar demonstrações contábeis consolidadas e a controladora não atender aos requisitos previstos no item 4 da NBC-TG-36:

(a) as controladas não consolidadas não são relevantes em relação às demonstrações contábeis individuais, não distorcendo, portanto, de forma substancial a análise dessas demonstrações do grupo econômico pelos usuários;

(b) as controladas não consolidadas são relevantes em relação às demonstrações contábeis individuais, e a ausência das cifras consolidadas não permite aos usuários efetuar uma análise adequada das demonstrações contábeis do grupo econômico.

11. Cabe ao auditor exercer seu julgamento profissional para avaliar em qual dos casos acima se enquadra a situação do grupo econômico que está sendo auditado. Como referência para esse julgamento, o auditor deve considerar a NBC-TA-320 - Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria e a NBC-TA-705. Quando o auditor se deparar com a situação da alínea (a) do item 10, a opinião do auditor pode não conter ressalva em relação a esse assunto.

12. Para os casos identificados que se enquadrem na alínea (b) do item 10, o entendimento é de que a amplitude da relevância e a disseminação dos efeitos nas demonstrações contábeis devem ser avaliadas. Usualmente, o relatório de auditoria para uma holding, por exemplo, que não apresente demonstrações contábeis consolidadas, conforme for requerido pela norma contábil, deve conter uma opinião adversa, dada a relevância de a não apresentação de demonstrações consolidadas ser tão representativa que impossibilita ao usuário conseguir efetuar uma análise adequada da situação patrimonial e financeira do grupo econômico. Por outro lado, é possível que uma holding deixe de consolidar alguma controlada, cujos efeitos não sejam relevantes, nem generalizados. Nesses casos, a inclusão de uma ressalva pode ser eventualmente apropriada, uma vez que, embora os efeitos possam não ser relevantes ou generalizados, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil que estão alinhadas com as normas internacionais de relatório financeiro, a divulgação das informações deve-se dar sempre sob a perspectiva do grupo econômico, que estaria prejudicada quando a holding deixa de apresentar demonstrações consolidadas desse grupo econômico. As circunstâncias individuais devem ser analisadas, considerando o que prevê a NBC-TA-705.

13. Cabe destacar também que, para fins de aplicação do item 4(a)(iv) da NBC-TG-36, a controladora final (ou intermediária) da controladora deve estar domiciliada no Brasil. Exemplificando, uma holding domiciliada no Brasil, que controle determinadas subsidiárias no Brasil e seja ela própria controlada por entidade domiciliada no exterior, deve elaborar suas próprias demonstrações contábeis consolidadas, mesmo que sua controladora no exterior apresente demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), emitidas pelo Iasb. Esse entendimento decorre do fato que as demonstrações contábeis da entidade domiciliada no exterior, provavelmente, não irão conter uma afirmação de que suas demonstrações foram elaboradas, conforme requerido pelo item 4(a)(iv) da NBC-TG-36.

14.Os anexos I e II deste comunicado proporcionam modelos de relatório de auditoria, refletindo (i) os casos em que seria aplicável somente uma ressalva; e (ii) os casos em que seria necessária a emissão de relatório de auditoria adverso.

VIGÊNCIA

Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação, revogando a Resolução CFC n.º 1.387/2012, publicada no DOU, seção 1, de 3/4/2012.

Zulmir Ivânio Breda - Presidente do Conselho

Anexo I - Modelo de relatório dos auditores independentes com parágrafo de modificação, nos casos em que ainda é possível concluir sobre as demonstrações contábeis, sem quantificação dos efeitos.

Anexo II - Modelo de relatório dos auditores independentes com parágrafo de modificação, nos casos em que o auditor terá que emitir uma opinião adversa, sem quantificação dos efeitos