NBC-TG-48 - INSTRUMENTOS FINANCEIROS - CAPÍTULO 3 - RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-TG-48 - INSTRUMENTOS FINANCEIROS (Revisada em 27/12/2024)

CAPÍTULO 3 - RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO - item 3.1.1

3.1 Reconhecimento inicial

1. Compra ou venda de forma regular de ativos financeiros

3.1.1 A entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro em seu balanço patrimonial, quando, e apenas quando, a entidade se tornar parte das disposições contratuais do instrumento (ver itens B3.1.1 e B3.1.2). Ao reconhecer, pela primeira vez, um ativo financeiro, a entidade deve classificá-lo de acordo com os itens 4.1.1 a 4.1.5 e mensurá-lo de acordo com os itens 5.1.1 a 5.1.3. Ao reconhecer, pela primeira vez, um passivo financeiro, a entidade deve classificá-lo de acordo com os itens 4.2.1 e 4.2.2 e mensurá-lo de acordo com o item 5.1.1.

Compra ou venda de forma regular de ativos financeiros

3.1.2 A compra ou a venda de forma regular de ativos financeiros deve ser reconhecida e desreconhecida, conforme aplicável, utilizando-se a contabilização na data da negociação ou a contabilização na data da liquidação (ver itens B3.1.3 a B3.1.6).

3.2 Desreconhecimento de ativo financeiro

3.2.1 Nas demonstrações contábeis consolidadas, os itens 3.2.2 a 3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 e B3.2.1 a B3.2.17 devem ser aplicados ao nível consolidado. Portanto, a entidade primeiramente deve consolidar todas as controladas de acordo com a NBC-TG-36 e, então, deve aplicar esses itens ao grupo resultante.

3.2.2 Antes de avaliar se, e até que ponto, o desreconhecimento é apropriado de acordo com os itens 3.2.3 a 3.2.9, a entidade define se esses itens devem ser aplicados a uma parte do ativo financeiro (ou a uma parte de grupo de ativos financeiros similares) ou a um ativo financeiro (ou grupo de ativos financeiros similares) em sua totalidade, como segue:

• (a) os itens 3.2.3 a 3.2.9 devem ser aplicados a uma parte do ativo financeiro (ou a uma parte de grupo de ativos financeiros similares) se, e apenas se, a parte que estiver sendo considerada para desreconhecimento atender a uma das três condições a seguir:
  • (i) a parte compreender apenas fluxos de caixa especificamente identificados do ativo financeiro (ou de grupo de ativos financeiros similares). Por exemplo, quando a entidade celebrar um acordo de faixa de taxa de juros, pelo qual a contraparte obtém o direito aos fluxos de caixa de juros, mas, não, aos fluxos de caixa do principal do instrumento de dívida, os itens 3.2.3 a 3.2.9 devem ser aplicados aos fluxos de caixa de juros;
  • (ii) a parte compreender apenas uma parcela totalmente proporcional (pro rata) dos fluxos de caixa do ativo financeiro (ou grupo de ativos financeiros similares). Por exemplo, quando a entidade celebrar um acordo pelo qual a contraparte obtém os direitos à participação de 90% de todos os fluxos de caixa do instrumento de dívida, os itens 3.2.3 a 3.2.9 devem ser aplicados a 90% desses fluxos de caixa. Se houver mais de uma contraparte, cada contraparte não é obrigada a ter uma parcela proporcional dos fluxos de caixa, desde que a entidade transferente tenha uma parcela totalmente proporcional;
  • (iii) a parte compreender apenas uma parcela totalmente proporcional (pro rata) dos fluxos de caixa especificamente identificados do ativo financeiro (ou grupo de ativos financeiros similares). Por exemplo, quando a entidade celebrar um acordo pelo qual a contraparte obtém direito a 90% dos fluxos de caixa de juros do ativo financeiro, os itens 3.2.3 a 3.2.9 devem ser aplicados a 90% desses fluxos de caixa de juros. Se houver mais de uma contraparte, cada contraparte não é obrigada a ter uma parcela proporcional dos fluxos de caixa especificamente identificados, desde que a entidade transferente tenha uma parcela totalmente proporcional;
• (b) em todos os outros casos, os itens 3.2.3 a 3.2.9 devem ser aplicados ao ativo financeiro em sua totalidade (ou ao grupo de ativos financeiros similares em sua totalidade). Por exemplo, quando a entidade transferir
  • (i) os direitos aos primeiros ou aos últimos 90% dos recebimentos de caixa do ativo financeiro (ou grupo de ativos financeiros), ou
  • (ii) o direito a 90% dos fluxos de caixa de grupo de contas a receber, mas fornecer uma garantia para compensar o comprador por quaisquer perdas de crédito de até 8% do valor do principal das contas a receber, os itens 3.2.3 a 3.2.9 devem ser aplicados ao ativo financeiro (ou a grupo de ativos financeiros similares) em sua totalidade.

Nos itens 3.2.3 a 3.2.12, a expressão “ativo financeiro” refere-se a uma parte do ativo financeiro (ou a uma parte de grupo de ativos financeiros similares), conforme identificado na alínea (a) acima ou, de outro modo, a um ativo financeiro (ou grupo de ativos financeiros similares) em sua totalidade.

3.2.3 A entidade deve desreconhecer o ativo financeiro quando, e apenas quando:

• (a) os direitos contratuais aos fluxos de caixa do ativo financeiro expirarem; ou
• (b) transferir o ativo financeiro, conforme definido nos itens 3.2.4 e 3.2.5, e a transferência se qualificar para desreconhecimento, de acordo com o item 3.2.6.

(Ver item 3.1.2 para vendas de forma regular de ativos financeiros).

3.2.4 A entidade deve transferir o ativo financeiro se, e apenas se:

• (a) transferir os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro; ou
• (b) retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro, mas assumir a obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais recebedores em acordo que atenda às condições do item 3.2.5.

3.2.5 Quando a entidade retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro (“ativo original”), mas assumir a obrigação contratual de pagar esses fluxos de caixa a uma ou mais entidades (eventuais recebedores), ela deve tratar a transação como transferência do ativo financeiro se, e apenas se, todas as três condições a seguir forem atendidas:

• (a) a entidade não tem obrigação de pagar valores a eventuais recebedores, exceto se cobrar valores equivalentes ao do ativo original. Os adiantamentos em curto prazo por parte da entidade, com direito à recuperação total do valor emprestado, mais juros acumulados a taxas de mercado não violam essa condição;
• (b) a entidade está proibida, pelos termos do contrato de transferência, de vender ou oferecer em garantia o ativo original, exceto como garantia a eventuais recebedores pela obrigação de lhes pagar fluxos de caixa;
• (c) a entidade tem a obrigação de remeter quaisquer fluxos de caixa que cobrar em nome de eventuais recebedores, sem atraso relevante. Além disso, a entidade não tem o direito de reinvestir esses fluxos de caixa, com exceção de investimentos em caixa ou equivalentes de caixa (como definido na NBC-TG-03 - Demonstração dos Fluxos de Caixa) durante o curto período de liquidação, desde a data de recebimento até a data requerida de remessa aos eventuais recebedores, e os juros auferidos sobre esses investimentos devem ser repassados aos eventuais recebedores.

3.2.6 Quando a entidade transferir o ativo financeiro (ver item 3.2.4), ela deve avaliar até que ponto retém os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro. Nesse caso:

• (a) se a entidade transferir, substancialmente, todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, ela deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos na transferência;
• (b) se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, ela deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;
• (c) se a entidade não transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, ela deve determinar se reteve o controle do ativo financeiro. Nesse caso:
  • (i) se a entidade não tiver retido o controle, ela deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos ou obrigações criados ou retidos na transferência;
  • (ii) se a entidade tiver retido o controle, ela deve continuar a reconhecer o ativo financeiro, na medida de seu envolvimento contínuo no ativo financeiro (ver item 3.2.16).

3.2.7 A transferência dos riscos e benefícios (ver item 3.2.6) deve ser avaliada, comparando-se a exposição da entidade, antes e após a transferência, com a variabilidade nos valores e época dos fluxos de caixa líquidos do ativo transferido. A entidade reteve, substancialmente, todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro se sua exposição à variabilidade no valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros do ativo financeiro não mudar significativamente como resultado da transferência (por exemplo, pelo fato de a entidade ter vendido um ativo financeiro sujeito a um contrato para recomprá-lo por preço fixo ou por preço de venda mais o retorno de juros). A entidade transferiu substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro se sua exposição a essa variabilidade deixar de ser significativa em relação à variabilidade total no valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros associados ao ativo financeiro (por exemplo, pelo fato de a entidade ter vendido um ativo financeiro sujeito apenas à opção de recomprá-lo pelo seu valor justo no momento da recompra ou ter transferido uma parcela totalmente proporcional dos fluxos de caixa do ativo financeiro maior em acordo, como, por exemplo, uma subparticipação em empréstimo que atenda às condições do item 3.2.5).

3.2.8 Frequentemente, é óbvio que a entidade transfira ou retenha substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade e não haja necessidade de realizar nenhum cálculo. Em outros casos, é necessário calcular e comparar a exposição da entidade à variabilidade no valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros antes e após a transferência. O cálculo e a comparação devem ser feitos, usando-se como taxa de desconto uma taxa de juros de mercado corrente apropriada. Toda a variabilidade razoavelmente possível nos fluxos de caixa líquidos deve ser considerada, sendo dado maior peso àqueles resultados cuja ocorrência seja mais provável.

3.2.9 O fato de a entidade ter retido, ou não, o controle (ver item 3.2.6(c)) do ativo transferido depende da capacidade do cessionário de vender o ativo. Se o cessionário tiver a capacidade prática de vender o ativo em sua totalidade a um terceiro não relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem precisar impor restrições adicionais sobre a transferência, a entidade não reteve o controle. Em todos os outros casos, a entidade reteve o controle.

Transferência que se qualifica para desreconhecimento

3.2.10 Se a entidade transferir o ativo financeiro em uma transferência que se qualifica para desreconhecimento em sua totalidade e retiver o direito de prestar serviço de cobrança do ativo financeiro em troca de comissão, ela deve reconhecer um ativo ou um passivo pelo serviço de cobrança em relação a esse contrato de serviço. Se não se espera que a comissão a ser recebida remunere adequadamente a entidade pela prestação do serviço de cobrança, um passivo pela obrigação de serviço de cobrança deve ser reconhecido ao seu valor justo. Se for esperado que a comissão a ser recebida seja uma remuneração mais que adequada pelo serviço de cobrança, o ativo de serviço de cobrança deve ser reconhecido para o direito de serviço de cobrança pelo valor determinado, com base na alocação do valor contábil do ativo financeiro maior, de acordo com o item 3.2.13.

3.2.11 Se, como resultado da transferência, o ativo financeiro for desreconhecido em sua totalidade, mas a transferência resultar na obtenção pela entidade de novo ativo financeiro ou na assunção de novo passivo financeiro, ou de passivo de serviço de cobrança, a entidade deve reconhecer o novo ativo financeiro, passivo financeiro ou passivo de serviço de cobrança ao valor justo.

3.2.12 Ao desreconhecer o ativo financeiro em sua totalidade, deve ser reconhecida no resultado a diferença entre:

• (a) o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento); e
• (b) a contraprestação recebida (incluindo qualquer novo ativo obtido menos qualquer novo passivo assumido);

3.2.13 Se o ativo transferido fizer parte de ativo financeiro maior (por exemplo, quando a entidade transferir fluxos de caixa de juros que sejam parte de instrumento de dívida, ver item 3.2.2(a)) e a parte transferida se qualificar para desreconhecimento em sua totalidade, o valor contábil anterior do ativo financeiro maior deve ser alocado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, com base nos valores justos relativos dessas partes na data da transferência. Para essa finalidade, o ativo de serviço de cobrança retido deve ser tratado como parte que continua a ser reconhecida. Deve ser reconhecida no resultado a diferença entre:

• (a) o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento) alocado à parte desreconhecida; e
• (b) a contraprestação recebida pela parte desreconhecida (incluindo qualquer novo ativo obtido menos qualquer novo passivo assumido);

3.2.14 Quando a entidade alocar o valor contábil anterior de ativo financeiro maior entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, o valor justo da parte que continua a ser reconhecida deve ser mensurado. Quando a entidade tem histórico de vendas de partes similares à parte que continua a ser reconhecida ou houver outras transações de mercado para essas partes, os preços recentes das transações reais fornecem a melhor estimativa de seu valor justo. Quando não houver cotações de preço ou transações de mercado recentes para suportar o valor justo da parte que continua a ser reconhecida, a melhor estimativa do valor justo é a diferença entre o valor justo do ativo financeiro maior e a contraprestação recebida do cessionário pela parte que é desreconhecida.

Transferência que não se qualifica para desreconhecimento

3.2.15 Se a transferência não resultar em desreconhecimento, porque a entidade reteve substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo transferido em sua totalidade e deve reconhecer o passivo financeiro pela contraprestação recebida. Em períodos subsequentes, a entidade deve reconhecer qualquer receita proveniente do ativo transferido e qualquer despesa incorrida com o passivo financeiro.

Envolvimento contínuo em ativos transferidos

3.2.16 Se a entidade não transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo transferido e retiver o controle do ativo transferido, ela deve continuar a reconhecer o ativo transferido na medida de seu envolvimento contínuo. A extensão do envolvimento contínuo da entidade no ativo transferido é a extensão em que ela está exposta a alterações no valor do ativo transferido. Por exemplo:

• (a) quando o envolvimento contínuo da entidade tomar a forma de garantia do ativo transferido, a extensão do envolvimento contínuo da entidade é o menor valor entre (i) o valor do ativo e (ii) o valor máximo da contraprestação recebida que a entidade pode ser obrigada a restituir (“valor da garantia”);
• (b) quando o envolvimento contínuo da entidade tomar a forma de opção lançada ou comprada (ou ambas) sobre o ativo transferido, a extensão do envolvimento contínuo da entidade é o valor do ativo transferido que a entidade pode recomprar. Entretanto, no caso de opção lançada sobre um ativo que seja mensurado ao valor justo, a extensão do envolvimento contínuo da entidade está limitada ao que for menor entre o valor justo do ativo transferido e o preço de exercício da opção (ver item B3.2.13);
• (c) quando o envolvimento contínuo da entidade tomar a forma de opção com liquidação pelo valor à vista ou forma similar sobre o ativo transferido, a extensão do envolvimento contínuo da entidade deve ser mensurada da mesma forma que aquela que resulta de opções não liquidáveis à vista, conforme definido na alínea (b) acima.

3.2.17 Quando a entidade continuar a reconhecer o ativo na medida de seu envolvimento contínuo, ela deve também reconhecer o respectivo passivo. Independentemente dos outros requisitos de mensuração desta norma, o ativo transferido e o respectivo passivo devem ser mensurados em base que reflita os direitos e as obrigações que a entidade reteve. O respectivo passivo deve ser mensurado de tal forma que o valor contábil líquido do ativo transferido e do respectivo passivo seja:

• (a) o custo amortizado dos direitos e obrigações retidos pela entidade, se o ativo transferido for mensurado ao custo amortizado; ou
• (b) igual ao valor justo dos direitos e obrigações retidos pela entidade, quando mensurado de forma individual, caso o ativo transferido seja mensurado ao valor justo.

3.2.18 A entidade deve continuar a reconhecer qualquer receita proveniente do ativo transferido na medida do seu envolvimento contínuo e deve reconhecer qualquer despesa incorrida com o respectivo passivo.

3.2.19 Para fins de mensuração subsequente, as alterações reconhecidas no valor justo do ativo transferido e do respectivo passivo devem ser contabilizadas de forma consistente uma com a outra, de acordo com o item 5.7.1, e não devem ser compensadas.

3.2.20 Se o envolvimento contínuo da entidade estiver apenas em uma parte do ativo financeiro (por exemplo, quando a entidade retém a opção para recomprar parte do ativo transferido, ou retém participação residual que não resulta na retenção de substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade e a entidade retém o controle), a entidade deve alocar o valor contábil anterior do ativo financeiro entre a parte que continua a reconhecer de acordo com o seu envolvimento contínuo e a parte que deixa de reconhecer com base nos valores justos relativos dessas partes na data da transferência. Para essa finalidade, os requisitos descritos no item 3.2.14 devem ser aplicados. Deve ser reconhecida no resultado a diferença entre:

• (a) o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento) alocado à parte que deixa de ser reconhecida; e
• (b) a contraprestação recebida pela parte que deixa de ser reconhecida;

3.2.21 Se o ativo transferido for mensurado ao custo amortizado, a opção desta norma de designar o passivo financeiro como ao valor justo por meio do resultado não é aplicável ao respectivo passivo.

Todas as transferências

3.2.22 Se o ativo transferido continuar a ser reconhecido, o ativo e o respectivo passivo não devem ser compensados. De forma similar, a entidade não deve compensar nenhuma receita proveniente do ativo transferido com nenhuma despesa incorrida com o respectivo passivo (ver item 42 da NBC-TG-39).

3.2.23 Se o cedente fornecer garantia não monetária (tais como instrumento de dívida ou instrumento patrimonial) ao cessionário, a contabilização da garantia pelo cedente e pelo cessionário depende do fato de o cessionário ter, ou não, o direito de vender ou oferecer novamente a garantia e do fato de o cedente estar, ou não, em inadimplência. O cedente e o cessionário devem contabilizar a garantia da seguinte forma:

• (a) se o cessionário tiver o direito por contrato ou praxe de vender ou oferecer novamente a garantia, então o cedente deve reclassificar esse ativo em seu balanço patrimonial (por exemplo, como ativo emprestado, instrumento patrimonial oferecido em garantia ou recebível por compra) separadamente de outros ativos;
• (b) se o cessionário vender a garantia oferecida a ele, ele deve reconhecer o valor da venda e o passivo mensurado ao valor justo pela sua obrigação de devolver a garantia;
• (c) se o cedente estiver em inadimplência de acordo com os termos do contrato e deixar de ter direito de resgatar a garantia, ele deve desreconhecer a garantia, e o cessionário deve reconhecer a garantia como seu ativo inicialmente mensurado ao valor justo ou, se já tiver vendido a garantia, deve desreconhecer sua obrigação de devolver a garantia;
• (d) exceto conforme previsto na alínea (c), o cedente deve continuar a reconhecer a garantia como seu ativo e o cessionário não deve reconhecer a garantia como ativo.

3.3 Desreconhecimento de passivo financeiro

3.3.1 A entidade deve baixar o passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) de seu balanço patrimonial quando, e apenas quando, ele for extinto, ou seja, quando a obrigação especificada no contrato for liquidada, cancelada ou expirar.

3.3.2 A troca entre o mutuário e o credor de instrumentos de dívida com termos substancialmente diferentes deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e como reconhecimento de novo passivo financeiro. De forma similar, a modificação substancial dos termos do passivo financeiro existente ou parte dele (atribuível, ou não, à dificuldade financeira do devedor) deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e o reconhecimento de novo passivo financeiro.

3.3.3 A diferença entre o valor contábil do passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) extinto ou transferido à outra parte e a contraprestação paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, deve ser reconhecida no resultado.

3.3.4 Se a entidade recomprar parte do passivo financeiro, ela deve alocar o valor contábil anterior do passivo financeiro entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida com base nos valores justos relativos dessas partes na data da recompra. A diferença entre (a) o valor contábil alocado à parte desreconhecida e (b) a contraprestação paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, pela parte desreconhecida, deve ser reconhecida no resultado.