início > contabilidade Ano XX - 25 de abril de 2019



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NBC ITG 03 – PARTE A – DETERMINAÇÃO SE UM ACORDO CONTÉM ARRENDAMENTO

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC - IT - INTERPRETAÇÃO TÉCNICA

NBC-ITG-03 (R2) - ASPECTOS COMPLEMENTARES DAS OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

PARTE A - DETERMINAÇÃO SE UM ACORDO CONTÉM ARRENDAMENTO

  • REFERÊNCIAS
  • CONTEXTO - Item 1 - 3
  • ALCANCE - Item 4
  • QUESTÕES - Item 5
  • CONSENSO - Item 6 - 16A
    • Determinação sobre se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil - Item 6
    • Cumprimento do acordo depende do uso de um ativo específico - Item 7 - 8
    • Acordo transfere o direito de usar o ativo - Item 9
    • Avaliando ou reavaliando se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil - Item 10 - 11
    • Separação de pagamento de arrendamento de outros pagamentos - Item 12 - 16A
  • TRANSIÇÃO - Item 17
  • EXEMPLOS ILUSTRATIVOS
    • Exemplo de acordo que contém arrendamento - Item EI1 - EI2
    • Exemplo de acordo que não contém arrendamento - Item EI3 - EI4

REFERÊNCIAS

  • NBC-TG-23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro
  • NBC-TG-27 - Ativo Imobilizado
  • NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil
  • NBC-TG-04 - Ativo Intangível
  • NBC-TG-46 - Mensuração do Valor Justo (Incluído pela ITG 03 (R1))
  • Interpretação Técnica ITG-01 - Contratos de Concessão.

CONTEXTO - Item 1 - 3

1. Uma entidade pode celebrar um acordo, incluindo uma transação ou uma série de transações relacionadas, que não tenha a forma legal de arrendamento, mas transfere o direito de usar um ativo (por exemplo, item do imobilizado) em troca de um pagamento ou de uma série de pagamentos. Os exemplos de acordos em que a entidade (fornecedor) pode transferir esse direito de usar um ativo à outra entidade (comprador), frequentemente em conjunto com serviços relacionados, incluem:

  • acordos de terceirização (por exemplo, terceirização das funções de processamento de dados de uma entidade);
  • acordos na indústria de telecomunicações, em que fornecedores de capacidade de rede celebram contratos para fornecer direitos de capacidade aos compradores;
  • contratos take-or-pay e similares, em que os compradores devem fazer pagamentos especificados, independentemente de receberem ou não os produtos ou serviços contratados (por exemplo, contrato take-or-pay para adquirir substancialmente toda a produção do gerador de energia de fornecedor).

2. Esta Interpretação fornece orientação para determinar se tais acordos são, ou contêm, arrendamentos que devam ser contabilizados de acordo com a NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil. Ela não fornece orientação para determinar como o arrendamento deve ser classificado de acordo com essa Norma.

3. Em alguns acordos, o ativo subjacente que é o objeto do arrendamento é parte de um ativo maior. Esta Interpretação não trata sobre como determinar quando parte de um ativo maior é propriamente o ativo subjacente para os fins da aplicação da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil. Todavia, acordos em que o ativo subjacente representaria unidade de medida, seja pela NBC-TG-27 - Ativo Imobilizado, seja pela NBC-TG-04 - Ativo Intangível, estão dentro do alcance desta Interpretação.

ALCANCE - Item 4

4. Esta Interpretação não se aplica a acordos que:

(a) são, ou contêm, arrendamentos excluídos do alcance da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil; ou

(b) são acordos de concessão de serviço público para entidades do setor privado dentro do alcance da Interpretação Técnica ITG 01 - Contratos de Concessão.

QUESTÕES - Item 5

5 As questões tratadas nesta Interpretação são:

(a) como determinar se um acordo é, ou contém, um arrendamento, conforme definido na NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil;

(b) quando deve ser feita a avaliação ou a reavaliação para determinar se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil; e

(c) se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil, como os pagamentos do arrendamento devem ser separados dos pagamentos de quaisquer outros elementos do acordo.

CONSENSO - Item 6 - 16A

Determinação sobre se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil

6. A determinação sobre se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil, deve estar baseada na essência do acordo e exige uma avaliação se:

(a) o cumprimento do acordo depende do uso de ativo ou ativos específicos (o ativo); e

(b) o acordo transfere o direito de usar o ativo.

Cumprimento do acordo depende do uso de um ativo específico

7. Embora um ativo específico possa ser explicitamente identificado no acordo, ele não é o objeto do arrendamento se o cumprimento do acordo não depender do uso do ativo específico. Por exemplo, se o fornecedor for obrigado a entregar uma quantidade específica de bens ou serviços e tiver o direito e a capacidade de fornecer esses bens ou serviços usando outros ativos não especificados no acordo, então o cumprimento do acordo não depende do ativo específico e o acordo não contém arrendamento. A obrigação de garantia que permite ou exige a substituição dos mesmos ativos ou ativos similares, quando o ativo especificado não funcionar de forma apropriada, não impede o tratamento de arrendamento. Além disso, a disposição contratual (contingente ou outra) que permite ou exige que o fornecedor substitua outros ativos, por qualquer razão, a partir de uma data especificada, não impede o tratamento de arrendamento antes da data da substituição.

8. Um ativo foi implicitamente especificado se, por exemplo, o fornecedor possuir ou arrendar somente um ativo com o qual cumpra a obrigação e não for economicamente exequível ou praticável para o fornecedor cumprir sua obrigação por meio do uso de ativos alternativos.

Acordo transfere o direito de usar o ativo

9. O acordo transfere o direito de usar o ativo se o acordo transferir ao comprador (arrendatário) o direito de controlar o uso do ativo subjacente. O direito de controlar o uso do ativo subjacente é transferido se for atendida qualquer uma das seguintes condições:

(a) o comprador tem a capacidade ou o direito de operar o ativo ou de comandar outros a operar o ativo da forma que determinar, ao mesmo tempo em que obtém ou controla um valor que não seja insignificante da produção ou de outra utilidade do ativo;

(b) o comprador tem a capacidade ou o direito de controlar o acesso físico ao ativo subjacente, ao mesmo tempo em que obtém ou controla um valor que não seja insignificante da produção ou outra utilidade do ativo; ou

(c) fatos e circunstâncias indicam que é raro que uma ou mais partes, exceto o comprador, venham a obter um valor que não seja insignificante da produção ou de outra utilidade que será produzida ou gerada pelo ativo durante o prazo do acordo, e o preço que o comprador paga pela produção não é contratualmente fixo por unidade de produção, nem equivalente ao preço de mercado atual por unidade de produção na época de entrega da produção.

Avaliando ou reavaliando se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil

10. A avaliação se um acordo contém arrendamento é feita na celebração do acordo, sendo a data mais antiga entre a data do acordo e a data do compromisso entre as partes, em relação aos termos principais do acordo, com base em todos os fatos e circunstâncias. A reavaliação se o acordo contém arrendamento após a celebração do acordo é feita somente se qualquer uma das condições seguintes for atendida:

(a) há mudança nos termos do contrato, exceto se a mudança somente renovar ou prorrogar o acordo;

(b) a opção de renovação é exercida ou a prorrogação é pactuada pelas partes do acordo, exceto se os termos da renovação ou prorrogação tiverem sido inicialmente incluídos no prazo do arrendamento de acordo com o item 4 da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil. A renovação ou prorrogação do acordo que não inclui modificação de nenhum dos termos no acordo original antes do final do prazo do acordo original é avaliada de acordo com os itens 6 a 9 da Parte A desta Interpretação somente com relação ao período de renovação ou prorrogação;

(c) há mudança na determinação sobre se o cumprimento depende de ativo específico; ou

(d) há mudança substancial do ativo, por exemplo, mudança física substancial do imobilizado.

11. A reavaliação de um acordo está baseada nos fatos e circunstâncias na data de reavaliação, incluindo o prazo remanescente do acordo. Mudanças na estimativa (por exemplo, o valor estimado de produção a ser entregue ao comprador ou a outros compradores potenciais) não acionariam a reavaliação. Se um acordo for reavaliado e for determinado como contendo arrendamento (ou não contendo arrendamento), a contabilização do arrendamento é aplicada (ou deixa de ser aplicada) a partir:

(a) no caso de (a), (c) ou (d) no item 10 da parte A desta Interpretação, de quando ocorrer uma mudança nas circunstâncias que originam a reavaliação;

(b) no caso de (b) no item 10, da data da celebração do período de renovação ou de prorrogação.

Separação de pagamento de arrendamento de outros pagamentos

12. Se um acordo contiver arrendamento mercantil, as partes do acordo devem aplicar os requisitos da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil ao elemento arrendamento do acordo, exceto se estiverem dispensadas desses requisitos de acordo com o item 2 da NBC-TG-06. Consequentemente, se um acordo contiver arrendamento, esse arrendamento deve ser classificado como arrendamento financeiro ou arrendamento operacional, de acordo com os itens 7 a 19 da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil. Outros elementos do acordo que estiverem fora do alcance da NBC-TG-06 serão contabilizados de acordo com outras normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC.

13. Para a finalidade de aplicação dos requisitos da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil, os pagamentos e outras contraprestações exigidas pelo acordo são separados, na celebração do acordo ou na época da reavaliação do acordo, em pagamentos do arrendamento e aqueles pagamentos de outros elementos, com base em seus respectivos valores justos. Os pagamentos mínimos do arrendamento, como definido no item 4 da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil, incluem somente os pagamentos do arrendamento (ou seja, o direito de usar o ativo) e excluem os pagamentos referentes a outros elementos no acordo (por exemplo, referentes a serviços e custo de insumos).

14. Em alguns casos, separar os pagamentos do arrendamento dos pagamentos dos demais elementos do acordo exige que o comprador use uma técnica de estimativa. Por exemplo, o comprador pode estimar os pagamentos de arrendamento por referência a um acordo de arrendamento de ativo comparável, que não contém outros elementos, ou estimando os pagamentos de outros elementos do acordo por referência a acordos comparáveis e, então, deduzindo esses pagamentos dos pagamentos totais previstos no acordo.

15. Se o comprador concluir que é impraticável separar os pagamentos de forma confiável, ele:

(a) no caso de arrendamento financeiro, reconhece um ativo e um passivo em valor equivalente ao valor justo (*) do ativo subjacente, que foi identificado nos itens 7 e 8 como o objeto do arrendamento. Subsequentemente, o passivo deve ser reduzido à medida que os pagamentos forem realizados e uma taxa financeira for imputada sobre o passivo reconhecido, utilizando a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário (ou seja, a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário conforme definida no item 4 da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil);

(b) no caso de arrendamento operacional, trata todos os pagamentos previstos no acordo como pagamentos de arrendamento, para as finalidades de cumprimento dos requisitos de divulgação da NBC-TG-06, mas:

(i) divulga esses pagamentos separadamente dos pagamentos mínimos do arrendamento de outros acordos que não incluam pagamentos referentes aos elementos que não são de arrendamento; e

(ii) declara que os pagamentos divulgados também incluem pagamentos referentes a elementos do acordo que não são de arrendamento.

(*) A NBC-TG-06 utiliza o termo “valor justo” de modo que difere, em alguns aspectos, da definição de valor justo da NBC-TG-46. Portanto, ao aplicar a NBC-TG-06, a entidade mensura o valor justo de acordo com a NBC-TG-06 e não com a NBC-TG-46. (Incluído pela ITG 03 (R1))

16. Eliminado.

16A. Eliminado.

TRANSIÇÃO - Item 17

17. A NBC-TG-23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro especifica como a entidade aplica uma mudança na política contábil resultante da aplicação inicial de uma Interpretação. A entidade não é obrigada a cumprir esses requisitos ao aplicar esta Interpretação pela primeira vez. Se a entidade utilizar essa faculdade, ela aplica os itens 6 a 9 desta parte A da Interpretação aos acordos existentes no início do período mais antigo em relação ao qual são apresentadas as informações comparativas de acordo com as normas, interpretações e comunicados técnicos com base nos fatos e circunstâncias existentes no início desse período.

EXEMPLOS ILUSTRATIVOS

Estes exemplos acompanham, porém não integram a Interpretação Técnica ITG 03.

Exemplo de acordo que contém arrendamento

Fatos

EI1. Uma companhia industrial (comprador) celebra um acordo com terceiro (fornecedor) para receber uma quantidade mínima de gás necessária em seu processo de produção, por um período de tempo específico. O fornecedor projeta e constrói uma instalação adjacente à fábrica do comprador para produzir o gás necessário e mantém a titularidade e o controle sobre todos os aspectos significativos da operação da instalação. O acordo dispõe o seguinte:

  • a instalação está explicitamente identificada no acordo e o fornecedor tem o direito contratual de fornecer gás a partir de outras fontes. Entretanto, fornecer gás de outras fontes não é economicamente viável ou praticável;
  • o fornecedor tem o direito de fornecer gás a outros clientes e de remover e substituir os equipamentos da instalação e modificar ou expandir a instalação para permitir isso. Entretanto, na celebração do acordo, o fornecedor não tem planos de modificar ou expandir a instalação. A instalação é projetada para atender somente às necessidades do comprador;
  • o fornecedor é responsável por reparos, manutenção e investimentos capitalizáveis;
  • o fornecedor deve estar preparado para entregar uma quantidade mínima de gás a cada mês;
  • a cada mês, o comprador pagará uma taxa fixa de capacidade e uma taxa variável com base na produção real obtida. O comprador deve pagar a taxa fixa de capacidade, independentemente de obter ou não alguma parte da produção da instalação. A taxa variável inclui os custos reais de energia da instalação, que totalizam aproximadamente 90 por cento dos custos variáveis totais da instalação. O fornecedor está sujeito a custos maiores resultantes de operações ineficientes da instalação; e
  • se a instalação não produzir a quantidade mínima estipulada, o fornecedor deve devolver a totalidade ou parte da taxa fixa de capacidade.

Avaliação

EI2. O acordo contém um arrendamento dentro do alcance da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil. O ativo (a instalação) está explicitamente identificado no acordo e o cumprimento do acordo depende da instalação. Embora o fornecedor tenha o direito de fornecer gás de outras fontes, sua capacidade de fazê-lo não é substancial. O comprador obteve o direito de usar a instalação, pois, de acordo com os fatos apresentados - em particular, que a instalação está projetada para atender somente às necessidades do comprador e o fornecedor não tem planos de expandir ou modificar a instalação - é raro que uma ou mais partes, exceto o comprador, obtenha um valor que não seja insignificante da produção da instalação e o preço que o comprador pagará não é contratualmente fixado por unidade de produção, nem equivalente ao preço de mercado atual, por unidade de produção, na ocasião de entrega da produção.

Exemplo de acordo que não contém arrendamento

Fatos

EI3. Uma empresa manufatureira (comprador) celebra um acordo com terceiro (fornecedor) para fornecer um componente de seu produto fabricado, por um período específico de tempo. O fornecedor projeta e constrói uma fábrica adjacente à fábrica do comprador para produzir o componente. A capacidade projetada da fábrica excede as necessidades atuais do comprador e o fornecedor mantém a titularidade e o controle sobre todos os aspectos significativos de operação da fábrica. O acordo dispõe o seguinte:

  • a fábrica do fornecedor está explicitamente identificada no acordo, mas o fornecedor tem o direito de cumprir o acordo embarcando os componentes de outra fábrica pertencente ao fornecedor. Entretanto, fazê-lo durante um período prolongado de tempo não seria econômico;
  • o fornecedor é responsável por reparos, manutenção e investimentos capitalizáveis da fábrica;
  • o fornecedor deve estar preparado para entregar uma quantidade mínima. O comprador é obrigado a pagar um preço fixo por unidade pela quantidade real obtida. Mesmo que as necessidades do comprador sejam tais que não precise da quantidade mínima estipulada, ainda assim ele pagará somente pela quantidade real obtida; e
  • o fornecedor tem o direito de vender os componentes a outros clientes e tem histórico de assim fazê-lo (vendendo no mercado de peças de reposição), de modo que é esperado que as partes, exceto o comprador, obtenham um valor que não seja insignificante de componentes produzidos na fábrica do fornecedor.

Avaliação

EI4. O acordo não contém arrendamento dentro do alcance da NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil. O ativo (a fábrica) está explicitamente identificado no acordo e o cumprimento do acordo depende da instalação. Embora o fornecedor tenha o direito de fornecer componentes de outras fontes, o fornecedor não teria a capacidade de fazê-lo, pois isso não seria economicamente viável. Entretanto, o comprador não obteve o direito de usar a fábrica, pois o comprador não tem a capacidade ou o direito de operar ou comandar outros para operar a fábrica ou controlar o acesso físico a ela e a probabilidade de que as partes, exceto o comprador, obtenham um valor que não seja insignificante dos componentes produzidos na fábrica é mais do que remota, com base nos fatos apresentados. Além disso, o preço que o comprador paga é fixado por unidade de produção obtida.


(...)

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