PARECER NORMATIVO CST 90/1978

RFB - RECEITA FEDERAL DO BRASIL

PARECER NORMATIVO CST 90/1978 - DOU 24/10/1978

As pessoas físicas que exercem atividades rurais serão tributadas pela participação, total ou parcial, nos rendimentos líquidos positivos apurados. A receita bruta das atividades rurais determina a forma de apuração dos resultados líquidos. Compete ao contribuinte que tenha a guarda e administração dos bens proceder à apuração e escrituração. O valor de aquisição ou custo de bens e melhorias, cujo tempo de vida útil ultrapasse de um ano, deve ser imobilizado e pode ser depreciado, quando usada a forma contábil ou escritural. Os resultados negativos podem ser compensados com os rendimentos líquidos positivos apurados no exercício. Na declaração de bens e nos livros de assentamento deve constar o valor de aquisição ou custo dos bens. Podem ser deduzidas da receita bruta as despesas necessárias à atividade exercida, ocorridas fora da área rural. As importâncias correspondentes a financiamentos ou empréstimos serão consideradas como recursos no ano do recebimento ou crédito. As importâncias recebidas de órgãos públicos, inclusive os ressarcimentos do "Pró-Agro", serão consideradas como receitas no ano do recebimento ou crédito.

Imposto Sobre a Renda e Proventos:

• MNTPF 1.24.20.35 - Cédula G - Rendimento Líquido da Exploração Agrícola ou Pastoril e das Indústrias Extrativas Vegetal ou Animal.
• MNTPF 1.64.05.00 - Contribuintes com Rendimentos na Cédula G Obrigados a manter Escrituração Rudimentar ou Contábil

1. Pessoas físicas que exercem atividades de exploração agrícola ou pastoril e das indústrias extrativas vegetal e animal, formulam as indagações abaixo mencionadas:

a) como serão classificados na Cédula G da declaração de rendimentos os resultados auferidos nas atividades rurais, isoladamente ou em conjunto, inclusive quando os rendimentos líquidos apurados separadamente nos anexos G apresentam valores positivos e negativos;

b) qual o critério para determinar a forma de apuração dos resultados das atividades rurais, a quem compete esse encargo e a conseqüente escrituração, como efetuar os assentamentos devidos, quais livros devem ser usados, e como e onde devem ser registrados;

c) como devem ser consideradas e classificadas as despesas decorrentes da formação e manutenção de culturas permanentes, com prazo de vida útil superior a 4 anos, tendo em vista que alguns gastos podem ser considerados cumulativamente como despesas de custeio e investimentos incentivados;

d) se os prejuízos havidos e os excessos de redução por investimentos incentivados, ocorridos em uma área ou imóvel rural pode ser compensados em outra(s) unidade(s) rural(is) explorada(s);

e) qual valor deve constar na declaração de bens da declaração de rendimentos, tendo em vista que o Decreto-lei 1.074/70 (Revogado pela Lei 8.023/1990) e o INCRA determinam a atualização dos bens utilizados nas atividades rurais;

f) podem ser abatidas da receita bruta das atividades rurais as despesas necessárias a essas atividades, ocorridas fora da área rural, na utilização de imóvel de propriedade de pessoa física participante da exploração, sem que esta perceba qualquer remuneração pela cessão do bem;

g) como classificar e em que exercício considerar as importâncias recebidas como financiamentos e empréstimos para a formação e manutenção de culturas permanentes;

h) como classificar e em que exercício considerar as importâncias recebidas a título de subsídio para reembolso de custo operacional de produto com preço de venda fixado pelo governo.

2. As atividades rurais podem ser exercidas pela pessoa física na condição de proprietário, posseiro, comodatário, arrendatário, parceiro ou condômino. Excetuando-se os casos de proprietário único ou posseiro, que não oferecem qualquer dificuldade, os demais requerem certos cuidados de interpretação. Compulsando os contratos agrários (arrendamento, comodato e parceria) verifica-se que são basicamente semelhantes, no que concerne à natureza jurídica, pois em todos há cessão do uso e gozo de imóvel ou área rural à pessoa ou conjunto familiar, pelo proprietário, posseiro ou pessoa que tenha a livre administração dos bens; porém, diferem substancialmente na forma de remuneração do cedente. No arrendamento e subarrendamento o cedente (arrendador ou subarrendador) recebe do arrendatário ou subarrendatário uma retribuição certa ou aluguel; no comodato o decente (comodante) nada recebe do comodatário; e na parceria ou subparceria o cedente (parceiro-outorgante) partilha com o parceiro-outorgado os riscos, frutos, produtos ou lucros havidos, nas proporções estipuladas em contrato. Por outro lado na propriedade em comum, co-propriedade ou condomínio, os condôminos partilham os riscos, frutos, produtos ou lucros havidos, na proporção da parte que lhes cabe no condomínio.

2.1. Assim, com fundamento nos conceitos acima expendidos, os rendimentos auferidos nas atividades rurais serão tributados do modo seguinte:

a) proprietário único, posseiro, comodatário, arrendatário e subarrendatário (estes últimos também conhecidos como locatário ou foreiro): deve informar separadamente por anexo 4 - Cédula G, a receita bruta total auferida na exploração de cada imóvel rural de que tenha a propriedade ou posse, ou esteja sob contrato de comodato ou arrendamento, e classificar na Cédula G da declaração de rendimentos a soma total dos rendimentos líquidos positivos apurados nos anexos 4, na forma do Regulamento do Imposto de Renda, após compensar os rendimentos negativos porventura apurados em outro(s) anexo(s) 4;

b) condômino, parceiro e subparceiro (estes últimos também conhecidos como sócio, meeiro, terceiro, quarteiro, quartista, ou percentista): deve informar separadamente por anexo 4 - Cédula G, a receita bruta total auferida na exploração de cada imóvel rural sob condomínio ou contrato de parceria. Todavia, cada um deve classificar na Cédula G da declaração de rendimentos apenas a participação que lhe couber na soma dos rendimentos líquidos positivos apurados nos anexos 4, na forma do Regulamento do Imposto de Renda, após compensar os rendimentos negativos porventura apurados em outro(s) anexo(s) 4;

c) arrendador e subarrendador: deve classificar na Cédula E da declaração de rendimentos a retribuição ou aluguel recebido pelo arrendamento, inclusive qualquer outro valor que perceba como participação na receita produzida pela terra arrendada.

3. No que concerne aos resultados das atividades rurais, os Pareceres Normativos CST nºs 16/72 e 85/77 já esclareceram que a forma de apuração é determinada pelo valor global das receitas brutas produzidas por todas as propriedades rurais exploradas por pessoa física, individualmente ou em conjunto com outro(s), e não pelo que ela percebe do total apurado; e que o dever de proceder à apuração e conseqüente escrituração compete ao contribuinte que tenha o encargo da guarda e administração dos bens, qualquer que seja a forma de exploração destes e o percentual de sua participação nos resultados apurados.

3.1. A escrituração deve ser feita cronologicamente, com habitualidade e clareza, sem borrões ou rasuras, separada e discriminadamente por unidade rural explorada, com base em documentação idônea que possa ser exibida ao Fisco, de modo a ser apurado o valor da receita bruta e das despesas de cada uma, a fim de possibilitar o preenchimento correto do anexo 4 - Cédula G, independentemente do resultado obtido individualmente, conforme determina a IN SRF nº 09/70. O procedimento será o seguinte:

a) quando a apuração do resultado for estimada não há necessidade de efetuar escrituração, bastando comprovar a receita por meio de documentação idônea, podendo a despesa ser estimada. Caso se pretenda compensar prejuízos, e deduções por investimentos que não puderam ser aproveitados em exercícios anteriores, deve-se manter registro desses fatos;

b) quando a apuração do resultado for escritural, os assentamentos das receitas e despesas devem ser feitos em livros habitualmente utilizados pelos agricultores e pecuaristas, em livro caixa, ou em fichas soltas ou avulsas, desde que numeradas seqüencialmente. Os lançamentos podem ser simplificados, por total de receitas e despesas ocorridas mensalmente, não havendo necessidade de separar as diversas espécies de contas ativas e passivas. Caso se pretenda compensar prejuízos, e deduções por investimentos que não puderam ser aproveitados em exercícios anteriores, bem como proceder à depreciação dos bens imobilizados, deve-se lançar, separadamente, as contas e os valores correspondentes a esses fatos;

c) quando a apuração do resultado for contábil, os lançamentos devem ser feitos de forma regular por contador habilitado, em livros próprios de contabilidade, necessários para cada tipo de atividade (diário, caixa, razão, etc.), de acordo com as normas contábeis, comerciais e fiscais pertinentes a cada um dos livros de registro, devendo ser observados os esclarecimentos contidos no PN CST nº 127/75, no que couber em cada caso. Esses livros devem ser registrados em órgão da Secretaria de Receita Federal, conforme dispõe o inciso III do art. 54 do RIR/75. Nas localidades onde não haja contador habilitado, admite-se que a escrituração seja feita pela própria pessoa que explore as atividades rurais, ou por pessoa por ela designada, conforme faculdade prevista no art. 137 do RIR/75.

3.2. Embora as fichas ou livros utilizados na apuração, estimada ou escritural, estejam dispensados de formalidades de registro ou autenticação em quaisquer órgãos, devem conter, no início e encerramento, anotações em forma de "termos", que identifiquem os contribuintes e os fins a que se destinam.

3.3. Por outro lado, como a exigência da forma de escrituração está fundamentada no valor global das receitas brutas das propriedades rurais exploradas por pessoa física, admite-se que ela possa ser efetuada em um único livro de cada espécie (diário, razão, caixa, etc.), desde que os assentamentos sejam feitos separadamente por imóvel rural, segundo o disposto neste item. Os livros utilizados na forma de apuração contábil do resultado poderão ser registrados no órgão local da SRF do domicílio fiscal do contribuinte que tenha o encargo da guarda e administração dos bens explorados ou no órgão jurisdicional do local onde este instalar o escritório ou sede administrativa das propriedades rurais exploradas, devendo ser observado o entendimento expresso no item 11 do PN CST nº 60/78, do que couber no presente caso.

4. No que concerne especificamente aos dispêndios para formação de culturas agrícolas, o tratamento fiscal será o seguinte:

a) quando se tratar de cultura temporária (aquela sujeita a replantio após a colheita), todos os dispêndios serão considerados no ano de sua realização como despesas de custeio e, cumulativamente como investimentos incentivados, os gastos que estejam relacionados nas Portarias Ministeriais pertinentes;

b) quando se tratar de cultura permanente os dispêndios com sementes e mudas selecionadas não poderão ser considerados como despesas de custeio, mas classificados no ativo imobilizado, podendo ser depreciados em quotas anuais compatíveis com o tempo de vida útil de cada cultura; cumulativamente, poderão ser considerados como investimentos incentivados, no ano de sua realização, os gastos que estejam relacionados nas Portarias Ministeriais pertinentes, obedecida a seguinte classificação:

I - como "insumo de alta produtividade", com os respectivos coeficientes de aplicação para cada produto, quando a cultura permanente tiver período de duração até 4 anos;

II - como "culturas permanentes", com o respectivo coeficiente único de aplicação, quando a cultura tiver período de duração superior a 4 anos.

4.1. Para que os valores que tenham sido imobilizados possam ser depreciados, é necessário que estejam devidamente comprovados por documentação idônea e registrados nos livros utilizados nas atividades rurais.

5. Consoante entendimento já expresso no PN CST nº 85/77, os prejuízos apurados em um ano poderão ser compensados, total ou parcialmente, com os resultados líquidos positivo obtido nos três anos subseqüentes, qualquer que seja a forma de apuração dos resultados (estimado, escritural ou contábil).

5.1. Obedecidas as mesmas restrições referidas no Parecer Normativo, admite-se que o excesso de redução por investimento incentivado, não aproveitado em um ano, possa ser utilizado, total ou parcialmente, nos três exercícios subseqüentes.

5.2. Como o resultado da atividade rural deve ser apurado separadamente por imóvel rural explorado, a escrituração e a documentação devem evidenciar a receita bruta e as despesas ocorridas efetivamente em cada unidade, de forma que os prejuízos e os excessos apurados sejam compensados e utilizados na própria unidade rural onde tiveram origem, não podendo ser deslocados para outra(s) unidade(s), para que se proceda ao correto preenchimento do anexo 4 - cédula G. Assim, nos casos em que os produtos comprados ou os serviços contratados sejam utilizados em mais de uma unidade, deve-se providenciar para que seja evidenciada na escrituração a parcela efetiva e comprovadamente empregada em cada uma, levando-se em conta a extensão da área cultivada, o tipo da cultura ou criação, a quantidade do produto plantado ou criado, os produtos e a mão-de-obra necessários para a formação e manutenção de cada atividade, etc.

5.3. Não obstante essa restrição, considerando-se que o contribuinte da cédula G é a pessoa física e não os imóveis rurais por ela explorados, os valores negativos podem ser compensados com os valores positivos, de forma a incluir nessa cédula apenas o resultado da soma algébrica dos rendimentos líquidos apurados em cada exercício. Contudo, alerte-se que os resultados negativos compensados na forma prevista neste item não mais poderão ser apropriados na(s) unidade(s) que lhe(s) deu(ram) origem, no(s) exercício(s) subseqüente(s).

6. Preliminarmente, deve-se esclarecer que o Decreto-lei nº 1.074/70 não determinou a atualização dos valores dos imóveis utilizados nas atividades rurais, mas sim a retificação da declaração de bens, de modo que esta expressasse de forma real e correta os imóveis, benfeitorias e semoventes utilizados nessas atividades. Portanto, na declaração de bens da declaração de rendimentos, bem como nos livros de registro dessas atividades (forma contábil), deve constar, destacada e separadamente, o valor de aquisição ou custo de quaisquer bens, conforme determina o art. 409 do RIR/75. Todavia, nada impede que nas declarações para o Sistema de Cadastro Rural, bem como na coluna de "discriminação" da declaração de bens, sejam declarados os valores atualizados dos mesmos, conforme determinam os Atos Normativos do INCRA e faculta o dispositivo do RIR/75, acima citado.

7. Como regra geral, somente as despesas ocorridas dentro das propriedades rurais exploradas podem ser deduzidas das receitas brutas auferidas nessas atividades. Assim, em princípio, só podem ser computadas as despesas ocorridas fora da área de exploração rural, com utilização de mão-de-obra, uso e ocupação de imóveis, etc., quando exista contrato formal de uso, locação, arrendamento, armazenamento, etc. Todavia, quando a pessoa física que explora essas atividades possuir imóveis situados fora da área rural, mas cuja destinação única e específica seja para seleção, secagem, armazenamento, etc., dos produtos oriundos exclusivamente das propriedades rurais das quais seja participante, e nada perceba pela cessão desse bens, as despesas de mão-de-obra correspondentes a essas atividades, bem como as decorrentes da utilização e da conservação desses bens, podem ser deduzidas da receita bruta, proporcionalmente à produção de cada imóvel rural explorado, desde que compatíveis com as práticas usuais e preço de mercado, e sejam devidamente comprovadas.

8. As importâncias correspondentes aos financiamentos e empréstimos obtidos serão consideradas como recursos no ano em que forem recebidas ou colocadas juridicamente à disposição do beneficiário, em condições de serem por ele utilizadas. Os dispêndios com formação e manutenção de culturas serão considerados como custeio ou como inversão de capital e, cumulativamente, como investimento incentivado no ano de sua realização (vide item 4). A receita bruta obtida com as vendas dos produtos colhidos ou estocados deve ser considerada no ano de alienação dos mesmos.

9. Os valores recebidos de órgãos públicos (auxílios, subvenções, subsídios, etc.), inclusive os ressarcimentos recebidos do "Pró-Agro", serão considerados como receitas das atividades rurais exercidas, no ano em que forem recebidos ou colocados juridicamente à disposição do beneficiário, em condições de ser por ele utilizados.

10. Finalmente, os livros ou fichas de escrituração, bem como a documentação que instruir as atividades rurais, devem ser considerados pelo contribuinte encarregado da guarda e administração dos bens explorados, à disposição da autoridade lançadora, enquanto não ocorrer a decadência ou prescrição, observadas as disposições do Regulamento do Imposto de Renda.