ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS - ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL COMPLETA

CONTABILIDADE DO TERCEIRO SETOR

ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS - ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL COMPLETA (Revisada em 08/03/2025)

1. MENSAGENS RECEBIDAS

Em 19/11/2008 um contador responsável pela escrituração contábil de uma entidade de Assistência Social explicou que estava requerendo a renovação do certificado CNAS - Conselho Nacional de Assistência Social para isenção da contribuição da parte patronal ao INSS, escreveu:

1. O agente fiscal da Previdência Social está exigindo que a contabilidade da entidade sem fins lucrativos seja efetuada com base no Regime de Competência (isto é, com escrituração contábil completa do Livro Diário e do Razão).
2. O contador explicava ainda que a contabilidade da entidade era efetuada pelo Regime de Caixa, visto que o repasse das verbas de convênio atrasava em muitos meses.
3. Com base no exposto, pergunta:
   1. Posso continuar a contabilidade por regime de caixa?
   2. Caso afirmativo existe alguma publicação a este respeito?

Em 14/07/2014, outro usuário do COSIFE escreveu:

1. Assumi a direção de associação de rádio comunitária no Estado de Mato Grosso e, no breve levantamento sobre a situação da mesma, constatei que não possui qualquer tipo de registro contábil.
2. A mesma foi constituída de acordo com a Lei 9.612/1998 e da Lei de sociedades civis.
3. Gostaria de saber qual é o regime contábil que a mesma deve adotar?

RESPOSTA DO COSIFE - Por Américo G Parada Fº - Contador - Coordenador deste COSIFE

CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES

Embora as duas questões acima enumeradas tenham sido direcionadas a casos de específicos, envolvendo OS - ORGANIZAÇÃO SOCIAL e RÁDIO COMUNITÁRIA, a reposta a seguir é válida para quaisquer outros tipos de entidades SEM FINS LUCRATIVOS que de alguma forma recebam incentivos fiscais (entre eles a imunidade tributária, isenção ou não-incidência de tributos) ou quaisquer tipos de benefícios fiscais ou verbas governamentais.

As prestações de contas a órgãos governamentais devem ser efetuadas com base na escrituração contábil, que permita uma eventual fiscalização, auditoria ou perícia contábil.

CRIMES CONTRA A ORDEM ECONÔMICA E TRIBUTÁRIA E CONTRA AS RELAÇÕES DE CONSUMO

Na Lei 8.137/1990 lê-se:

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei 9.964/2000)

• I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
• II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
• III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
• IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
• V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei 9.964/2000)

• I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
• II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
• III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
• IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
• V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

2. O QUE MENCIONA A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

SOBRE A ESCRITURAÇÃO DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

É preciso destacar que, em caso de dúvidas quanto à interpretação das normas de contabilidade, sempre prevalecerá o contido na Legislação Tributária, principalmente no caso da escrituração contábil das entidades sem fins lucrativos (do Terceiro Setor) que recebem verbas públicas, além dos pertinentes benefícios tributários.

No artigo 12 da Lei 9.532/1997 lê-se:

• Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
• § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
• § 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
  • a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;
  • b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
  • c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
  • d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
  • e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
  • f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;
  • g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
  • h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.

3. O QUE SE ENTENDE POR ESCRITURAÇÃO COMPLETA

Escrituração Completa significa que os lançamentos nos Livros Contábeis devem ser efetuados de conformidade como o que é exigido às pessoas jurídicas tributadas pelo regime de LUCRO REAL.

Por sua vez, no artigo 14 da Lei 9.718/1998 lê-se:

• Art. 14. Estão obrigadas à [efetuar a escrituração contábil completa, necessária à]  apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
• IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

É importante observar o disposto sobre a Escrituração Completa no artigo 2º do Decreto-Lei 486/1969 em que se lê:

• Art. 2º A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens.  (Veja o Decreto 64.567/1969)
• § 1º É permitido o uso do código de números ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro próprio, revestido das formalidades estabelecidas neste Decreto-Lei.
• § 2º Os erros cometidos serão corrigidos por meio de lançamentos de estorno.

Observe também o que os artigos 272 a 277 do RIR/2018 mencionam sobre as escriturações dos Livros Comerciais e Fiscais que neste caso são os Livros Diário e Razão. Entre os livros fiscais também o Livros de Entrada e de Saída de Mercadorias, entre outros exigidos pela Legislação Tributária.

4. REGIME DE COMPETÊNCIA

Veja o disposto no Princípio de Contabilidade da Competência

Veja também a NBC-ITG-2002 - Entidades sem Finalidade de Lucros. No texto expedido pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade estão as demais normas correlacionadas.

Explicações complementares sobre a escrituração contábil completa podem ser vistas em Contabilidade das Rádios Comunitárias - Aspectos Contábeis Específicos, inclusive sobre uma simplória Contabilidade de Custos que facilitaria as Prestações de Contas nos casos em que existam Subvenção ou Assistência Governamental.

5. INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA

Por sua vez, é importante atentar para o descrito no artigo 285 do RIR/2018 quanto à Inobservância do Regime de Competência. Ou seja, da leitura do texto legal podemos concluir que o Regime de Competência previsto nos Princípios de Contabilidade deve ser observado pelo contribuinte, que neste caso são as instituições ou entidades isentas, imunes e as beneficiadas pela não incidência de tributos.

6. CONTABILIZAÇÃO DAS VERBAS PÚBLICAS A RECEBER

Também é necessário atentar que a contabilidade de determinada entidade jurídica, com ou sem fins lucrativos, pública ou privada, deve estar conciliada com a contabilidade de sua contraparte.

Assim sendo, as entidades sem fins lucrativos que recebam verbas públicas também estão obrigadas a manter uma contabilização correspondente ao que está sendo contabilizado pelo órgão cedente da verba pública.

Isto significa que, se o órgão público empenhou determina verba a uma entidade, esta já deve efetuar o lançamento contábil pelo Regime de Competência no Ativo como “Verbas Públicas a Receber” e no Passivo como “Verbas Públicas Sujeitas a Prestação de Contas”.

• Débito = Verbas Públicas a Receber
  Crédito = Verbas Públicas Sujeitas a Prestação de Contas

Quando recebida a verba será contabilizada a débito de Disponibilidades (Caixa ou Bancos) e a crédito de Verbas Públicas a Receber.

• Débito = Disponibilidades (Caixa ou Bancos)
  Crédito = Verbas Públicas a Receber

O controle contábil das Verbas Públicas deve ser efetuado com individuação e clareza (Decreto-Lei 486/1969, artigo 2º) com controles em separado por tipo de verba recebida.

Portanto, as despesas incorridas serão creditadas as Disponibilidades e debitadas à mencionada conta do Passivo de Verbas Públicas Sujeitas à Prestação de Contas.

• Débito = Verbas Públicas Sujeitas à Prestação de Contas
  Crédito = Disponibilidades

Contabilizando-se desse modo, a própria folha (ou folhas) do Livro Razão, correspondentes às Verbas Públicas Sujeitas à Prestação de Contas, servirão como extrato do que deve ser comprovado ao órgão governamental cedente do referido numerário.

7. AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

No caso da contabilização ter sido feita pelo Regime de Caixa, veja também as informações sobre os Ajustes de Exercícios Anteriores.

Isto significa dizer que, depois do encerramento do Exercício Social ou do Ano Fiscal estipulado pelo órgão público, os lançamentos contábeis eventualmente efetuados pelo Regime de Caixa devem ser completados como os lançamentos pelo Regime de Competência.

Para que os lançamentos de acerto da contabilização não fiquem em folha do Razão de Exercícios Fiscais ou Sociais diferentes, na conta de Ajustes de Exercícios Anteriores (subconta de Déficits ou Superávits Acumulados / Perdas ou Sobras Acumuladas) inicialmente procede-se o estorno do contabilizado pelo Regime de Caixa. Em seguida são procedidos os lançamentos contábeis pelo Regime de Competência. No histórico de cada um dos lançamentos contábeis deve ser colocada a data em que deveria ter sido contabilizado.

Torna-se importante destacar mais uma vez que cada verba deve ser contabilizada em contas diferentes.

8. SUSPENSÃO DA IMUNIDADE

É importante atentar também para o disposto no artigo 183 do RIR/2018 que se refere à Suspensão da Imunidade e da Isenção de acordo com o disposto no artigo 32 da Lei 9.430/1996.