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NBC-CTA-09 – EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ENTIDADES DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

CTA - COMUNICADOS TÉCNICOS DE AUDITORIA INDEPENDENTE

RESOLUÇÃO CFC 1.335/2011 - Alterada pela Resolução CFC 1.378/2011

NBC-CTA-09 - EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ENTIDADES DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA - [PDF]

NOTA DO COSIFE:

A RESOLUÇÃO CFC 1.335/2011 (que aprovou a NBC-CTA-09) foi REVOGADA pela NBC-CTA-27, publicada no DOU 22/02/2019

Objetivo

1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo orientar os auditores independentes na análise e discussão do registro contábil das operações de incorporação imobiliária face à edição da Orientação OCPC 04 - Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras, aprovada pela Deliberação CVM n.º 653, de 16 de dezembro de 2010, e pela Resolução CFC n.º 1.317/10, de 9 de dezembro de 2010 (no caso do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) denominado CTG 04 - Aplicação da Interpretação Técnica ITG 02 - Contrato de Construção do Setor Imobiliário), bem como na emissão dos respectivos relatórios dos auditores independentes sobre as demonstrações contábeis das entidades dessa indústria.

2. O CFC, com o objetivo de tratar de contratos de construção do setor imobiliário, emitiu o CTG 04 que, de acordo com seu item 6, foi emitido com o objetivo de “auxiliar na análise de se os contratos de construção se enquadram mais adequadamente no alcance da NBC TG 17 - Contratos de Construção ou da NBC TG 30 - Receitas e assim auxiliar na definição pelos preparadores das demonstrações contábeis do momento do reconhecimento da receita com a incorporação ou construção de imóveis.”

3. Para determinar se um contrato de construção de imóveis está de acordo com o alcance da IAS 11 (NBC TG 17 - Contratos de Construção) ou da IAS 18 (NBC TG 30 - Receitas), é preciso usar como base para julgamento a IFRIC 15 (ITG 02 - Contratos de Construção do Setor Imobiliário), que interpreta a orientação da IAS 11 e da IAS 18 no tocante a contratos de construção de imóveis, como segue:

  • IAS 11 - um contrato enquadra-se na definição de contrato de construção quando o comprador é capaz de especificar os principais elementos estruturais do projeto do imóvel, antes ou durante a construção.
  • IAS 18 - um contrato é de venda de bens quando a construção ocorre independentemente do contrato e o comprador tem apenas uma possibilidade limitada de influenciar o projeto; por exemplo, ao selecionar um projeto entre um leque de opções definidas pela entidade (IFRIC 15 - ITG 02, item 12).

4. O item 37 do CTG 04 descreve o seguinte:

37. Desta forma, pode existir casos em que uma mesma entidade possua (i) contratos que sejam caracterizados como de prestação de serviços, se atendidos todos os requisitos da NBC TG 17, (ii) contratos de venda de unidades, onde ocorram a transferência contínua dos riscos e benefícios significativos sobre tais bens, que permitam o reconhecimento das receitas e custos à medida que ocorram essas transferências e (iii) contratos que somente permitam a transferência de tais riscos, benefícios e controles quando da entrega do imóvel pronto (entrega da chave), sendo que nesse último caso, o reconhecimento das receitas e custos ocorrerá de uma única vez, quando da entrega do imóvel para uso do comprador, tendo atendido, nesses dois últimos casos, todos os requisitos da NBC TG 30. Assim sendo, cada entidade deve analisar seus contratos (formais e verbais), aditivos, práticas atuais e passadas e, principalmente, seu modelo de negócio a fim de efetuar uma adequada determinação de sua política de reconhecimento de receitas e custos, considerando que o objetivo final é o pleno atendimento do axioma citado no item 2 deste Comunicado Técnico.

5. Muito embora o CTG 04 prescreva que cada entidade deve analisar seus contratos a fim de efetuar uma adequada determinação de sua política de reconhecimento de receitas e custos, os itens 7 a 29 desse Comunicado podem conter orientação, com base nos elementos apresentados, que “no ambiente econômico brasileiro, usualmente, os contratos de promessa de compra e venda ou contratos de compra e venda de uma unidade a ser entregue no futuro, é necessário o reconhecimento das receitas e despesas à medida que a construção avança uma vez que a transferência de riscos e benefícios ocorre de forma contínua”.

6. Apesar do entendimento expresso pelo CFC ao editar o CTG 04, o Ibracon concluiu de forma diferente, após trabalho do seu Grupo Técnico especialmente constituído para tratar de temas de incorporação imobiliária, que analisou, com o apoio de advogados especializados, a legislação aplicável e contratos praticados no mercado, à luz das normas, bases de conclusões e exemplos trazidos pelo IASB.

7. No entanto, cabe mencionar que o IFRS Interpretations Committee (IFRIC) incluiu em sua agenda um tópico de discussão sobre o significado e aplicação do conceito de transferência contínua de riscos, benefícios e controle na venda de unidades imobiliárias a pedido de alguns países, incluindo o Brasil. Dessa forma, o IFRIC pode concluir diferentemente do exposto no CTG 04 ou do entendimento apresentado pelo Ibracon.

Orientação aos auditores

8. Em decorrência dessa divergência de conclusões, o Ibracon entende que não é transferido aos promitentes compradores o controle da obra em andamento, ficando este sob responsabilidade da incorporadora. No entendimento do Ibracon, a incorporadora tem total envolvimento gerencial sobre a obra em andamento, pois é dela a responsabilidade pela adequação da construção em razão de controlar e fiscalizar os trabalhos da construtora, se dela não for a responsabilidade também de construir. Da mesma forma, é dela a responsabilidade de obter os recursos financeiros necessários à execução da obra, pois, na maioria dos casos, os pagamentos efetuados pelos promitentes compradores durante a fase de construção representa a menor porção dos recursos necessários para a obra total. Se a obra for executada por ela, é dela a responsabilidade pela contratação e demissão de empregados, prestadores de serviço, seguro, compra do material, etc.

9. De acordo com o entendimento do Ibracon, somente pela abordagem do controle pode-se concluir que a receita só é passível de registro quando esse controle passar para o promitente comprador (que ocorre na “entrega das chaves”). Sob o aspecto da transferência de riscos e benefícios, conclui-se que os riscos e benefícios significativos são, também, detidos pelo incorporador até a efetiva “entrega das chaves” a esse comprador.

10. Pelo que foi exposto anteriormente, é entendimento do Ibracon que, para atender aos preceitos da IFRIC 15 (ITG 02), na elaboração das demonstrações contábeis em International Financial Reporting Standards (IFRS) como emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), as receitas e os custos das operações de incorporação imobiliária levadas a cabo no Brasil, consideradas eventuais exceções quando da análise de contratos específicos, devem ser registrados somente quando da entrega efetiva do imóvel, em geral, na “entrega das chaves”, quando efetivamente ocorre a transferência para o promitente comprador e não de acordo com o andamento da obra.

11. Conforme definido no item 7 (Definições) do CPC 26, as práticas contábeis adotadas no Brasil “abrangem a legislação societária brasileira, os pronunciamentos, as orientações e as interpretações emitidos pelo CPC homologados pelos órgãos reguladores...” (grifamos). Dentro deste conceito, a OCPC 04 está abrangida no contexto de práticas contábeis adotadas no Brasil, pois contou com a aprovação da Comissão de Valores Mobiliários e do Conselho Federal de Contabilidade.

12. Desta forma, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por intermédio do Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 002/2011, considera que a entidade que adotar as conclusões dos itens 7 a 29 do CTG 04, está atendendo as práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) aplicáveis a entidades brasileiras de incorporação imobiliária, como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

13. Consequentemente, o auditor pode emitir seu relatório sem modificações caso a entidade adote o critério de reconhecimento de receita pela progressão da obra (como contrato de construção) ou pela “entrega das chaves” após a devida análise de seus contratos, conforme requerido pelo item 37 do CTG 04, desde que mencione que tais demonstrações estejam de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e/ou (dependendo das circunstâncias) IFRS aplicáveis a esse setor como aprovadas pelo CPC, CVM e CFC citadas acima.

14. Conforme mencionado no item 7, é importante ressaltar que o IFRIC incluiu em sua agenda um tópico de discussão sobre o significado e a aplicação do conceito de transferência contínua de riscos, benefícios e controle na venda de unidades imobiliárias e poderá concluir diferentemente do exposto no CTG 04 ou do entendimento apresentado pelo Ibracon. Desta forma, o auditor deve orientar as entidades para essa divulgação em nota explicativa, chamando atenção a esse fato em um parágrafo de ênfase em seu relatório.

15. Os auditores devem orientar as entidades não reguladas, que optarem por apresentar demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as IFRSs, seguindo as práticas de reconhecimento de receita conforme a progressão física das obras conforme o CTG 04, que mencionem em suas demonstrações contábeis que houve atendimento às normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) aplicáveis a entidades brasileiras de incorporação imobiliária, como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

16. Para as entidades reguladas, os auditores devem assegurar que o conteúdo do relatório de auditoria está consistente com as representações da administração, incluindo a informação de que as demonstrações contábeis consolidadas foram elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) aplicáveis a entidades de incorporação imobiliária no Brasil como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Modelo

17. Objetivando uma desejada consistência na emissão dos relatórios por parte dos auditores independentes, este CT inclui um Anexo com o modelo de relatório a ser utilizado para as incorporadoras imobiliárias no Brasil.

Anexo (Nova Redação dada pela Resolução CFC 1.378/2011)

RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

[Destinatário apropriado]

Examinamos as demonstrações contábeis individuais e consolidadas da Companhia ABC (Companhia), identificadas como controladora e consolidado, respectivamente, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações do resultado, do resultado abrangente [esta quando aplicável], das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa, para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.

Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis

A administração da companhia é responsável pela elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis individuais e consolidadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e das demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) aplicáveis a entidades de incorporação imobiliária no Brasil como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM)(*) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), assim como pelos controles internos que a administração determinou como necessários para permitir a elaboração dessas demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.

Responsabilidade dos auditores independentes

Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.

Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da companhia. Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião.

Opinião sobre as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil

Em nossa opinião, as demonstrações contábeis, individuais (controladora) e consolidadas, acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

Opinião sobre as demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), aplicáveis a entidades de incorporação imobiliária no Brasil como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM)(*) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Em nossa opinião, as demonstrações contábeis consolidadas acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira consolidada da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado de suas operações e os seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo naquela data, de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) aplicáveis a entidades de incorporação imobiliária no Brasil como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM)(*) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Ênfase

Conforme descrito na Nota Explicativa X, as demonstrações contábeis individuais (controladora) e consolidadas foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. As demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as IFRS aplicáveis a entidades de incorporação imobiliária, consideram adicionalmente o CTG 04 editado pelo CFC, que trata do reconhecimento da receita desse setor, conforme descrito em maiores detalhes na Nota Explicativa X.

Determinados assuntos relacionados ao significado e aplicação do conceito de transferência contínua de riscos, benefícios e de controle na venda de unidades imobiliárias serão analisados pelo International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC). Os resultados dessa análise podem fazer com que as incorporadoras imobiliárias tenham que revisar suas práticas contábeis relacionadas ao reconhecimento de receitas. Nossa opinião não está ressalvada em função desse assunto.

Outros assuntos

Demonstração do valor adicionado

Examinamos, também, as demonstrações individual e consolidada do valor adicionado (DVA), referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, elaboradas sob a responsabilidade da administração da Companhia, cuja apresentação é requerida pela legislação societária brasileira para companhias abertas, mas não é requerida pelas IFRSs. Essas demonstrações foram submetidas aos mesmos procedimentos de auditoria descritos anteriormente e, em nossa opinião, estão adequadamente apresentadas, em todos os seus aspectos relevantes, em relação às demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil tomadas em conjunto.

[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do relatório do auditor independente]

[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]

[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser pessoa jurídica)]

[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório]

[Assinatura do auditor independente]

(*) Para as entidades não reguladas que adotarem a prática contábil de reconhecimento de receita do CTG 04, caberá ao auditor emitir o seu relatório sobre as demonstrações contábeis citando o atendimento às práticas contábeis adotadas no Brasil e às normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) aplicáveis às entidades brasileiras de incorporação imobiliária, como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), eliminando a referência à Comissão de Valores Mobiliários (CVM).


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