NBC-TG-38 - INSTRUMENTOS FINANCEIROS: RECONHECIMENTO DO ATIVO

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC-TG - NORMAS TÉCNICAS GERAIS

NBC-TG-38 (R3) - INSTRUMENTOS FINANCEIROS: RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO

RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO - item 14 - 42

Reconhecimento inicial

14. A entidade deve reconhecer o ativo financeiro ou o passivo financeiro nas suas demonstrações contábeis quando, e apenas quando, a entidade se tornar parte das disposições contratuais do instrumento (ver item 38 com respeito a compras regulares de ativos financeiros).

Desreconhecimento de ativo financeiro

• Transferências que se qualificam para desreconhecimento - Item 24 - 28
• Transferências que não se qualificam para desreconhecimento - Item 29
• Envolvimento continuado em ativos transferidos - Item 30 - 35
• Todas as transferências - Item 36 - 37

15. Nas demonstrações contábeis consolidadas, os itens 16 a 23 e o Apêndice A, itens AG34 a AG52, são aplicados ao nível consolidado. Assim, a entidade consolida primeiro todas as controladas de acordo com a NBC-TG-36 e depois aplica os itens 16 a 23 e o Apêndice A, itens AG34 a AG52, ao grupo resultante. [Alterado pela NBC-TG-38 (R1)]

16. Antes de avaliar se, e até que ponto, o desreconhecimento é apropriado segundo os itens 17 a 23, a entidade determina se esses itens devem ser aplicados a uma parte de ativo financeiro (ou a uma parte de grupo de ativos financeiros semelhantes) ou a um ativo financeiro (ou a um grupo de ativos financeiros semelhantes) na sua totalidade, como se segue:

(a) os itens 17 a 23 são aplicados a uma parte de ativo financeiro (ou a uma parte de grupo de ativos financeiros semelhantes) se, e apenas se, a parte em consideração para desreconhecimento satisfizer uma das três seguintes condições:

(i) a parte compreende apenas fluxos de caixa especificamente identificados resultantes de ativo financeiro (ou de grupo de ativos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando a entidade entra num strip de taxa de juros por meio da qual a contraparte obtém o direito aos fluxos de caixa de juros, mas não aos fluxos de caixa de capital de instrumento de dívida, os itens 17 a 23 aplicam-se aos fluxos de caixa de juros;

(ii) a parte compreende apenas percentagem (pro rata) totalmente proporcional dos fluxos de caixa resultantes de ativo financeiro (ou de grupo de ativos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando a entidade entra em acordo por meio do qual a contraparte obtém os direitos a 90% de todos os fluxos de caixa de instrumento de dívida, os itens 17 a 23 aplicam-se a 90% desses fluxos de caixa. Se houver mais de uma contraparte, não é exigido que cada contraparte tenha uma parte proporcional dos fluxos de caixa desde que a entidade que transfere tenha uma parte totalmente proporcional;

(iii) a parte compreende apenas uma parte totalmente proporcional (pro rata) dos fluxos de caixa especificamente identificados de ativo financeiro (ou de grupo de ativos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando a entidade entra em acordo por meio do qual a contraparte obtém os direitos a 90% dos fluxos de caixa de juros de ativo financeiro, os itens 17 a 23 aplicam-se a 90% desses fluxos de caixa de juros. Se houver mais de uma contraparte, não é exigido que cada contraparte tenha uma percentagem proporcional dos fluxos de caixa especificamente identificados desde que a entidade que transfere tenha uma parte totalmente proporcional;

(b) em todos os outros casos, os itens 17 a 23 aplicam-se ao ativo financeiro na sua totalidade (ou ao grupo de ativos financeiros semelhantes na sua totalidade). Por exemplo, quando a entidade transfere (i) os direitos aos primeiros ou últimos 90% das cobranças de caixa de ativo financeiro (ou de grupo de ativo financeiros), ou (ii) os direitos a 90% dos fluxos de caixa de um grupo de contas a receber, mas proporciona uma garantia para compensar o comprador por quaisquer perdas de créditos de até 8% do valor principal das contas a receber, os itens 17 a 23 aplicam-se ao ativo financeiro (ou a um grupo de ativos financeiros semelhantes) na sua totalidade.

Nos itens 17 a 26, o termo “ativo financeiro” refere-se a uma parte de ativo financeiro (ou a uma parte de grupo de ativos financeiros semelhantes) tal como identificado em (a), ou, de outra forma, a um ativo financeiro (ou a um grupo de ativos financeiros semelhantes) na sua totalidade.

17. A entidade deve desreconhecer um ativo financeiro quando, e apenas quando:

(a) os direitos contratuais aos fluxos de caixa de ativo financeiro expiram; ou

(b) ela transfere o ativo financeiro conforme definido nos itens 18 e 19, e a transferência se qualifica para desreconhecimento de acordo com o item 20.

(Ver item 38 para vendas regulares de ativos financeiros).

18. A entidade transfere um ativo financeiro se, apenas se:

(a) transferir os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do ativo financeiro; ou

(b) retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro, mas assumir a obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatários em acordo que satisfaça as condições do item 19.

19. Quando a entidade retém os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa de ativo financeiro (ativo original), mas assume a obrigação contratual de pagar esses fluxos de caixa a uma ou mais entidades (destinatários finais), a entidade trata a transação como uma transferência de ativo financeiro se, e apenas se, todas as três condições que se seguem forem satisfeitas:

(a) a entidade não tem qualquer obrigação de pagar quantias aos destinatários finais a menos que receba quantias equivalentes do ativo original. Os adiantamentos a curto prazo pela entidade com o direito de total recuperação da quantia emprestada acrescida dos juros às taxas de mercado não violam essa condição;

(b) a entidade está proibida pelos termos do contrato de transferência de vender ou penhorar o ativo original, a não ser como garantia aos destinatários finais pela obrigação de lhes pagar fluxos de caixa;

(c) a entidade tem a obrigação de remeter qualquer fluxo de caixa que receba em nome dos destinatários finais sem atrasos significativos. Além disso, a entidade não tem o direito de reinvestir esses fluxos de caixa, exceto no caso de investimentos em dinheiro ou seus equivalentes (como definidos na NBC-TG-03 - Demonstração dos Fluxos de Caixa) durante o curto período de liquidação desde a data de recebimento até a data de entrega exigida aos destinatários finais, e os juros recebidos como resultado desses investimentos são passados aos destinatários finais.

20. Quando a entidade transfere um ativo financeiro (ver item 18), deve avaliar até que ponto ela retém os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro. Nesse caso:

(a) se a entidade transferir substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, a entidade deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos com a transferência;

(b) se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;

(c) se a entidade não transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, a entidade deve determinar se reteve o controle do ativo financeiro. Nesse caso:

(i) se a entidade não reteve o controle, ela deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativo ou passivo quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos com a transferência;

(ii) se a entidade reteve o controle, ela deve continuar a reconhecer o ativo financeiro na medida do seu envolvimento continuado no ativo financeiro (ver item 30).

21. A transferência de riscos e benefícios (ver item 20) é avaliada por comparação da exposição da entidade, antes e depois da transferência, com a variabilidade das quantias e a distribuição dos fluxos de caixa líquidos do ativo transferido. A entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do ativo financeiro se a sua exposição à variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros resultantes do ativo financeiro não se alterar significativamente em resultado da transferência (por exemplo, porque a entidade vendeu um ativo financeiro sujeito a um acordo de recompra a um preço fixo ou ao preço de venda acrescido do retorno do mutuante). A entidade transferiu substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade de ativo financeiro se a sua exposição a essa variabilidade já não for significativa em relação à variabilidade total do valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros associados ao ativo financeiro (por exemplo, porque a entidade vendeu um ativo financeiro sujeito apenas a uma opção de recompra pelo seu valor justo no momento da recompra ou transferiu uma parte totalmente proporcional dos fluxos de caixa resultantes de ativo financeiro maior em acordo, tal como a subparticipação em empréstimo que satisfaça as condições do item 19).

22. Frequentemente é óbvio se a entidade transferiu ou reteve substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade e não há necessidade de efetuar nenhum cálculo. Em outros casos, é necessário calcular e comparar a exposição da entidade à variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros antes e depois da transferência. O cálculo e a comparação são feitos usando como taxa de desconto a taxa de juros de mercado corrente apropriada. Toda a variabilidade razoavelmente possível nos fluxos de caixa líquidos é considerada, sendo atribuído maior peso aos resultados que sejam mais prováveis de ocorrer.

23. Se a entidade reteve ou não o controle (ver item 20(c)) do ativo transferido, depende da capacidade de vender o ativo demonstrado por aquele que recebe a transferência. Se aquele que recebe a transferência tiver capacidade prática para vender o ativo na sua totalidade a um terceiro não relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem necessitar impor restrições adicionais sobre a transferência, a entidade não reteve o controle. Em todos os outros casos, a entidade reteve o controle.

Transferências que se qualificam para desreconhecimento (ver item 20(a) e (c)(i))

24. Se a entidade transferir um ativo financeiro em transferência que se qualifique para desreconhecimento na sua totalidade e retiver o direito de prestar serviço de administração ao ativo financeiro em troca de comissões, ela deve reconhecer um ativo de serviço ou um passivo de serviço para esse contrato de serviço. Se não se espera que as comissões a receber compensem a entidade adequadamente pela realização do serviço, deve-se reconhecer um passivo de serviço para a obrigação de serviço, pelo seu valor justo. Se se espera que as comissões a serem recebidas sejam mais do que a compensação adequada pelo serviço, deve-se reconhecer um ativo de serviço para o direito por serviço por quantia determinada na base da alocação da quantia escriturada do ativo financeiro maior, de acordo com o item 27.

25. Se, como resultado de transferência, o ativo financeiro for desreconhecido na sua totalidade, mas a transferência resultar na obtenção pela entidade de novo ativo financeiro ou de novo passivo financeiro, ou um passivo de serviço, a entidade deve reconhecer o novo ativo financeiro, passivo financeiro ou passivo de serviço pelo seu valor justo.

26. No desreconhecimento de ativo financeiro na sua totalidade, a diferença entre:

(a) a quantia escriturada e

(b) a soma de (i) a retribuição recebida (incluindo qualquer novo ativo obtido menos qualquer novo passivo assumido) e (ii) qualquer ganho ou perda cumulativo que tenho sido reconhecido diretamente em outros resultados abrangentes (ver item 55(b)) deve ser reconhecida no resultado.

27. Se o ativo transferido fizer parte de ativo financeiro maior (por exemplo, quando a entidade transfere fluxos de caixa de juros que fazem parte de instrumento de dívida, ver item 16(a)) e a parte transferida se qualificar para desreconhecimento na sua totalidade, a quantia escriturada anterior do ativo financeiro maior deve ser alocada entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é não reconhecida, com base nos valores justos relativos dessas partes na data da transferência. Para essa finalidade, um ativo de serviço retido deve ser tratado como parte que continua a ser reconhecida. A diferença entre:

(a) a quantia escriturada alocada para parte desreconhecida; e

(b) a soma de (i) a retribuição recebida pela parte não reconhecida (incluindo qualquer novo ativo obtido menos qualquer novo passivo assumido) e (ii) qualquer ganho ou perda cumulativo alocado a ela que tenha sido reconhecido diretamente em outros resultados abrangentes (ver item 55(b)) deve ser reconhecida no resultado. Ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido como outros resultados abrangentes é alocado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, com base nos valores justos relativos dessas partes.

28. Quando a entidade aloca a quantia contabilizada anterior de ativo financeiro maior entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, o valor justo da parte que continua a ser reconhecida necessita ser mensurada. Quando a entidade tem histórico de venda de partes semelhantes à parte que continua a ser reconhecida ou quando outras transações de mercado existem para essas partes, os preços recentes das transações reais proporcionam a melhor estimativa do seu valor justo. Quando não há cotações de preços ou transações de mercado recentes para dar suporte ao valor justo da parte que continua a ser reconhecida, a melhor estimativa do valor justo é a diferença entre o valor justo do ativo financeiro maior como um todo e a contraprestação recebida de quem recebeu a transferência pela parte que é desreconhecida. [Alterado pela NBC-TG-38 (R1)]

Transferências que não se qualificam para desreconhecimento (ver item 20(b))

29. Se a transferência não resultar em desreconhecimento porque a entidade reteve substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo transferido na sua totalidade e deve reconhecer um passivo financeiro pela retribuição recebida. Em períodos posteriores, a entidade deve reconhecer qualquer rendimento do ativo transferido e qualquer gasto incorrido como passivo financeiro.

Envolvimento continuado em ativos transferidos (ver item 20(c)(ii)

30. Se a entidade não transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade de ativo transferido, e retiver o controle do ativo transferido, a entidade continua a reconhecer o ativo transferido até o ponto do seu envolvimento continuado. A medida do envolvimento continuado da entidade no ativo transferido é o ponto até o qual ela está exposta a alterações no valor do ativo transferido. Por exemplo:

(a) quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de garantia do ativo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade é a menor de (i) a quantia do ativo e (ii) a quantia máxima de retribuição recebida que a entidade pode ser obrigada a reembolsar (a quantia de garantia);

(b) quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de opção lançada ou comprada (ou ambas) sobre o ativo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade é a quantia do ativo transferido que a entidade pode recomprar. Contudo, no caso de opção de venda lançada sobre um ativo que seja medido pelo valor justo, a medida do envolvimento continuado da entidade está limitada ao menor entre o valor justo do ativo transferido e o preço de exercício da opção (ver item AG48);

(c) quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de opção liquidada em dinheiro ou de a provisão semelhante sobre o ativo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade é medida da mesma forma que o envolvimento resultante de opções não liquidadas a dinheiro tal como definido em (b).

31. Quando a entidade continua a reconhecer um ativo na medida do seu envolvimento continuado, a entidade também reconhece um passivo associado. Apesar dos outros requisitos de mensuração contidos nesta Norma, o ativo transferido e o passivo associado são medidos em base que reflete os direitos e obrigações que a entidade reteve. O passivo associado é medido de tal forma que a quantia escriturada líquida do ativo transferido e do passivo associado é:

(a) o custo amortizado dos direitos e obrigações retidos pela entidade, se o ativo transferido for medido pelo custo amortizado; ou

(b) igual ao valor justo dos direitos e obrigações retidos pela entidade quando medida em base isolada, se o ativo transferido for medido pelo valor justo.

32. A entidade deve continuar a reconhecer qualquer rendimento resultante do ativo transferido na medida do seu envolvimento continuados e deve reconhecer qualquer gasto incorrido com o passivo associado.

33. Para a finalidade de mensuração posterior, as alterações reconhecidas no valor justo do ativo transferido e no passivo associado são contabilizados consistentemente uma com as outras de acordo com o item 55, e não devem ser compensadas.

34. Se o envolvimento continuado da entidade for apenas na parte de ativo financeiro (por exemplo, quando a entidade retém a opção de recompra de parte de ativo transferido, ou retém participação residual que não resulte na retenção de substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade e a entidade retém o controle), a entidade aloca a quantia escriturada anterior do ativo financeiro entre a parte que continua a reconhecer segundo o envolvimento continuado e a parte que deixou de reconhecer na base na proporção dos valores justos relativos dessas partes na data da transferência. Para tal finalidade, aplicam-se os requisitos do item 28. A diferença entre:

(a) a quantia contabilizada alocada à parte que deixa de ser reconhecida; e

(b) a soma de (i) a retribuição recebida pela parte já não reconhecida e (ii) qualquer ganho ou perda cumulativo alocado a ela que tinha sido reconhecido diretamente como outros resultados abrangentes (ver item 55(b));

deve ser reconhecido no resultado. Ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido como outros resultados abrangentes é alocado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que deixou de ser reconhecida com base nos valores justos relativos dessas partes.

35. Se o ativo transferido for medido pelo custo amortizado, a opção desta Norma de designar um passivo financeiro ao valor justo por meio do resultado não se aplica ao passivo associado.

Todas as transferências

36. Se o ativo transferido continua a ser reconhecido, o ativo e o passivo associado não devem ser compensados. Do mesmo modo, a entidade não deve compensar nenhum rendimento resultante do ativo transferido com qualquer gasto incorrido com o passivo associado (ver a NBC-TG-39, item 42).

37. Se quem transfere proporcionar garantias não monetárias (como instrumentos de dívida ou patrimoniais) a quem recebe a transferência, a contabilização das garantias por quem transfere e por quem recebe a transferência depende de se quem recebe a transferência tem o direito de vender ou voltar a penhorar a garantia e se quem transfere incorreu em inadimplência. Quem transfere e quem recebe a transferência devem contabilizar a garantia do seguinte modo:

(a) se quem recebe a transferência tiver o direito por contrato ou por costume de vender ou voltar a penhorar a garantia, então quem transfere deve reclassificar esse ativo no seu balanço patrimonial (por exemplo, como ativo emprestado, instrumentos patrimoniais penhorados ou conta a receber de recompra) separadamente de outros ativos;

(b) se quem recebe a transferência vender a garantia a ela penhorada, deve reconhecer os rendimentos da venda e um passivo medido pelo valor justo quanto à sua obrigação de devolver a garantia;

(c) se quem transfere não cumprir os termos do contrato e perder o direito de redimir a garantia, deve desreconhecer a garantia, e quem recebe a transferência deve reconhecer a garantia como seu ativo inicialmente medido pelo valor justo ou, se já vendeu a garantia, desreconhecer a sua obrigação de devolver a garantia;

(d) com exceção do disposto em (c), quem transfere deve continuar a escriturar a garantia como seu ativo, e quem recebe a transferência não deve reconhecer a garantia como ativo.

Compra ou venda regular de ativo financeiro

38. A compra ou venda regular de ativos financeiros deve ser reconhecida e desreconhecida, conforme aplicável, usando a contabilização pela data da negociação ou pela data de liquidação (ver Apêndice A, itens AG53 a AG56).

Desreconhecimento de passivo financeiro

39. A entidade deve remover um passivo financeiro (ou parte de passivo financeiro) de sua demonstração contábil quando, e apenas quando, for extinto - isto é, quando a obrigação especificada no contrato for retirada, cancelada ou expirar.

40. A troca entre tomador e fornecedor de empréstimos existentes e tomador e fornecedor de instrumentos de dívida com termos substancialmente diferentes deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e reconhecimento de novo passivo financeiro. De modo similar, uma modificação substancial nos termos de passivo financeiro existente ou de parte dele (quer seja atribuível à dificuldade financeira do devedor, quer não) deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e reconhecimento de novo passivo financeiro.

41. A diferença entre a quantia escriturada de passivo financeiro (ou de parte de passivo financeiro) extinto ou transferido para outra parte e a retribuição paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, deve ser reconhecida no resultado.

42. Se a entidade recomprar parte de passivo financeiro, a entidade deve alocar a quantia escriturada anterior do passivo financeiro entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, com base nos valores justos relativos dessas partes na data da recompra. A diferença entre (a) a quantia escriturada alocada à parte desreconhecida e (b) a retribuição paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, pela parte não reconhecida deve ser reconhecida no resultado.

Veja também

• MENSURAÇÃO - item 43 - 70
• HEDGE - item 71 - 102