NBC-TSP-14 - CUSTOS DE EMPRÉSTIMOS

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-T - NORMAS TÉCNICAS

NBC-TSP - NORMAS TÉCNICAS APLICÁVEIS AO SETOR PÚBLICO

NBC-TSP-14 - CUSTOS DE EMPRÉSTIMOS - PDF

OBJETIVO

O Objetivo desta norma é estabelecer o tratamento contábil dos custos de empréstimos.

De modo geral, esta norma exige o reconhecimento imediato de tais custos no resultado do período.

Permite, porém, como tratamento alternativo, a capitalização dos custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável.

ALCANCE - itens 1 - 4

1. Esta norma deve ser aplicada na contabilização dos custos de empréstimos.

2. Esta norma se aplica às entidades do setor público, conforme o alcance definido na NBC-TSP-ESTRUTURA CONCEITUAL.

3. (Não convergido).

4. Esta norma não trata do custo efetivo ou imputado a títulos patrimoniais (do patrimônio líquido).

DEFINIÇÕES - itens 5 - 13

• Custos de empréstimos - item 6
• Entidade econômica - itens 7 - 9
• Benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços - itens 10 - 11
• Patrimônio líquido - item 12
• Ativo qualificável - item 13

5. Os termos a seguir são utilizados nesta norma com os seguintes significados:

1. Custos de empréstimos são os juros e outros custos que a entidade incorre relacionados com o empréstimo de recursos.
   
2. Ativo qualificável é o ativo que, necessariamente, leva um período substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos.

Custos de empréstimos - item 6

6. Os custos de empréstimos podem incluir:

(a) juros de empréstimos obtidos de curto e longo prazos e de saldo bancário negativo;

(b) amortização de descontos ou prêmios relacionados com empréstimos obtidos;

(c) amortização de custos adicionais relacionados com empréstimos obtidos;

(d) encargos financeiros relativos a arrendamentos mercantis financeiros e contratos de concessão de serviços públicos; e

(e) variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira, na extensão em que elas sejam consideradas como ajuste do custo dos juros.

Entidade econômica - itens 7 - 9

7. O termo entidade econômica é utilizado nesta norma para definir, para fins de demonstrações contábeis, um grupo de entidades que inclui a entidade controladora e quaisquer entidades controladas.

8. Outros termos algumas vezes utilizados para se referir a uma entidade econômica incluem entidade administrativa, entidade financeira, entidade consolidada e grupo.

9. A entidade econômica pode incluir entidades com objetivos direcionados a políticas sociais e objetivos comerciais.

Por exemplo, a secretaria de habitação pode ser a entidade econômica que inclui entidades que fornecem habitação a valor igual ou inferior ao custo, bem como entidades que fornecem moradia com fins comerciais.

Benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços - itens 10 - 11

10. Os ativos fornecem meios para que as entidades alcancem seus objetivos.

Os ativos que são utilizados para fornecer bens e serviços de acordo com os objetivos da entidade, mas que não geram diretamente fluxos de caixa líquidos positivos são geralmente descritos como aqueles que possuem potencial de serviços.

Ativos que são utilizados para gerar fluxos de caixa líquidos positivos são geralmente descritos como aqueles que contêm benefícios econômicos futuros.

Para abranger todos os propósitos dos ativos, esta norma utiliza o termo “benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços” para descrever as características essenciais dos ativos.

11. (Não convergido)

Patrimônio líquido - item 12

12. Patrimônio líquido é o termo utilizado nesta norma para se referir à mensuração residual no balanço patrimonial (ativo menos passivo).

O patrimônio líquido pode ser positivo ou negativo.

Outros termos podem ser utilizados no lugar de patrimônio líquido, desde que seu significado esteja claro.

Ativo qualificável - item 13

13. Exemplos de ativos qualificáveis são edifícios, ativos de infraestrutura, como rodovias, pontes, usinas de geração de energia elétrica e estoques que exijam um considerável período para alcançarem a condição de estarem prontos para uso ou venda.

Outros investimentos e ativos que são produzidos repetidamente durante curto período não são ativos qualificáveis.

Os ativos que estão prontos para os seus devidos usos ou venda quando adquiridos também não são ativos qualificáveis.

Tratamento padrão para custos de empréstimos - itens 14 - 16

• Reconhecimento - itens 14 - 15
• Divulgação - item 16

Reconhecimento - itens 14 - 15

14. Os custos de empréstimos devem ser reconhecidos como despesa do período em que são incorridos.

15. De acordo com o tratamento padrão, os custos de empréstimos devem ser reconhecidos como despesa no período que são incorridos, independentemente de como os empréstimos são aplicados.

Divulgação - item 16

16. As demonstrações contábeis devem divulgar a política contábil adotada para os custos de empréstimos.

Tratamento alternativo permitido para custos de empréstimos - itens 17 - 39

• Reconhecimento - itens 17 - 20
• Custos de empréstimos capitalizáveis - itens 21 - 29
• Excesso do valor contábil do ativo qualificável sobre o montante recuperável - item 30
• Início da capitalização - itens 31 - 33
• Suspensão da capitalização - itens 34 - 35
• Término da capitalização - itens 36 - 39

Reconhecimento - itens 17 - 20

17. Os custos de empréstimos devem ser reconhecidos como despesa no período em que são incorridos, exceto aqueles que são capitalizados de acordo com o item 18.

18. Os custos de empréstimos diretamente atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável devem ser capitalizados como parte do custo desse ativo.

O valor dos custos de empréstimos elegíveis para capitalização deve ser determinado de acordo com esta norma.

19. De acordo com o tratamento alternativo permitido, os custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de ativo devem ser incluídos no custo desse ativo.

Esses custos de empréstimos são capitalizados como parte do custo do ativo quando for provável que deles resultem benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços para a entidade e que esses custos possam ser mensurados confiavelmente.

Outros custos de empréstimos devem ser reconhecidos como despesa no período em que são incorridos.

20. Quando a entidade adota o tratamento alternativo permitido, esse tratamento deve ser aplicado consistentemente a todos os custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de todos os seus ativos qualificáveis.

Custos de empréstimos capitalizáveis - itens 21 - 29

21. Os custos de empréstimos que são atribuíveis diretamente à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável são aqueles que seriam evitados se os gastos com esse ativo não tivessem sido realizados.

Quando a entidade obtém emprestados recursos especificamente com o propósito de obter determinado ativo qualificável, os custos do empréstimo que são diretamente atribuíveis a esse ativo podem ser prontamente identificados.

22. Pode ser difícil identificar uma relação direta entre empréstimos específicos e um ativo qualificável e determinar os empréstimos que poderiam de outra maneira terem sido evitados.

Tal dificuldade ocorre, por exemplo, quando a atividade de financiamento da entidade é coordenada de forma centralizada.

Dificuldades também surgem quando a entidade usa uma gama variada de instrumentos de endividamento para obter recursos com taxas de juros variadas e transfere tais recursos, de diversas maneiras, para outras entidades que compõem a entidade econômica.

Recursos que foram captados centralizadamente podem ser transferidos para outras entidades dentro da entidade econômica como empréstimo, subsídio ou aporte de capital.

Essas transferências podem ser livres de juros ou exigirem que somente parte do custo dos juros efetivos seja recuperada.

Outras complicações surgem por meio do uso de empréstimos com valor nominal em moeda estrangeira ou indexados a moedas estrangeiras, quando o grupo opera em economias altamente inflacionárias ou sujeitas a flutuações nas taxas de câmbio.

Como resultado, pode ser difícil a determinação do montante dos custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável, sendo necessário o exercício de julgamento nessas circunstâncias.

23. Na extensão em que a entidade obtém emprestados recursos especificamente com o propósito de obter ativo qualificável, ela deve determinar o montante dos custos de empréstimos elegíveis à capitalização como sendo aqueles efetivamente incorridos sobre tais empréstimos durante o período, menos qualquer receita financeira decorrente do investimento temporário de tais empréstimos.

24. Os acordos financeiros para ativo qualificável podem resultar na entidade obtendo recursos emprestados e incorrendo em custos relacionados aos empréstimos antes de parte ou todos os recursos serem utilizados para gastos relacionados com o ativo qualificável.

Em tais circunstâncias, os recursos são muitas vezes temporariamente investidos, aguardando a sua utilização no ativo qualificável.

Na determinação do montante dos custos de empréstimos elegíveis à capitalização durante o período, quaisquer receitas financeiras obtidas sobre tais recursos devem ser deduzidas dos custos de empréstimos incorridos.

25. À medida que a entidade obtém emprestados recursos genericamente (sem destinação específica) e os utiliza com o propósito de obter ativo qualificável, ela deve determinar o montante dos custos de empréstimos elegíveis à capitalização, aplicando uma taxa de capitalização aos gastos com o ativo.

A taxa de capitalização deve ser a média ponderada dos custos de empréstimos que estiveram vigentes durante o período, que não sejam empréstimos feitos especificamente com o propósito de se obter o ativo qualificável.

O montante do custo de empréstimos que a entidade capitaliza durante o período não deve exceder o montante do custo de empréstimos incorridos durante aquele período.

26. Somente os custos de empréstimos assumidos pela entidade podem ser capitalizados.

Quando a entidade controladora obtém empréstimos que serão repassados à entidade controlada sem cobrar os custos de empréstimos, ou cobrando-os parcialmente, a entidade controlada somente pode capitalizar os custos de empréstimos nos quais ela mesma incorreu.

Caso a entidade controlada receba contribuição de capital ou transferência de capital sem a incidência de juros, isso não acarreta nenhum custo de empréstimo obtido e consequentemente não deve capitalizá-lo.

27. Quando a entidade controladora transfere empréstimos a custos parciais para a entidade controlada, a entidade controlada pode capitalizar a parcela dos custos de empréstimos na qual ela mesma incorreu.

Nas demonstrações contábeis da entidade econômica, o valor total dos custos de empréstimos pode ser capitalizado ao ativo qualificável, desde que os devidos ajustes de consolidação sejam feitos para eliminar os custos capitalizados pela entidade controlada.

28. Quando a entidade controladora transferir empréstimos sem custos para a entidade controlada, nenhuma das duas preenche os critérios para capitalização dos custos de empréstimos.

No entanto, se a entidade econômica preenchesse os critérios para capitalização dos custos de empréstimos, ela seria capaz de capitalizar esses custos ao ativo qualificável em suas demonstrações contábeis.

29. Em algumas circunstâncias, pode ser apropriado incluir todos os empréstimos da controladora e de suas controladas quando do cálculo da média ponderada dos custos de empréstimos; em outras circunstâncias, é apropriado para cada controlada utilizar a média ponderada dos custos de empréstimos aplicável aos seus próprios empréstimos.

Excesso do valor contábil do ativo qualificável sobre o montante recuperável - item 30

30. Quando o valor contábil ou o custo final esperado do ativo qualificável exceder seu valor recuperável ou valor realizável líquido de realização, o valor contábil deve ser baixado ou ter seu valor reduzido de acordo com as exigências da NBC-TSP-09 - Redução ao Valor Recuperável de Ativo Não Gerador de Caixa e da NBC-TSP-10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativo Gerador de Caixa.

Em certas circunstâncias, o montante da baixa ou redução pode ser revertido de acordo com essas outras normas.

Início da capitalização - itens 31 - 33

31. A entidade deve iniciar a capitalização dos custos de empréstimos como parte do custo do ativo qualificável quando:

(a) incorrer em gastos com o ativo;

(b) incorrer em custos de empréstimos; e

(c) iniciar as atividades que são necessárias para colocar o ativo em uso ou venda pretendidos.

32. Gastos com o ativo qualificável incluem somente aqueles que resultam em pagamento em caixa, transferências de outros ativos ou assunção de passivos onerosos.

O saldo médio do ativo durante o período, incluindo os custos de empréstimos anteriormente capitalizados, é normalmente uma razoável aproximação dos gastos aos quais a taxa de capitalização deve ser aplicada naquele período.

33. As atividades necessárias para colocar o ativo em uso ou venda pretendidos abrangem mais do que a construção física do ativo.

Elas incluem trabalho técnico e administrativo anterior ao início da construção física, tais como atividades associadas à obtenção de licenças.

Entretanto, tais atividades excluem a de manter o ativo quando nenhuma produção ou desenvolvimento que alterem as condições do ativo estiverem sendo efetuados.

Por exemplo, custos de empréstimos incorridos enquanto o terreno está em preparação são capitalizados durante o período em que tais atividades relacionadas ao desenvolvimento estiverem sendo executadas.

Entretanto, custos de empréstimos incorridos, quando o terreno adquirido para fins de construção for mantido sem nenhuma atividade de preparação associada, não se qualificam para capitalização.

Suspensão da capitalização - itens 34 - 35

34. A entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos durante períodos extensos nos quais as atividades de desenvolvimento do ativo qualificável são suspensas e deve reconhecê-los como despesa.

35. A entidade pode incorrer em custos de empréstimos durante um período extenso no qual as atividades necessárias para colocar o ativo em uso ou venda pretendidos são suspensas.

Esses custos são aqueles necessários para a manutenção de ativos parcialmente completos e não se qualificam para capitalização.

Entretanto, a entidade normalmente não suspende a capitalização dos custos de empréstimos durante o período no qual substancial trabalho técnico e administrativo está sendo feito.

A entidade também não suspende a capitalização de custos de empréstimos quando o atraso temporário é parte necessária do processo de concluir o ativo para seu uso ou venda pretendidos.

Por exemplo, a capitalização continua durante o período em que o nível elevado das águas atrasar a construção de uma ponte, se esse nível for comum durante o período de construção naquela região geográfica envolvida.

Término da capitalização - itens 36 - 39

36. A entidade deve finalizar a capitalização dos custos de empréstimos quando substancialmente todas as atividades necessárias para colocar o ativo qualificável em uso ou venda pretendidos estiverem concluídas.

37. O ativo normalmente está pronto para seu uso ou venda pretendidos quando a sua construção física estiver completa, mesmo que trabalho administrativo de rotina possa ainda continuar.

Se modificações menores, tais como a decoração da propriedade sob especificação do comprador ou do usuário, forem tudo o que está faltando, isso é indicador de que substancialmente todas as atividades estão completas.

38. Quando a entidade completa a construção do ativo qualificável em partes e cada parte é capaz de ser utilizada enquanto a construção de outras partes continuar, a entidade deve finalizar a capitalização dos custos de empréstimos quando completar substancialmente todas as atividades necessárias para colocar aquela parte em uso ou venda pretendidos.

39. Um centro de negócios compreendendo diversos edifícios, cada um deles podendo ser utilizado individualmente, é um exemplo de ativo qualificável no qual cada parte é capaz de ser utilizada enquanto a construção das outras partes continuar.

Um exemplo de ativo qualificável que precisa estar completo antes de qualquer parte poder ser utilizada é uma sala de cirurgia em hospital quando toda a construção precisa ser finalizada para que a sala possa ser utilizada; uma estação de tratamento de esgoto onde diversos processos são realizados em sequência em diferentes partes da estação; e uma ponte que faz parte da rodovia.

DIVULGAÇÃO - itens 40 - 43

40. A entidade deve divulgar:

(a) a política contábil adotada para os custos de empréstimos;

(b) o total dos custos de empréstimos capitalizados durante o período; e

(c) a taxa de capitalização utilizada na determinação do montante dos custos de empréstimos elegíveis à capitalização (quando for necessário utilizar taxa de capitalização para montantes obtidos em conjunto).

41. (Eliminado)

42 a 43. (Não convergidos)

Vigência

Esta norma deve ser aplicada nas entidades do setor público a partir de 1º de janeiro de 2019, salvo na existência de algum normativo em âmbito nacional que estabeleça prazos específicos - casos em que estes prevalecem.

Brasília, 18 de outubro de 2018.
Contador Zulmir Ivânio Breda - Presidente
Ata CFC n.º 1.045.