NBC-TA-705 - MODIFICAÇÕES NA OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE - APLICAÇÃO E MATERIAIS EXPLICATIVOS

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-T - NORMAS TÉCNICAS

NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE

NBC TA 705 - MODIFICAÇÕES NA OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS

Tipos de opinião modificada (ver item 2) - item A1

A1 A Tabela a seguir mostra como o julgamento do auditor sobre a natureza do assunto que dá origem à modificação e à disseminação de forma generalizada dos seus efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis afeta o tipo de opinião a ser expressa.

Circunstâncias em que é necessário modificar a opinião do auditor - item A2 - A12

• Natureza das distorções relevantes - item A2 - A3
• Adequação das políticas contábeis selecionadas - item A4 - A5
• Aplicação de políticas contábeis selecionadas - item A6
• Adequação da divulgação nas demonstrações contábeis - item A7
• Natureza da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente - item A8 - A12

Natureza das distorções relevantes (ver item 6(a)) - item A2 - A3

A2 A NBC TA 700, item 11, requer que o auditor, ao formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, conclua se foi obtida segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, estão livres de distorções relevantes. Essa conclusão leva em consideração a avaliação do auditor de distorções não corrigidas, se houver, nas demonstrações contábeis, de acordo com o item 11 da NBC TA 450 - Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria.

A3 A NBC TA 450 define distorção como a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de item informado nas demonstrações contábeis e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação necessários para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.  Consequentemente, pode surgir distorção relevante nas demonstrações contábeis em relação à:

• (a) adequação das políticas contábeis selecionadas;
• (b) aplicação das políticas contábeis selecionadas; ou
• (c) adequação das divulgações nas demonstrações contábeis.

Adequação das políticas contábeis selecionadas - item A4 - A5

A4 Em relação à adequação das políticas contábeis selecionadas pela administração, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis, por exemplo, quando:

• (a) as políticas contábeis selecionadas não são consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável;
• (b) as demonstrações contábeis não descrevem corretamente a política contábil relativa a item significativo no balanço patrimonial, nas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido ou dos fluxos de caixa; ou
• (c) as demonstrações contábeis não representam ou não divulgam as transações e eventos subjacentes de modo a alcançar uma apresentação adequada.

A5 As estruturas de relatório financeiro incluem, frequentemente, requisitos para a contabilização e a divulgação de mudanças nas políticas contábeis. Se a entidade mudou políticas contábeis significativas, uma distorção relevante nas demonstrações contábeis pode surgir quando a entidade não tiver cumprido esses requisitos.

Aplicação de políticas contábeis selecionadas - item A6

A6 Em relação à aplicação das políticas contábeis selecionadas, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis:

• (a) quando a administração não tiver aplicado as políticas contábeis selecionadas de maneira consistente com a estrutura de relatório financeiro, incluindo quando a administração não tiver aplicado as políticas contábeis selecionadas de maneira consistente entre períodos ou para transações e eventos similares (consistência na aplicação); ou
• (b) devido ao método de aplicação das políticas contábeis selecionadas (por exemplo, erro não intencional na aplicação).

Adequação da divulgação nas demonstrações contábeis - item A7

A7 Em relação à adequação das divulgações nas demonstrações contábeis, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis quando:

• (a) as demonstrações contábeis não incluem todas as divulgações exigidas pela estrutura de relatório financeiro aplicável;
• (b) as divulgações nas demonstrações contábeis não estão apresentadas de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável; ou
• (c) as demonstrações contábeis não fornecem as divulgações adicionais necessárias para alcançar uma apresentação adequada, além das divulgações especificamente exigidas pela estrutura de relatório financeiro aplicável.

O item A17 da NBC TA 450 fornece outros exemplos de distorções relevantes que podem surgir nas divulgações qualitativas.

Natureza da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver item 6(b)) - item A8 - A12

A8 A impossibilidade do auditor de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (também denominada limitação no alcance da auditoria) pode ser decorrente de:

• (a) circunstâncias que estão fora do controle da entidade;
• (b) circunstâncias relacionadas com a natureza ou a época do trabalho do auditor; ou
• (c) limitações impostas pela administração.

A9. A impossibilidade de executar procedimento específico não constitui limitação no alcance da auditoria se o auditor conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente por meio de procedimentos alternativos. Caso não seja possível, os requisitos dos itens 7(b), 9 e 10 se aplicam conforme apropriado. As limitações impostas pela administração podem ter outras implicações para a auditoria, como, por exemplo, para a avaliação do auditor sobre riscos de fraude e sua consideração sobre a continuação do trabalho. (Vigorou até 31/12/2023)

A10 Exemplos de circunstâncias que estão fora do controle da entidade incluem:

1. registros contábeis da entidade que tenham sido destruídos;
2. registros contábeis de componente significativo que tenham sido apreendidos indefinidamente por autoridades governamentais.

A10. Exemplos de circunstâncias que estão fora do controle da entidade incluem: (Nova Redação dada pelo item 19 da Revisão NBC 20/2023 - Vigora a partir de 01/01/2024)

1. registros contábeis da entidade tenham sido destruídos;
2. registros contábeis de componente, para o qual procedimentos de auditoria adicionais foram considerados necessários para os propósitos da auditoria do grupo, tenham sido apreendidos indefinidamente por autoridades governamentais.

A11 Exemplos de circunstâncias relacionadas com a natureza ou a época do trabalho do auditor incluem quando:

1. a entidade deve usar o método da equivalência patrimonial para entidade coligada e o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as informações contábeis dessa coligada para avaliar se o método da equivalência patrimonial foi aplicado de forma adequada;

2. a nomeação do auditor é feita na época em que o auditor não consegue acompanhar a contagem física dos estoques;

3. o auditor determina que somente a execução de procedimentos substantivos não é suficiente, porém os controles da entidade não são eficazes.

A12 Exemplos de impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente decorrente de limitação no alcance da auditoria imposta pela administração incluem quando:

1. a administração não permite que o auditor acompanhe a contagem física dos estoques;

2. a administração não permite que o auditor solicite confirmação externa de saldos contábeis específicos.

Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor - item A13 - A16

• Consequência da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente devido à limitação imposta pela administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor- item A13 - A15
• Outras considerações relativas à “Opinião adversa” ou “Abstenção de opinião” - item A16

Consequência da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente devido à limitação imposta pela administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor (ver itens 13(b)(i) e 14)  - item A13 - A15

A13 A viabilidade de renunciar ao trabalho de auditoria pode depender do estágio de execução do trabalho na época em que a administração impõe a limitação de alcance. No caso de o auditor ter concluído parte significativa da auditoria, ele pode decidir concluir a auditoria na medida do possível, abster-se de expressar uma opinião e explicar a limitação de alcance na seção “Base para abstenção de opinião” em vez de renunciar.

A14 Em certas circunstâncias, pode não ser possível ao auditor renunciar ao trabalho de auditoria, se for exigido por lei ou regulamento que ele continue esse trabalho. Esse pode ser o caso do auditor nomeado para auditar as demonstrações contábeis de entidade do setor público. Pode também ser o caso em situações em que o auditor é nomeado para auditar as demonstrações contábeis que cobrem um período específico, ou em que é nomeado por período específico e seja proibido renunciar antes da conclusão da auditoria dessas demonstrações contábeis, ou antes do final do referido período, respectivamente. O auditor pode também considerar necessário incluir um parágrafo de outros assuntos no relatório do auditor (ver item A10 da NBC TA 706 - Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente).

A15 Quando o auditor concluir que a renúncia ao trabalho de auditoria é necessária em decorrência de limitação no alcance, pode haver exigência profissional, legal ou regulatória para que o auditor comunique os assuntos relacionados à renúncia ao trabalho de auditoria às agências reguladoras ou aos proprietários da entidade.

Outras considerações relativas à “Opinião adversa” ou “Abstenção de opinião” (ver item 15) - item A16

A16 Seguem exemplos de circunstâncias de emissão de relatório que não contradizem a “Opinião adversa” ou a “Abstenção de opinião” do auditor:

• A expressão de uma opinião não modificada sobre as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com determinada estrutura de relatório financeiro e, dentro do mesmo relatório, a expressão de uma “Opinião adversa” sobre as mesmas demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório financeiro diferente (ver item A31 da ISA 700).

• A expressão de uma “Abstenção de opinião” em relação aos resultados das operações (desempenho das operações) e fluxos de caixa, quando relevante, e de uma opinião não modificada em relação ao balanço patrimonial (ver item 10 da NBC TA 510 - Trabalhos Iniciais - Saldos Iniciais). Nesse caso, o auditor não expressa uma “Abstenção de opinião” sobre as demonstrações contábeis como um todo.

Forma e conteúdo do relatório do auditor com opinião modificada- item A17 - A26

• Exemplos de relatório do auditor - item A17 - A18
• Opinião do auditor - item A19
• Opinião com ressalva - item A20
• Base para opinião - item A21 - A24
• Descrição das responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis - item A25
• Considerações quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis - item A26

Exemplos de relatório do auditor (ver item 16) - item A17 - A18

A17 Os exemplos 1 e 2 no Apêndice contêm relatórios do auditor com opiniões “com ressalva” e “adversa”, respectivamente, uma vez que as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes.

A18 O exemplo 3 no Apêndice contém relatório do auditor com “Opinião com ressalva”, uma vez que não foi possível para o auditor obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. O exemplo 4 contém uma “Abstenção de opinião” devido à impossibilidade do auditor de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre um único elemento das demonstrações contábeis. O exemplo 5 contém “Abstenção de opinião” devido à impossibilidade do auditor de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre diversos elementos das demonstrações contábeis. Em cada um dos últimos dois casos, os possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis são relevantes e generalizados. Os Apêndices das outras normas que incluem requisitos de apresentação de relatório, incluindo a NBC TA 570 - Continuidade Operacional, também incluem exemplos de relatório do auditor com opiniões modificadas.

Opinião do auditor (ver item 16) - item A19

A19 A alteração desse título deixa claro para o usuário que a opinião do auditor está modificada e indica o tipo de modificação.

Opinião com ressalva (ver item 17) - item A20

A20. Quando o auditor expressa uma “Opinião com ressalva”, não é apropriado usar frases, como “com a explicação acima” ou “sujeito a” na seção “Opinião”, pois elas não são suficientemente claras ou enfáticas.

Base para opinião (ver itens 20, 21, 23 e 27) - item A21 - A24

A21 A consistência no relatório do auditor ajuda a promover o entendimento dos usuários e a identificar circunstâncias não usuais quando elas ocorrem. Consequentemente, embora a uniformidade na redação de uma opinião modificada e na descrição das razões para a modificação possa não ser possível, é necessário que haja consistência na forma e no conteúdo do relatório do auditor.

A22 Um exemplo dos efeitos financeiros de distorções relevantes que o auditor pode descrever na seção “Base para opinião” do seu relatório é a quantificação dos efeitos sobre imposto de renda, lucro antes dos impostos, lucro líquido e patrimônio líquido, no caso de os estoques estarem superavaliados.

A23 A divulgação de informações omitidas na seção “Base para opinião” seria impraticável se:

• (a) as divulgações não tiverem sido elaboradas pela administração ou não estiverem prontamente disponíveis para o auditor; ou
• (b) no julgamento do auditor, as divulgações tiverem uma quantidade excessiva de informações em relação ao seu relatório.

A24 A “Opinião adversa” ou a “Abstenção de opinião” relativa a assunto específico descrito na seção “Base para opinião” não justifica a omissão da descrição de outros assuntos identificados que teriam, de outra forma, requerido uma modificação da opinião do auditor. Nesses casos, a divulgação desses outros assuntos que o auditor tem conhecimento pode ser relevante para os usuários das demonstrações contábeis.

Descrição das responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis (ver item 28) - item A25

A25 Como ilustrado nos exemplos 4 e 5 do Apêndice desta norma, quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, é mais adequado considerar as seguintes declarações na seção “Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis” no seu relatório:

1. declaração requerida pelo item 28(a) da NBC TA 700, alterada para especificar que a responsabilidade do auditor é a de conduzir uma auditoria das demonstrações contábeis de acordo com as normas de auditoria; e
2. declaração sobre a independência do auditor e outras responsabilidades éticas requerida pelo item 28(c) da NBC TA 700.

Considerações quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis (ver item 29) - item A26

A26 A indicação das razões para a impossibilidade do auditor de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente na seção “Base para abstenção de opinião” do seu relatório proporciona informações úteis para que os usuários entendam por que ele se absteve de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis e pode também evitar o uso inapropriado dessas demonstrações. Entretanto, a comunicação de qualquer dos principais assuntos de auditoria que não sejam os assuntos que dão origem à “Abstenção de opinião” pode sugerir que as demonstrações contábeis como um todo são mais confiáveis em relação a esses assuntos do que seria apropriado nas circunstâncias e seria inconsistente com a “Abstenção de opinião” sobre as demonstrações contábeis como um todo. Da mesma forma, não é apropriado incluir uma seção de “Outras informações”, de acordo com a NBC TA 720, tratando da consideração do auditor sobre a consistência das outras informações com as demonstrações contábeis. Dessa forma, o item 29 proíbe que a seção de “Principais assuntos de auditoria” ou a seção de “Outras informações” seja incluída no relatório do auditor quando ele se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, a menos que o auditor seja, de outra forma, requerido por lei ou regulamento a comunicar os principais assuntos de auditoria ou a relatar as outras informações.

Comunicação com os responsáveis pela governança (ver item 30) item A27

A27 Comunicar aos responsáveis pela governança as circunstâncias que levam a uma modificação prevista na opinião do auditor e o texto proposto da modificação permite que:

• (a) o auditor comunique aos responsáveis pela governança as modificações pretendidas e as razões (ou circunstâncias) para as modificações;
• (b) o auditor busque a concordância dos responsáveis pela governança em relação aos fatos dos assuntos que deram origem às modificações previstas, ou confirme assuntos que estejam em desacordo com a administração; e
• (c) os responsáveis pela governança tenham a oportunidade, quando apropriado, de fornecer ao auditor informações e explicações adicionais sobre os assuntos que deram origem às modificações previstas.