início > contabilidade Ano XXI - 15 de dezembro de 2019



QR - Mobile Link
RESOLUÇÃO CFC 1.376/2011

RESOLUÇÃO CFC 1.376/2011

Altera a NBC-TG-26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis e a ITG 01 - Contratos de Concessão.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10,

RESOLVE:

Art. 1º  Alterar a NBC-TG-26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.185/09, publicada no D.O.U., Seção I, de 15/9/09, conforme segue:

(a) substituir o texto do item 18, do item 29, da alínea (c) do item 51, das alíneas (b) e (c) do item 76, do caput do item 106, do item 106A, da alínea (b) do item 123, da alínea (d) do item 136A da NBC-TG-26, que passam a vigorar com as seguintes redações:

“18. A entidade não pode retificar políticas contábeis inadequadas por meio da divulgação das políticas contábeis utilizadas ou por meio de notas explicativas ou qualquer outra divulgação explicativa.”;

“29.  A entidade deve apresentar separadamente nas demonstrações contábeis cada classe material de itens semelhantes. A entidade deve apresentar separadamente os itens de natureza ou função distinta, a menos que sejam imateriais.”

51. ...

“(c) a data de encerramento do período de reporte ou o período coberto pelo conjunto de demonstrações contábeis ou notas explicativas;”

76. ...

“(b) retificação de quebra de covenant de empréstimo de longo prazo; e”;

“(c) concessão por parte do credor de dilação de prazo para retificar a quebra de covenant contratual (reenquadramento nos índices de endividamento e cobertura de juros, por exemplo,) de empréstimo de longo prazo, que termine pelo menos doze meses após a data do balanço.”;

“106. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líquido conforme requerido no item 10. A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações:”;

“106A. Para cada componente do patrimônio líquido, a entidade deve apresentar, ou na demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas, uma análise dos outros resultados abrangentes por item (ver item 106 (c)(ii)).”;

123. ...

“(b) quando os riscos e benefícios significativos sobre a propriedade de ativos financeiros e de ativos arrendados são substancialmente transferidos para outras entidades;”;

136A ...

“(d) informação sobre como esse fluxo de caixa esperado na recompra ou no resgate dessa classe de instrumentos financeiros foi determinado.”.

(b) na definição de Práticas contábeis brasileiras do item 7, nos itens 15, 19, 28 e 89, no caput dos itens 23 e 24, na alínea (c) do item 20 e na alínea (b) do item 24 da NBC-TG-26, substituir “a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis” por “Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro”;

(c) substituir a definição de “Omissão ou incorreção material” do item 7 da NBC-TG-26, que passa a vigorar com a seguinte redação:

“Omissão material ou divulgação distorcida material - As omissões ou divulgações distorcidas são materiais se puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decisões econômicas que os usuários das demonstrações contábeis tomam com base nessas demonstrações. A materialidade depende do tamanho e da natureza da omissão ou da divulgação distorcida, julgada à luz das circunstâncias que a rodeiam. O tamanho ou a natureza do item, ou combinação de ambos, pode ser o fator determinante para a definição da materialidade. Avaliar se a omissão ou a divulgação distorcida pode influenciar a decisão econômica do usuário das demonstrações contábeis e, nesse caso, se são materiais, requer que sejam levadas em consideração as características desses usuários. A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro contida na NBC-TG-ESTRUTURA CONCEITUAL estabelece no item QC32 que: “Relatórios contábil-financeiros são elaborados para usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de atividades econômicas e que revisem e analisem a informação diligentemente”. Dessa forma, a avaliação deve levar em conta como se espera que os usuários, com seus respectivos atributos, sejam influenciados na tomada de decisão econômica.”

(d) na definição de Outros resultados abrangentes do item 7 da NBC-TG-26, excluir “ajuste de avaliação patrimonial relativo aos” da alínea (d) e “ajuste de avaliação patrimonial relativo à” da alínea (e);

(e) no item 6 da NBC-TG-26, substituir “capital próprio” por “ patrimônio líquido”; e “representado por ações” por “apresentado como patrimônio líquido”;

(f) no item 9 da NBC-TG-26, substituir “na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos” por “, em face de seus deveres e responsabilidades na gestão diligente dos”;

(g) na alínea (h) do item 10 da NBC-TG-26, substituir “retroativamente ou procede à reapresentação” por “retrospectivamente ou procede à reapresentação retrospectiva”;

(h) no item 15 da NBC-TG-26, substituir “confiável” por “fidedigna”; e “representam apropriadamente o que se propõe a retratar” por “se enquadram como representação apropriada”;

(i) no item 16 da NBC-TG-26, substituir “descreve” por “deve afirmar que”; e “como estando” por “estão”;

(j) na alínea (c) do item 20 da NBC-TG-26, substituir “inadequado” por “tão enganoso”;

(k) no item 22 da NBC-TG-26, substituir “aplicar” por “adotar”; e “nesses ativos ou” por “de ativos e”;

(l) na alínea (a) do item 23 da NBC-TG-26, substituir “distorcidas e conflitantes” por “enganosas e entraria em conflito”;

(m) no caput do item 24 da NBC-TG-26, substituir “seria inadequado por” por “resultaria em divulgação tão distorcida a ponto de”;

(n) na alínea (b) do item 24 da NBC-TG-26, substituir “seria inadequado e que” por “resultaria em divulgação tão enganosa e, portanto,”;

(o) no item 25 da NBC-TG-26, substituir “descontinuação” por “descontinuidade”;

(p) no item 33 da NBC-TG-26, substituir “deteriora” por “prejudica”;

(q) no item 43 da NBC-TG-26, substituir “com o período corrente em período anterior” por “do período anterior com o período corrente”;

(r)  no item 46 da NBC-TG-26, substituir “41 e 43” por “41 e 42”;

(s)  no item 52 da NBC-TG-26, substituir “títulos” por “cabeçalhos”;

(t) no final do item 59 da NBC-TG-26, incluir “Por exemplo, diferentes classes de imobilizado podem ser reconhecidas ao custo ou pelo valor de reavaliação, quando permitido legalmente, em conformidade com a NBC-TG-27.”

(u) no item 61 da NBC-TG-26, substituir “evidenciar” por “divulgar” e “para” por “, após o período de reporte, para”;

(v) no final da alínea (d) do item 69 da NBC-TG-26, incluir “(ver item 73). Os termos de um passivo que podem, à opção da contraparte, resultar na sua liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais não devem afetar a sua classificação.”;

(w) no item 73 da NBC-TG-26, substituir “espera e tiver a possibilidade de” por “tiver a expectativa, e tiver poder discricionário, para”; “durante” por “por”; e “condição” por “dispositivo contratual”;

(x) no item 74 da NBC-TG-26, substituir “não cumprir um compromisso segundo acordo de empréstimo de longo prazo até a data do balanço, com o efeito de o passivo se tornar” por “quebrar um acordo contratual (covenant) de empréstimo de longo prazo (índice de endividamento ou de cobertura de juros, por exemplo) ao término ou antes do término do período de reporte, tornando o passivo”; e “do descumprimento do compromisso” por “da quebra do covenant”;

(y) no item 75 da NBC-TG-26, substituir “um período de carência” por “uma dilação de prazo”; e “o descumprimento” por “a quebra de covenant contratual (reenquadramento nos índices de endividamento e cobertura de juros, por exemplo,)”;

(z)  no item 77 da NBC-TG-26, substituir “apresentadas,” por “apresentadas (subclassificações),”;

(aa)  na alínea (c) do item 78 da NBC-TG-26, substituir “subclassificados” por “segregados”;

(bb) no item 80 da NBC-TG-26, substituir “participante” por “instrumento patrimonial”;

(cc)  no item 97 da NBC-TG-26, substituir “relevantes” por “materiais”;

(dd) antes do item 106 e no índice da NBC-TG-26, incluir o título “Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio líquido”;

(ee)  antes do item 106A e no índice da NBC-TG-26, incluir o título “Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas”;

(ff) na alínea (b) do item 106 da NBC-TG-26, substituir “das alterações nas políticas contábeis e as correções de erros reconhecidas” por “da aplicação retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos”;

(gg)  incluir o item 106B na NBC-TG-26 com o texto atual do item 106A;

(hh)  no item 110 da NBC-TG-26, substituir “republicações” por “reapresentações” (2 vezes); “são registrados tendo como contrapartida o saldo de” por “não são alterações do patrimônio líquido, mas são ajustes aos saldos de abertura da”; e “requerem” por “exigir”;

(ii)  excluir do item 119 da NBC-TG-26 o texto “Um exemplo é a divulgação do fato de um empreendedor reconhecer ou não sua participação em entidade controlada conjuntamente utilizando a consolidação proporcional ou o método da equivalência patrimonial (ver NBC-TG-19 - Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture).”;

(jj) no item 121 da NBC-TG-26, substituir “significativos” por “materiais”;

(kk) no item 124 da NBC-TG-26, substituir “dono” por “proprietário”; e “da atividade empresarial” por “dos negócios”;

(ll)  antes do item 125 e no índice da NBC-TG-26, substituir “Principais fontes da incerteza das estimativas” por “Fontes de incerteza na estimativa”;

(mm)  no item 127 da NBC-TG-26, substituir “, subjetivos ou complexos a serem exercidos pela administração” por “de serem feitos por parte da administração, subjetivos ou mesmo complexos”; e “ajuste” por “ajuste material”;

(nn)  no item 131 da NBC-TG-26, substituir “materialização” por “observação”;

(oo) na alínea (b) do item 135 da NBC-TG-26, substituir “proteção” por “hedge”; e

(pp) dar nova redação ao Apêndice A, conforme documento anexo.

Art. 2º  Alterar a ITG 01 - Contratos de Concessão, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.261/09, publicada no D.O.U., Seção I, de 24/12/09, conforme segue:

(a) no item 6 da ITG 01, excluir “ou durante a fase contratual”;

(b) substituir o texto do item 11 da ITG 01, que passa a vigorar com a seguinte redação:

“11. A infraestrutura dentro do alcance desta Interpretação não será registrada como ativo imobilizado do concessionário porque o contrato de concessão não transfere ao concessionário o direito de controlar o uso da infraestrutura de serviços públicos. O concessionário tem acesso para operar a infraestrutura para a prestação dos serviços públicos em nome do concedente, nas condições previstas no contrato.”;

(c) no item 13 da ITG 01, substituir “registrar” por “reconhecer”;

(d) na alínea “c” do item 10, nos itens 12, 13 e 14, no caput do item 15, no título antes do item 14 e no índice da ITG 01, substituir “melhoria” por “de melhoria”;

(e) na alínea (c) do item 24 da ITG 01, substituir “classificação” por “classificação no reconhecimento inicial”;

(f) no item 26 da ITG 01, substituir “44 a 46” por “45 a 47”;

(g) substituir o texto do item 28 da ITG 01, por “Eliminado.”;

(h) renumerar os itens 31 e 32 para 29 e 30, respectivamente, eliminando os itens 31 e 32;

(i) no novo item 29 da ITG 01, substituir “item 32” por “disposto no item 30”;

(j) dar nova redação ao Apêndice A - Guia de Implementação, Nota Informativa 1, Nota Informativa 2 e Exemplos Ilustrativos, conforme documentos anexos.

Art. 3º Revogar o Art. 5º da Resolução CFC nº 1.273/10, publicada no D.O.U., Seção I, de 28/1/10.

Art. 4º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2011.

Brasília, 8 de dezembro de 2011
Contador Juarez Domingues Carneiro - Presidente
Ata CFC n.º 959

Apêndice A - Exemplo da NBC-TG-26

Exemplo de demonstração das mutações do patrimônio líquido com evidenciação dos outros resultados abrangentes e da demonstração do resultado abrangente (O Apêndice acompanha, mas não faz parte da Norma)

O exemplo a seguir é ilustrativo de como poderia ser apresentada a demonstração de resultados abrangentes do período, introduzida por esta Norma, utilizando-se a demonstração das mutações do patrimônio líquido que já é usualmente elaborada no Brasil. O exemplo a seguir não teve por objetivo disciplinar a forma de apresentação da demonstração das mutações do patrimônio líquido.

Note-se que foi adicionada a coluna de participação dos não controladores no patrimônio líquido das controladas, já que essa participação (também conhecida por participação da minoria ou dos minoritários) passa, a partir da adoção desta Norma, a ser apresentada dentro do patrimônio líquido como um todo, após a identificação do patrimônio líquido dos sócios da entidade controladora.

Deve também ser notado que, conforme a definição dada no início da Norma:

Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.

Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios, integram a demonstração do resultado abrangente; ou seja, a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. E o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido do período, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período. Veja-se como isso está evidenciado no exemplo.

Finalmente, a Norma exige que tanto o resultado líquido do período quanto os outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relação a quanto pertence aos sócios da entidade controladora e quanto aos sócios não controladores nas controladas. No exemplo a seguir, esses valores ficam automaticamente divulgados.

Obs: Lembrar que agora é vedada a apresentação da demonstração do resultado abrangente apenas na demonstração das mutações do patrimônio líquido.

Exemplo:

  Capital Social Integralizado Reservas de Capital, Opções Outorgadas e Ações em Tesouraria (1) Reservas de Lucros (2) Lucros ou Prejuízos Acumulados Outros Resultados Abrangentes (3) Patrimônio Líquido dos Sócios da  Controladora Participação dos Não Controladores no Pat. Liq. das Controladas Patrimônio Líquido Consolidado
Saldos Iniciais 1.000.000 80.000 300.000 0 270.000 1.650.000 158.000 1.808.000
Aumento de Capital 500.000 -50.000 -100.000     350.000 32.000 382.000
Gastos com Emissão de Ações   -7.000       -7.000   -7.000
Opções Outorgadas Reconhecidas   30.000       30.000   30.000
Ações em Tesouraria Adquiridas   -20.000       -20.000   -20.000
Ações em Tesouraria Vendidas   60.000       60.000   60.000
Dividendos       -162.000   -162.000 -13.200 -175.200
Transações de Capital com os Sócios           251.000 18.800 269.800
Lucro Líquido do Período       250.000   250.000 22.000 272.000
Ajustes Instrumentos Financeiros         -60.000 -60.000   -60.000
Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros         20.000 20.000   20.000
Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas         24.000 24.000 6.000 30.000
Ajustes de Conversão do Período         260.000 260.000   260.000
Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período         -90.000 -90.000   -90.000
Outros Resultados Abrangentes           154.000 6.000 160.000
Reclassific. p/ Resultado - Aj. Instrum. Financ.         10.600 10.600   10.600
Resultado Abrangente Total           414.600 28.000 442.600
Constituição de Reservas     140.000 -140.000        
Realização da Reserva Reavaliação       78.800 -78.800      
Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação      

-26.800

26.800

     
Saldos Finais 1.500.000 93.000 340.000 0 382.600 2.315.600 204.800 2.520.400

Observações:

(a) O patrimônio líquido consolidado (última coluna) evoluiu de $ 1.808.000 para $ 2.520.400 em função de apenas dois conjuntos de fatores: as transações de capital com os sócios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600). E o resultado abrangente é formado de três componentes: resultado líquido do período ($ 272.000), outros resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de reclassificação ($ 10.600). É interessante notar que as reclassificações para o resultado do período não alteram, na verdade, o patrimônio líquido total da entidade, mas, por aumentarem ou diminuírem o resultado líquido, precisam ter a contrapartida evidenciada. No exemplo dado, há a transferência de $ 10.600 de prejuízo que constava como outros resultados abrangentes para o resultado do período. Imediatamente antes da transferência, o resultado líquido era de $ 260.600 que, diminuído do prejuízo de $ 10.600 agora reconhecido no resultado, passou a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava em $ 404.000, passou para $ 414.600. Assim, a transferência do prejuízo de $ 10.600 dos outros resultados abrangentes para o resultado do período não muda, efetivamente, o total do patrimônio líquido, mas como o resultado líquido é mostrado pelo valor diminuído dessa importância, é necessário recolocá-la na mutação do patrimônio líquido.

(b) Na demonstração do resultado do período, a última linha será mostrada por $ 272.000, porque, a partir dessa NBC-TG-26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, o lucro líquido consolidado do período é o global, incluindo a parte pertencente aos não controladores no resultado das controladas, mas é obrigatória a evidenciação de ambos os valores: o pertencente aos sócios da controladora e o pertencente aos que são sócios apenas nas controladas, como se vê na mutação acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente nas antepenúltima e penúltima colunas).

(c) A Norma exige a mesma evidenciação quanto ao resultado abrangente total, o que está evidenciado também no exemplo acima: $ 414.600 é a parte dos sócios da controladora e $ 28.000 a parte dos sócios não controladores nas controladas, totalizando $ 442.600 para o período.

(d) As mutações que aparecem após o resultado abrangente total correspondem a mutações internas do patrimônio líquido, que não alteram, efetivamente, seu total. Poderia inclusive esse conjunto ser intitulado “mutações internas do patrimônio líquido” ou semelhante, ou ficar sem título como está no próprio exemplo.

(e) Os saldos das contas que compõem a segunda, a terceira e a quinta colunas devem ser evidenciados em quadro à parte ou em nota adicional; no caso de nota, pode ser assim divulgada:

“(1) Saldos finais (iniciais): Reserva Excedente de Capital, $ 80.000; Gastos com Emissão de Ações, ($ 7.000); Reserva de Subvenção de Investimentos, $ 10.000; Ações em Tesouraria, ($ 50.000) e Opções Outorgadas Reconhecidas, $ 60.000. Total, $ 93.000.

(2) Saldos finais: Reserva Legal, $ 88.000; Reserva de Incentivos Fiscais, $ 52.000 e Reserva de Retenção de Lucros (art. 196 da Lei 6.404/76), $ 200.000. Total, $ 340.000.

(3) Saldos finais: Reservas de Reavaliação, $ 234.600; Ajustes de Avaliação Patrimonial, $ 68.000 e Ajustes de Conversão Acumulados, ($ 80.000). Total, $ 382.600.”

(f) Os saldos de que trata a alínea (d) podem, alternativamente, ser evidenciados em quadros, com suas mutações analiticamente evidenciadas:

Reservas de Capital, Opções Outorgadas e Ações em Tesouraria (1) Reserva de Excedente de Capital Gastos com Emissão de Ações Reserva de Subvenção de Investimentos Ações em Tesouraria Opções Outorgadas Reconhecidas Contas do Grupo (1)
Saldos Iniciais 50.000 -5.000 100.000 -70.000 5.000 80.000
Aumento de Capital -35.000   -15.000     -50.000
Gastos com Emissão de Ações -7.000       -7.000
Opções Outorgadas Reconhecidas       30.000 30.000
Ações em Tesouraria Adquiridas     -20.000   -20.000
Ações em Tesouraria Vendidas     60.000   60.000
Saldos Finais 15.000 -12.000 85.000 -30.000 35.000 93.000

Reservas de Lucros (2) Reserva Legal Reserva p/ Expansão Reserva de Incentivos Fiscais Contas do Grupo (2)
Saldos Iniciais 110.000 90.000 100.000 300.000
Aumento de Capital     -100.000 -100.000
Constituição de Reservas 12.500 108.500 19.000 140.000

Saldos Finais

122.500 198.500 19.000 340.000

Outros Resultados Abrangentes (3) Reservas de Reavaliação Ajustes de Avaliação Patrimonial Ajustes de Conversão Acumulados Contas do Grupo (3)
Saldos Iniciais 195.000 125.000 -50.000 270.000
Ajustes Instrumentos Financeiros -60.000   -60.000
Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros 20.000   20.000
Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas 24.000   24.000
Ajustes de Conversão do Período   260.000 260.000
Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período -90.000 -90.000
Reclassif. p/ Resultado - Aj. Instrum. Financ. 10.600   10.600
Realização da Reserva Reavaliação -78.800     -78.800
Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação 26.800     26.800
Saldos Finais 143.000 119.600 120.000 382.600

(g) O exemplo acima é sucinto e não contém, apenas por simplicidade, muitas das demais informações obrigatórias na demonstração das mutações do patrimônio líquido, como dividendo por classe e espécie de ação, informações comparativas, etc.

Apêndice A: Guia de aplicação da ITG 01

Este Apêndice é parte integrante da Interpretação.

Alcance (item 5)

GA1.  O item 5 desta Interpretação especifica que a infraestrutura está dentro do alcance da Interpretação quando se verificam as seguintes condições:

(a) o concedente controla ou regulamenta quais serviços o concessionário deve prestar com a infraestrutura, a quem os serviços devem ser prestados e o preço; e

(b) o concedente controla - por meio de titularidade, usufruto ou de outra forma - qualquer participação residual significativa na infraestrutura no final da vigência do contrato de concessão.

GA2.   O controle ou a regulamentação mencionados na condição (a) podem estar previstos em contrato ou de outra forma (como por meio de agência reguladora) e incluem os casos em que o concedente adquire toda a produção ou serviço, assim como aqueles em que toda ou parte da produção ou serviço é adquirida por outros usuários. Ao aplicar esta condição, o concedente e quaisquer partes relacionadas devem ser considerados em conjunto. Se o concedente é entidade do setor público, o setor público como um todo, junto com quaisquer agências reguladoras agindo no interesse público, deve ser considerado parte relacionada do concedente para efeitos desta Interpretação.

GA3. Para efeitos da condição (a), o concedente não necessita deter o controle total do preço: é suficiente que o preço seja regulamentado pelo concedente, por contrato ou agência reguladora, por exemplo, mecanismo de teto. No entanto, a condição deve ser aplicada à essência do contrato. Características não essenciais, como teto aplicável só em circunstâncias remotas, devem ser ignoradas. Inversamente, por exemplo, em contrato que dá ao concessionário liberdade para fixar preços, mas eventuais lucros excessivos são devolvidos ao concedente, há um teto para o retorno do concessionário e o elemento preço do teste de controle é atendido.

GA4. Para efeitos da condição (b), o controle do concedente sobre qualquer participação residual significativa deve restringir a capacidade prática do concessionário para vender ou caucionar a infraestrutura e dar ao concedente o direito permanente de usá-la durante o prazo do contrato de concessão. A participação residual na infraestrutura é o valor corrente estimado da infraestrutura como se ela já tivesse o tempo de vida e a condição esperada no final do prazo do contrato de concessão.

GA5. O controle deve ser distinguido da administração. Caso o concedente retenha o grau de controle descrito no item 5(a) e qualquer participação residual significativa na infraestrutura, o concessionário apenas gerencia a infraestrutura em nome do concedente - ainda que, em muitos casos, possa ter ampla independência administrativa.

GA6. As condições (a) e (b) juntas identificam quando a infraestrutura, inclusive quaisquer substituições necessárias (ver item 21), é controlada pelo concedente durante toda a sua vida econômica. Por exemplo, se o concessionário tem que substituir parte de item da infraestrutura durante o prazo do contrato de concessão (por exemplo, a camada de asfalto de uma estrada ou o telhado de um prédio), o item da infraestrutura deve ser considerado como um todo. Portanto, a condição (b) deve ser considerada atendida para a totalidade da infraestrutura, inclusive a parte substituída, se o concedente detiver participação residual significativa na substituição final dessa parte.

GA7. Às vezes, o uso da infraestrutura é parcialmente regulado conforme descrito no item 5(a), e parcialmente não regulado. Entretanto, tais contratos têm diferentes formas:

(a) qualquer infraestrutura fisicamente separável e capaz de ser operada independentemente, que atenda a definição de unidade geradora de caixa, conforme definida na NBC-TG-01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos, deve ser analisada separadamente se for utilizada na totalidade para fins não regulados. Por exemplo, isso pode ser aplicado à ala privada de um hospital, em que o restante do hospital é utilizado pelo concedente para atender pacientes do serviço público;

(b) quando atividades puramente acessórias (como, por exemplo, loja dentro de hospital) não são reguladas, os testes de controle devem ser aplicados como se esses serviços não existissem, porque nos casos em que o concedente controla os serviços na forma descrita no item 5, a existência de atividades acessórias não altera o controle da infraestrutura pelo concedente.

GA8.   O concessionário pode ter o direito de usar a infraestrutura separável descrita no item GA7(a) ou as instalações usadas para prestar os serviços não regulados descritos no item GA7(b). Em qualquer caso, na essência pode ser arrendamento do concedente ao concessionário; nesse caso, deve ser contabilizado de acordo com as disposições contábeis aplicáveis a contratos de arrendamento, conforme NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil.

Nota informativa 1

Estrutura contábil básica para contratos de prestação de serviço público-privado

 Esta nota acompanha, porém não faz parte da Interpretação Técnica ITG 01.

O diagrama abaixo resume a contabilização de contratos de serviço estabelecida pela ITG 01.

Nota informativa 2

Referências às normas que se aplicam a contratos típicos público - privados

Esta nota acompanha, porém não faz parte da Interpretação Técnica ITG 01.

A tabela abaixo define os tipos comuns de contratos de participação do setor privado no fornecimento de serviços do setor público e dá referências às normas que se aplicam a esses contratos. A lista de tipos de contratos não é exaustiva. A finalidade da tabela é destacar a sucessão de contratos. A intenção desta Interpretação não é passar a impressão de que existem demarcações claras entre os requisitos de contabilização de contratos público-privados.

Categoria Arrendatário Provedor de serviços Proprietário
Contratos típicos Arrendamento (ex.: concessionário arrenda o ativo do concedente) Contrato de serviço e/ou manutenção (tarefas específicas, ex.: cobrança de dívida) Recuperar operar transferir Construir operar transferir Construir e operar 100% Desinvestimento / privatização / constituição
Propriedade do ativo Concedente

Concessionário

Investimento de capital Concedente Concessionário
Risco de demanda Compartilhado Concedente

Concessionário e/ou concedente

Concessionário
Duração típica 8-20 anos 1-5 anos 25-30 anos Indefinida (ou pode ser limitada à licença)
Interesse residual Concedente Concessionário
Normas relevantes NBC-TG-06 NBC-TG-30 ITG 01 NBC-TG-27

Exemplos ilustrativos

Estes exemplos acompanham, porém não fazem parte da Interpretação Técnica ITG 01.

Exemplo 1: Concedente dá ao concessionário um ativo financeiro

Termos do contrato

EI1. Os termos do contrato requerem que o concessionário construa uma estrada - completando a construção em dois anos - e a mantenha e a opere em determinado padrão de qualidade por oito anos (i.e., anos 3-10). Os termos do contrato também requerem que o concessionário faça o recapeamento asfáltico da estrada ao final do ano 8 - a atividade de recapeamento é considerada uma atividade geradora de receita. Ao final do ano 10, o contrato terminará. O concessionário estima que os custos em que incorrerá para atender às obrigações serão os a seguir descritos:

Tabela 1.1 - Custo do contrato

  Ano $
Serviços de construção 1 500
  2 500
Serviços de operação (ao ano) 3 a 10 10
Recapeamento da estrada 8 100

EI2. Os termos do contrato preveem que o concedente pague ao concessionário $ 200 ao ano, nos anos 3 a 10, para disponibilizar a estrada ao público.

EI3. Para a finalidade desta ilustração, presume-se que todos os fluxos de caixa ocorram no final do ano.

Receita do contrato

EI4. O concessionário deve reconhecer a receita e os custos do contrato de acordo com a NBC-TG-17 - Contratos de Construção e a NBC-TG-30 - Receitas. Os custos de cada atividade - construção, operação e recapeamento - devem ser reconhecidos como despesas por referência ao estágio de conclusão dessa atividade. A receita do contrato - o valor justo do valor devido pelo concedente pela atividade assumida - deve ser reconhecida na mesma ocasião. De acordo com os termos do contrato, o concessionário é obrigado a recapear a estrada no final do ano 8. No ano 8, o concessionário será reembolsado pelo concedente pelo recapeamento da estrada. A obrigação de recapear a estrada é medida em zero na balanço patrimonial e a receita e a despesa não devem ser reconhecidas no resultado até que o trabalho de recapeamento seja realizado.

EI5. A contraprestação total ($ 200 nos anos 3-8) reflete os valores justos de cada um dos serviços, que são:

Tabela 1.2 - Valores justos da contraprestação recebida ou a receber

  Valor justo
Serviços de construção Custo projetado + 5%
Serviços de operação Custo projetado + 20%
Recapeamento da estrada Custo projetado + 10%
Taxa efetiva de juros 6,18% ao ano    

EI6. No ano 1, por exemplo, os custos de construção de $ 500, a receita de construção de $ 525 (custo mais 5%), e, portanto, o lucro de construção de $ 25 devem ser reconhecidos na demonstração do resultado.

Ativo Financeiro

EI7. A NBC-TG-38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração pode exigir que o concessionário mensure os valores devidos pelo concedente pelo valor justo por meio do resultado. Se o recebível é mensurado ao custo amortizado de acordo com a NBC-TG-38, ele deve ser mensurado inicialmente pelo valor justo e subsequentemente pelo custo amortizado, ou seja, o valor inicialmente reconhecido mais os juros cumulativos sobre esse valor, calculados utilizando o método dos juros efetivos menos as amortizações.

EI8. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aqueles previstos, a taxa efetiva de juros é 6,18% ao ano e o recebível reconhecido no final dos anos 1-3 será:

Tabela 1.3 - Mensuração do recebível

  $*
Valor devido pela construção no ano 1 525
Recebível no final do ano 1* 525
Juros efetivos no ano 2 sobre o recebível no final do ano 1 (6,18% × $ 525) 32
Valor devido pela construção no ano 2 525
Recebível no final do ano 2 1.082
Juros efetivos no ano 3 sobre o recebível no final do ano 2 (6,18% × $ 1.082) 67
Valor devido pela operação no ano 3 ($ 10 × (1 + 20%)) 12
Recebimentos de caixa no ano 3 (200)
Recebível no final do ano 3 961

* Não há juros efetivos no ano 1 porque se pressupõe que os fluxos de caixa ocorrem no final do ano.

Visão geral dos fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial

EI9. Para a finalidade deste exemplo ilustrativo, presume-se que o concessionário financie o contrato totalmente com dívida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7% a.a. sobre a dívida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aqueles previstos, os fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial do concessionário ao longo da duração do contrato serão:

Tabela 1.4 - Fluxos de caixa

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Recebimentos - - 200 200 200 200 200 200 200 200 1.600
Custos do contrato* (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180)
Custos do empréstimo - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
Entrada / (saída) líquida (500) (534) 121 129 137 147 157 67 171 183 78

* Tabela 1.1

† Dívida no início do ano (tabela 1.6) × 6,7%

Tabela 1.5 - Demonstração do resultado abrangente

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Receita 525 525 12 12 12 12 12 122 12 12 1.256
Custos do contrato* (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180)
Receita financeira - 32 67 59 51 43 34 25 22 11 344
Custos do empréstimo† - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
Lucro líquido 25 23 - - - 2 3 14 5 6 78

* Valor devido pelo concedente no início do ano (tabela 1.6) × 6,18%

† Caixa/(dívida) (tabela 1.6) × 6,7%

Tabela 1.6 - Balanço patrimonial

Final do ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Valor devido pelo concedente* 525 1.082 961 832 695 550 396 343 177 -
Caixa/(dívida) (500) (1.034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105) 78
Ativoslíquidos 25 48 48 48 48 50 53 67 72 78

*Valor devido pelo concedente no início do ano, mais receita e receita financeira auferida no ano (tabela 1.5), menos recebimentos no ano (tabela 1.4).

† Dívida no início do ano mais fluxo de caixa líquido no ano (tabela 1.4).

EI10. Este exemplo trata somente de um dos diversos tipos de contratos possíveis. Sua finalidade é ilustrar o tratamento contábil de algumas características que são comumente encontradas na prática. Para tornar o exemplo ilustrativo o mais claro possível, foi assumido que o prazo do contrato é de somente dez anos e que os recebimentos anuais do concessionário são constantes ao longo desse período. Na prática, os prazos dos contratos podem ser muito mais longos e as receitas anuais podem aumentar com o tempo. Nessas circunstâncias, as mudanças no lucro líquido de um ano para o outro podem ser maiores.

Exemplo 2: Concedente dá ao concessionário um ativo intangível (licença para cobrar os usuários)

Termos do contrato

EI11. Os termos do contrato de serviço exigem que o concessionário construa uma estrada - concluindo a construção dentro de dois anos - e a mantenha e a opere seguindo um padrão especificado durante oito anos (ou seja, anos 3-10). Os termos do contrato também exigem que o concessionário faça o recapeamento da estrada quando o asfalto original tiver se deteriorado abaixo da condição especificada. O concessionário estima que terá de executar o recapeamento no final do ano 8. No final do ano 10, o contrato de serviço será encerrado. O concessionário estima que os custos em que incorrerá para cumprir sua obrigação serão os seguintes:

Tabela 2.1 - Custos do contrato

  Ano $
Serviços de construção 1 500
  2 500
Serviços de operação (ano a ano) 3-10 10
Recapeamento asfáltico 8 100

EI12. Os termos do contrato permitem ao concessionário cobrar pedágio dos motoristas que utilizam a estrada. O concessionário prevê que a quantidade de veículos permanecerá constante ao longo da duração do contrato e que ele receberá pedágio de $ 200 em cada um dos anos 3-10.

EI13. Para a finalidade deste exemplo ilustrativo, presume-se que todos os fluxos de caixa ocorram no final do ano.

Ativo intangível

EI14. O concessionário fornece serviços de construção ao concedente em troca de ativo intangível, ou seja, o direito de cobrar pedágios dos usuários da estrada nos anos 3-10. De acordo com a NBC-TG-04 - Ativo Intangível, o concessionário deve reconhecer o ativo intangível pelo custo, ou seja, o valor justo da contraprestação transferida para adquirir o ativo, que é o valor justo da contraprestação recebida ou a receber pelos serviços de construção entregues.

EI15. Durante a fase de construção do contrato, o ativo do concessionário (que representa seu direito acumulado a ser pago por fornecer serviços de construção) deve ser classificado como ativo intangível (licença para cobrar os usuários da infraestrutura). O concessionário estima que o valor justo de sua contraprestação recebida seja equivalente aos custos de construção previstos mais a margem de 5%. Presume-se também que, de acordo com a NBC-TG-20 - Custos de Empréstimos, o concessionário capitalize os custos de empréstimo, estimados em 6,7%, durante a fase de construção do contrato:

Tabela 2.2 - Mensuração inicial do ativo intangível

  $
Serviços de construção no ano 1 ($ 500x(1+5%)) 525
Capitalização de custos financeiros (tabela 2.4) 34
Serviços de construção no ano 2 ($ 500x(1+5%)) 525
Ativo intangível ao final do ano 2 1.084

EI16. De acordo com a NBC-TG-04, o ativo intangível deve ser amortizado ao longo do período em que o concessionário espera que esse ativo esteja disponível para uso, ou seja, anos 3-10. O valor amortizável do ativo intangível ($ 1.084) deve ser alocado utilizando o método da linha reta. A cota de amortização anual resulta, portanto, em $ 1.084 dividido por 8 anos, ou seja, $ 135 ao ano.

Custo e receita de construção

EI17. O concessionário deve reconhecer a receita e os custos de acordo com a NBC-TG-17 - Contratos de Construção, ou seja, por referência ao estágio de conclusão da construção. Ele deve mensurar a receita do contrato pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. Desse modo, em cada um dos anos 1 e 2, ele deve reconhecer em seu resultado os custos de construção de $ 500, a receita de construção de $ 525 (custo mais 5%) e, portanto, o lucro de construção de $ 25.

Receita de pedágio

EI18. Os usuários da estrada pagam pelos serviços públicos na mesma ocasião em que os recebem, ou seja, quando utilizam a estrada. O concessionário, portanto, deve reconhecer a receita de pedágio quando cobrar os pedágios.

Obrigação de recapeamento

EI19. A obrigação de recapeamento do concessionário surge como consequência da utilização da estrada durante a fase de operação. Ela deve ser reconhecida e medida de acordo com a NBC-TG-25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou seja, pela melhor estimativa do gasto necessário para liquidar a obrigação presente na data do balanço do final do período.

EI20. Para a finalidade desta ilustração, presume-se que os termos da obrigação contratual do concessionário sejam de tal forma que a melhor estimativa do gasto necessário para liquidar a obrigação em qualquer data seja proporcional à quantidade de veículos que utilizaram a estrada até essa data e aumente em $ 17 (descontado ao valor corrente) a cada ano. O concessionário deve descontar a provisão ao seu valor presente de acordo com a NBC-TG-25. O encargo a ser reconhecido em cada período do resultado é especificado a seguir:

Tabela 2.3 - Obrigação de recapeamento

Ano 3 4 5 6 7 8 Total
Obrigação originada no ano ($ 17 descontados a 6%) 12 13 14 15 16 17 87
Aumento da provisão pela passagem do tempo 0 1 1 2 4 5 13
Despesa total reconhecida no resultado 12 14 15 17 20 22 100

Visão geral dos fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial

EI21. Para a finalidade deste exemplo ilustrativo, presume-se que o concessionário financie o contrato totalmente com dívida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7% ao ano sobre a dívida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aqueles previstos, os fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial do concessionário ao longo da duração do contrato serão:

Tabela 2.4 - Fluxos de Caixa

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Receitas - - 200 200 200 200 200 200 200 200 1.600
Custos do contrato (a) (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180)
Custos financeiros (b) - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
Fluxo líquido de entradas e saídas (500) (534) 121 129 137 147 157 67 171 183 78

(a) Tabela 2.1

(b) Dívida no início do ano (tabela 2.6) x 6,7%

Tabela 2.5 - Demonstração do resultado abrangente

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Receitas 525 525 200 200 200 200 200 200 200 200 2.650
Amortização - - (135) (135) (136) (136) (136) (136) (135) (135) (1.084)
Despesa com recapeamento - - (12) (14) (15) (17) (20) (22) - - (100)
Outros custos do contrato (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (1.080)
Custos financeiros (a) e (b) - - (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (308)
Fluxo líquido de entradas e saídas 25 25 (26 (20) (14) (6) 1 9 36 48 78

(a) Custos financeiros são capitalizados durante a fase de construção

(b) Tabela 2.4

Tabela 2.6 - Balanço patrimonial

Fim do ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Ativo intangível 525 1.084 949 814 678 542 406 270 135 -
Caixa/(dívida) (a) (500) (1.034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105) 78
Obrigação de recapeamento - - (12) (26) (41) (58) (78) - - -
Ativos líquidos 25 50 24 4 (10) (16) (15) (6) 30 78

(a)  Dívida no início do ano adicionada dos fluxos líquidos do ano (tabela 2.4)

EI22. Este exemplo trata somente de um dos diversos tipos de contratos possíveis. Sua finalidade é ilustrar o tratamento contábil de algumas características que são comumente encontradas na prática. Para tornar a ilustração mais clara possível, foi presumido que o prazo do contrato é de somente dez anos e que os recebimentos anuais do concessionário são constantes ao longo desse período. Na prática, os prazos dos contratos podem ser muito mais longos e as receitas anuais podem aumentar com o tempo. Nessas circunstâncias, as mudanças no lucro líquido de um ano para o outro podem ser maiores.

Exemplo 3: Concedente dá ao concessionário um ativo financeiro e um ativo intangível

Termos do contrato

EI23. Os termos de contrato de serviço exigem que o concessionário construa uma estrada - concluindo a construção dentro de dois anos - e a opere e a mantenha seguindo um padrão especificado durante oito anos (ou seja, anos 3-10). Os termos do contrato também exigem que o concessionário faça o recapeamento da estrada quando o asfalto original tiver deteriorado abaixo da condição especificada. O concessionário estima que terá que empreender o recapeamento no final do ano 8. No final do ano 10, o contrato será encerrado. O concessionário estima que os custos em que incorrerá para cumprir sua obrigação serão:

Tabela 3.1 - Custos do contrato

  Ano $
Serviços de construção 1 500
  2 500
Serviços de operação (ano ano) 3-10 10
Recapeamento asfáltico 8 100

EI24. O concessionário estima que a contraprestação em relação aos serviços de construção seja o custo mais 5%.

EI25. Os termos do contrato permitem ao concessionário cobrar pedágio dos motoristas que utilizam a estrada. Além disso, o concedente garante ao concessionário o valor mínimo de $ 700 e juros à taxa especificada de 6,18% para refletir a ocasião dos recebimentos de caixa. O concessionário prevê que a quantidade de veículos permanecerá constante ao longo da duração do contrato e que receberá pedágios de $ 200 em cada um dos anos 3-10.

EI26. Para a finalidade deste exemplo ilustrativo, presume-se que todos os fluxos de caixa ocorram no final do ano.

Dividindo o contrato

EI27. O direito contratual de receber caixa do concedente pelos serviços e o direito de cobrar os usuários pelos serviços públicos devem ser considerados como dois ativos separados de acordo com esta Interpretação. Portanto, nesse contrato, é necessário dividir a contraprestação do concessionário em dois componentes - um componente de ativo financeiro baseado no valor garantido e um ativo intangível para o restante.

Tabela 3.2 - Divisão do valor pago pelo concessionário

  Total Ativo financeiro Ativo intangível
Serviços de construção no ano 1 ($ 500x(1+5%)) 525 350 175
Serviços de construção no ano 2 ($ 500x(1+5%)) 525 350 175
Total dos serviços de construção 1.050 700 350
  100% 67%(*) 33%
Receita financeira, à taxa específica de 6,18% sobre o recebível (ver Tabela 3.3) 22 22 -
Custos de financiamento capitalizados (juros pagos nos anos 1 e 2 x 33%) (ver Tabela 3.7) 11 - 11
Valor justo do montante devido ao concessionário 1.083 722 361

(*) O percentual do ativo financeiro representa o montante garantido pelo concedente como uma proporção dos serviços de construção.

Ativo financeiro

EI28. O valor devido pelo concedente, ou conforme sua instrução, em troca dos serviços de construção, atende à definição de recebível na NBC-TG-38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. O valor a receber deve ser mensurado inicialmente pelo valor justo. Ele deve ser mensurado de forma subsequente pelo custo amortizado, ou seja, pelo valor inicialmente reconhecido mais os juros acumulados sobre esse valor, menos amortizações.

EI29. Nessa base, o recebível ao final dos anos 2 e 3 será:

Tabela 3.3 - Mensuração do recebível

  $
Serviços de construção no ano 1 alocados ao ativo financeiro 350
Recebível ao final do ano 1 350
Serviços de construção no ano 2 alocados ao ativo financeiro 350
Juros no ano 2 sobre o recebível em aberto ao final do ano 1 (6,18% x $ 350) 22
Recebível ao final do ano 2 722
Juros no ano 3 sobre o recebível em aberto ao final do ano 2 (6,18% x $ 722) 45
Recebimentos de caixa no ano 3 (ver tabela 3.5) (117)
Recebível ao final do ano 3 650

Ativo intangível

EI30. De acordo com a NBC-TG-04 - Ativo Intangível, o concessionário deve reconhecer o ativo intangível pelo custo, ou seja, o valor justo da contraprestação recebida ou a receber.

EI31. Durante a fase de construção do contrato, o ativo do concessionário (que representa o seu direito acumulado a ser pago por fornecer serviços de construção) deve ser classificado como direito de receber uma licença para cobrar os usuários da infraestrutura. O concessionário estima que o valor justo de sua contraprestação recebida ou a receber seja equivalente aos custos de construção previstos mais 5%. Presume-se também que, de acordo com a NBC-TG-20 - Custos de Empréstimos, o concessionário capitalize os custos de empréstimo, estimados em 6,7%, durante a fase de construção:

Tabela 3.4 - Mensuração inicial do ativo intangível

  $
Serviços de construção no ano 1 ($ 500 x (1+5%) x 33%) 175
Custos de financiamento (juros pagos nos anos 1 e 2 x 33%) (ver tabela 3.7) 11
Serviços de construção no ano 2 ($ 500 x (1+5%) x 33%) 175
Ativo intangível ao final do ano 2 361

EI32. De acordo com a NBC-TG-04, o ativo intangível deve ser amortizado ao longo do período em que o concessionário espera que o ativo esteja disponível para uso, ou seja, anos 3-10. O valor amortizável do ativo intangível ($ 361 incluindo custos de empréstimo) deve ser alocado utilizando o método da linha reta. A cota de amortização anual resultará, portanto, em $ 361 dividido por 8 anos, ou seja, $ 45 ao ano.

Receita e custo do contrato

EI33. O concessionário fornece serviços de construção ao concedente em troca de um ativo financeiro e um ativo intangível. De acordo tanto com o modelo de ativo financeiro quanto com o modelo de ativo intangível, o concessionário deve reconhecer a receita e os custos do contrato de acordo com a NBC-TG-17, ou seja, por referência ao estágio de conclusão da construção. Ele deve mensurar a receita do contrato pelo valor justo da contraprestação a receber. Desse modo, em cada um dos anos 1 e 2, ele deve reconhecer no resultado os custos de construção de $ 500 e a receita de construção de $ 525 (custo mais 5%).

Receita de pedágio

EI34. Os usuários da estrada pagam pelos serviços públicos na mesma ocasião em que os recebem, ou seja, quando utilizam a estrada. De acordo com os termos deste contrato, os fluxos de caixa devem ser alocados ao ativo financeiro e ao ativo intangível proporcionalmente; assim, o concessionário deve alocar os recebimentos obtidos dos pedágios entre a amortização do ativo financeiro e a receita obtida do ativo intangível:

Tabela 3.5 - Alocação das receitas de pedágio

  $
Receita garantida pelo concedente 700
Receita financeira (ver tabela 3.8) 237
Total 937
   
Caixa alocado para a realização do ativo financeiro por ano ($ 937/8 anos) 117
Receitas atribuíveis ao ativo intangível ($200 x 8 anos - $ 937) 663
Receita anual do ativo intangível ($ 663/8 anos) 83

Obrigações de recapeamento

EI35. A obrigação de recapeamento por parte do concessionário surge como consequência da utilização da estrada durante a fase de operação. Ela deve ser reconhecida e mensurada de acordo com a NBC-TG-25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou seja, pela melhor estimativa do gasto necessário para liquidar a obrigação presente na data do balanço do final do período.

EI36. Para a finalidade desta ilustração, presume-se que os termos da obrigação contratual do concessionário sejam de tal forma que a melhor estimativa do gasto exigido para liquidar a obrigação em qualquer data seja proporcional à quantidade de veículos que utilizaram a estrada até essa data e aumente em $ 17 a cada ano. O concessionário deve descontar a provisão ao seu valor presente de acordo com a NBC-TG-25. O encargo a ser reconhecido em cada período no resultado é:

Tabela 3.6 - Obrigação de recapeamento

Ano 3 4 5 6 7 8 Total
Obrigação originada no ano ($ 17 descontados a 6%) 12 13 14 15 16 17 87
Aumento da provisão pela passagem do tempo 0 1 1 2 4 5 13
Despesa total reconhecida no resultado 12 14 15 17 20 22 100

Visão geral dos fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial

EI37. Para a finalidade desta ilustração, presume-se que o concessionário financie o contrato totalmente com dívida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7% ao ano sobre a dívida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aqueles previstos, os fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial do concessionário ao longo da duração do contrato serão os seguintes:

Tabela 3.7 - Fluxos de caixa

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Receitas - - 200 200 200 200 200 200 200 200 1.600
Custos do contrato (a) (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180)
Custos financeiros (b) - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
Fluxo líquido de entradas e saídas (500) (534) 121 129 137 147 157 67 171 183 78

(a) Tabela 3.1

(b) Dívida no início do ano (tabela 3.9) x 6,7%

Tabela 3.8 - Demonstração do resultado abrangente

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Receitas de construção 525 525 - - - - - - - - 1.050
Receitas do ativo intangível - - 83 83 83 83 83 83 83 83 663
Despesa com recapeamento - - (12) (14) (15) (17) (20) (22) - - (100)
Receita financeira  (a) - 22 45 40 35 30 25 19 13 7 237
Amortização - - (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (46) (361)
Despesa com recapeamento - - (12) (14) (15) (17) (20) (22) - - (100)
Custos de construção (500) (500) - - - - - - - - (1.000)
Outros custos do contrato (b) - - (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (80)
Custos financeiros (c) - (23) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (331)
Lucro líquido 25 24 (8) (7) (5) (2) 0 2 22 27 78

(a) Juros sobre o recebível

(b) Tabela 3.1

(c) No ano 2, custos de financiamento são apresentados líquidos do valor capitalizado no intangível (tabela 3.4)

Tabela 3.9 - Balanço patrimonial

Fim do ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Recebível 350 722 650 573 491 404 312 214 110 -
Ativo intangível 175 361 316 271 226 181 136 91 46 -
Caixa/(dívida) (a) (500) (1.034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105) 78
Obrigação de recapeamento - - (12) (26) (41) (58) (78) - - -
Ativos líquidos 25 49 41 34 29 27 27 29 51 78

(a) Dívida no início do ano adicionada dos fluxos líquidos do ano (tabela 3.7)

EI38. Este exemplo trata somente de um dos diversos tipos de contratos possíveis. Sua finalidade é ilustrar o tratamento contábil de algumas características que são comumente encontradas na prática. Para tornar o exemplo ilustrativo o mais claro possível, foi presumido que o prazo do contrato é de somente dez anos e que os recebimentos anuais do concessionário são constantes ao longo desse período. Na prática, os prazos dos contratos podem ser muito mais longos e as receitas anuais podem aumentar com o tempo. Nessas circunstâncias, as mudanças no lucro líquido de um ano para o outro podem ser maiores.


(...)

Quer ver mais! Assine o Cosif Eletrônico.