BC-TA-240 - RESPONSABILIDADE DO AUDITOR EM RELAÇÃO A FRAUDE, NO CONTEXTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-T - NORMAS TÉCNICAS

NBC-TA - NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE

NBC-TA-240 - RESPONSABILIDADE DO AUDITOR EM RELAÇÃO A FRAUDE, NO CONTEXTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS [PDF]

APÊNDICES (Revisada em 24-02-2024)

APÊNDICE 1 - Exemplos de fatores de risco de fraude (ver item A25)

• Fatores de risco relativos a distorções relevantes de informações contábeis fraudulentas
• Fatores de risco decorrentes de distorções originárias de apropriação indevida de ativos

Os fatores de risco de fraude identificados neste Apêndice são exemplos de fatores que podem ser enfrentados pelos auditores em uma grande variedade de situações.
São apresentados separadamente exemplos relacionados aos dois tipos de fraude relevantes para a consideração do auditor - isto é, informações contábeis fraudulentas e apropriação indevida de ativos.
Para cada um destes tipos de fraude, os fatores de risco são classificados ainda com base nas três condições geralmente presentes quando ocorrem distorções relevantes decorrentes de fraude: (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

• (a) incentivos/pressões,
• (b) oportunidades, e
• (c) atitudes/racionalizações.

Embora os fatores de risco abranjam um amplo leque de situações, eles são apenas exemplos e, portanto, o auditor pode identificar fatores de risco adicionais ou diferentes.
Nem todos estes exemplos são relevantes em todas as circunstâncias e alguns podem ter mais ou menos significado em entidades de tamanho diferente ou com características de propriedade ou circunstâncias diferentes.
A ordem dos exemplos de fatores de risco fornecidos não se destina a refletir sua importância relativa ou a frequência da ocorrência. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

Os fatores de risco de fraude identificados neste Apêndice são exemplos de fatores que podem ser enfrentados pelos auditores em uma grande variedade de situações.
São apresentados separadamente exemplos relacionados com os dois tipos de fraude relevantes para a consideração do auditor, isto é, informações contábeis fraudulentas e apropriação indébita de ativos.
Para cada um desses tipos de fraude, os fatores de risco são classificados ainda com base nas três condições geralmente presentes quando ocorrem distorções relevantes decorrentes de fraude:

• (a) incentivos/pressões,
• (b) oportunidades e
• (c) atitudes/racionalizações.

Embora os fatores de risco abranjam amplo leque de situações, eles são apenas exemplos e, portanto, o auditor pode identificar fatores de risco adicionais ou diferentes.
Nem todos esses exemplos são relevantes em todas as circunstâncias e alguns podem ter mais ou menos significado em entidades de tamanho diferente ou com características de propriedade ou circunstâncias diferentes.
A ordem dos exemplos de fatores de risco fornecidos não se destina a refletir sua importância relativa ou a frequência da ocorrência.
Os fatores de risco de fraude podem estar relacionados com incentivos, pressões ou oportunidades que surgem de condições que criam suscetibilidade à distorção, antes da consideração dos controles (isto é, o risco inerente).
Esses fatores de risco são fatores de risco inerente, à medida que afetam o risco inerente, e podem ser decorrentes da tendenciosidade da administração.
Os fatores de risco de fraude relacionados com oportunidades também podem surgir de outros fatores de risco inerente identificados (por exemplo, a complexidade ou incerteza podem criar oportunidades que resultam em suscetibilidade à distorção decorrente de fraude).
Os fatores de risco de fraude relacionados com oportunidades também podem estar relacionados com condições dentro do sistema de controles internos da entidade, tais como limitações ou deficiências no controle interno da entidade que criam essas oportunidades.
Os fatores de risco de fraude relacionados com atitudes ou racionalizações podem surgir, em particular, de limitações ou deficiências no ambiente de controle da entidade.  (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

Os seguintes são exemplos de fatores de risco relacionados a distorções decorrentes de informação contábil fraudulenta.

Incentivos/pressões

A estabilidade financeira ou lucratividade é ameaçada por condições operacionais, econômicas, ramo de negócio ou das condições de operação da entidade como (ou como indicado por):

• Alto nível de competição ou saturação do mercado, acompanhada por declínio da margem de retorno.
• Alta vulnerabilidade a mudanças rápidas, tais como mudanças na tecnologia, na obsolescência de produtos ou nas taxas de juros.
• Declínios significativos na demanda dos clientes e fracassos crescentes dos negócios na indústria ou na economia em geral.
• Prejuízos operacionais que tornam iminente a ameaça de falência, arresto ou oferta de aquisição de controle de forma hostil.
• Fluxos de caixa negativo proveniente das operações ou incapacidade de gerar fluxos de caixa das operações mesmo que reportando lucros e crescimento dos lucros.
• Crescimento rápido ou lucratividade não usual, especialmente em comparação com outras companhias no mesmo ramo de atividade.
• Novas exigências contábeis, estatutárias ou regulamentares.

Existência de pressão excessiva para que a administração cumpra as exigências ou expectativas de terceiros decorrente do que se segue:

• Expectativas de lucratividade ou nível de tendência de analistas de investimentos, investidores institucionais, credores significativos ou outras partes externas (particularmente expectativas indevidamente agressivas ou irrealistas), inclusive expectativas criadas pela administração, por exemplo, em informes de imprensa ou mensagens excessivamente otimistas dos relatórios anuais.
• Necessidade de obter financiamento ou capital adicional para manter a competitividade - inclusive financiamento de gastos importantes com pesquisa e desenvolvimento ou investimento em bens de capital.
• Capacidade marginal de cumprir com as exigências para abertura de capital ou amortização de dívidas ou outros compromissos de dívida (covenants).
• Efeitos adversos reais ou esperados em decorrência da divulgação de resultados negativos em transações pendentes significativas, como combinações de negócios ou prêmios de contrato.

As informações disponíveis indicam que a situação financeira pessoal da administração ou dos responsáveis pela governança é ameaçada pelo desempenho da entidade que decorre do seguinte:

• Interesses financeiros significativos na entidade.
• Partes significativas da remuneração (por exemplo, bônus, opções de compra de ações e participações baseadas em lucros) são contingentes ao cumprimento de metas agressivas para o preço das ações, resultados operacionais, posição patrimonial e financeira ou fluxo de caixa. (Os planos de incentivo da administração podem ser contingentes ao cumprimento de metas relacionadas apenas a certas contas ou atividades selecionadas, embora as contas ou atividades relacionadas possam não ser relevantes para a entidade como um todo.)
• Garantias pessoais de dívida da entidade. Há pressão excessiva sobre a administração ou pessoal operacional para cumprir as metas financeiras estabelecidas pelos responsáveis pela governança, incluindo metas de incentivo para vendas ou lucratividade.

Oportunidades

A natureza da indústria ou das operações da identidade oferece oportunidades de envolvimento em informações contábeis fraudulentas que podem ter origem no seguinte:

• Operações significativas entre partes relacionadas fora do curso normal de negócios ou com entidades relacionadas não auditadas ou auditadas por outros auditores.
• Forte presença financeira ou capacidade de dominar certo setor da indústria, a qual permite à entidade ditar termos ou condições a fornecedores ou clientes que podem resultar em operações inadequadas ou não realizadas como entre partes independentes.
• Ativos, passivos, receitas ou gastos baseados em estimativas significativas que envolvam julgamentos subjetivos ou incertezas difíceis de serem corroboradas.
• Transações significativas, não usuais ou altamente complexas, especialmente as próximas do fim do período, que colocam questões difíceis de “substância sobre forma”.
• Operações significativas localizadas ou conduzidas no exterior, em jurisdições em que existem ambientes e culturas de negócios diferentes.
• Uso de intermediários de negócios para os quais parece não haver nenhuma justificativa comercial clara.
• Contas bancárias ou operações significativas com subsidiárias ou filiais em paraísos fiscais para as quais parece não haver nenhuma justificativa clara de negócio.

O monitoramento da administração não é eficaz como resultado do seguinte:

• Concentração de poder da administração em uma única pessoa ou pequeno grupo (em negócio não administrado pelo proprietário) sem controles compensatórios.
• Supervisão geral do processo de informação contábil e controle interno pelos responsáveis pela governança não é eficaz.

Há uma estrutura organizacional complexa ou instável, como evidenciado pelo seguinte:

• Dificuldade para determinar a organização ou indivíduos que têm participação de controle na entidade.
• Estrutura organizacional excessivamente complexa envolvendo entidades jurídicas ou linhas de autoridade gerenciais não usuais.
• Alta rotatividade da alta administração, departamento jurídico ou dos responsáveis pela governança.

Os componentes do controle interno são deficientes como resultado do seguinte: (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

• Monitoramento inadequado dos controles, inclusive dos controles automatizados e dos controles sobre as informações contábeis intermediárias (quando há requisito de reporte externo).
• Altas taxas de rotatividade ou emprego de empregados de contabilidade, auditoria interna ou tecnologia da informação que não são eficazes.
• Sistemas de contabilidade e informações que não são eficazes, inclusive situações que envolvam deficiências significativas no controle interno. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

Deficiências no controle interno como resultado do que segue: (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

• Processo de monitoramento do sistema de controles internos da entidade inadequado, inclusive dos controles automatizados e dos controles das informações contábeis intermediárias (quando há requisito de reporte externo).
• Altas taxas de rotatividade ou o uso de pessoal de contabilidade, de tecnologia da informação ou da função de auditoria interna que não são eficazes. e
• Sistemas de contabilidade e de informações que não são eficazes, inclusive situações que envolvam deficiências significativas no controle interno. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

Atitudes/racionalizações

• Comunicação, implementação, suporte ou aplicação dos valores ou padrões éticos da entidade pela administração, ou a comunicação de valores ou padrões éticos inadequados, que não são eficazes.
• Participação ou preocupação excessiva da administração não financeira com a seleção de políticas contábeis ou com a determinação de estimativas significativas.
• Histórico conhecido de violação das leis de títulos e valores mobiliários ou de outras leis e regulamentações, ou ações contra a entidade, sua alta administração ou os responsáveis pela governança, alegando fraude ou violação de leis e regulamentos.
• Interesse excessivo da administração por manter ou aumentar o preço das ações ou tendência de ganhos da entidade.
• Prática, pela administração, de se comprometer com analistas, credores e outras partes no cumprimento de projeções agressivas ou irrealistas.
• Omissão da administração em remediar, de forma tempestiva, deficiências relevantes conhecidas nos controles internos.
• Interesse da administração em empregar meios inadequados para diminuir indevidamente o resultado por motivações tributárias.
• Moral baixa entre os membros da alta administração.
• Proprietário-administrador não faz nenhuma distinção entre suas transações pessoais e as do negócio.
• Disputas entre acionistas em entidade que não é uma companhia aberta.
• Tentativas recorrentes da administração de justificar contabilização marginal ou inadequada com base na materialidade.
• Relacionamento entre a administração e o auditor atual ou seu predecessor é tensa, como exibido das seguintes maneiras:
  • disputas freqüentes com o auditor atual ou o anterior a respeito de assuntos de contabilidade, auditoria ou relatórios;
  • exigências irracionais ao auditor, tais como limitações de tempo irreais para a conclusão da auditoria ou emissão do relatório do auditor;
  • restrições ao auditor que limitam inadequadamente o acesso a pessoas ou informações ou a capacidade de comunicação eficaz com os responsáveis pela governança;
  • conduta autoritária no trato com o auditor, especialmente quando envolve tentativas de influenciar o alcance do trabalho do auditor ou a seleção ou manutenção dos empregados designados ou consultados sobre o trabalho de auditoria.

Fatores de risco relacionados a distorções decorrentes de apropriação indevida de ativos também são classificados segundo as três condições geralmente presentes quando há fraude: incentivo/pressão, oportunidade e atitude/racionalização.
Alguns dos fatores de risco relacionados a distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas também podem estar presentes quando ocorrerem distorções originárias de apropriação indevida de ativos.
Por exemplo, o monitoramento ineficaz da administração e outras deficiências no controle interno podem estar presentes quando existirem distorções decorrentes de informação contábil fraudulenta ou apropriação indevida de ativos.

Incentivos/Pressões

Obrigações financeiras pessoais podem criar pressão sobre a administração ou empregados com acesso a dinheiro ou outros ativos suscetíveis de roubo para que se apropriem indevidamente de tais ativos.
Relacionamentos adversos entre a entidade e empregados com acesso a dinheiro ou outros ativos suscetíveis de roubo podem motivar esses empregados a apropriar-se indevidamente de tais ativos.
Por exemplo, relações adversas podem ser criadas pelo seguinte:

• Demissões conhecidas ou previstas de empregados.
• Mudanças recentes ou previstas na forma de remuneração ou nos planos de benefícios dos empregados.
• Promoção, remuneração ou outras recompensas incompatíveis com as expectativas.

Oportunidades

Certas características ou circunstâncias podem aumentar a suscetibilidade dos ativos à apropriação indevida. Por exemplo, as oportunidades de apropriação indevida de ativos aumentam quando existe o seguinte:

• Grandes quantias de dinheiro em mão ou processadas.
• Itens de estoque com tamanho pequeno, com alto valor ou em alta procura.
• Ativos facilmente conversíveis, tais como títulos ao portador, diamantes ou chips de computador.
• Ativos fixos de tamanho pequeno, comercializáveis ou sem identificação clara de propriedade.

O controle interno inadequado sobre os ativos pode aumentar a suscetibilidade de apropriação indevida dos ativos. Por exemplo, a apropriação indevida de ativos pode ocorrer por causa do seguinte: (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)

Controles inadequados dos ativos podem aumentar a suscetibilidade à apropriação indébita dos ativos. Por exemplo, a apropriação indébita de ativos pode ocorrer por causa do que segue: (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

• Segregação inadequada de funções ou de verificações independentes.
• Supervisão geral inadequada dos gastos da alta administração, tais como viagens e outros reembolsos.
• Supervisão geral inadequada pela administração dos empregados responsáveis por ativos, por exemplo, supervisão ou monitoramento inadequado de locais remotos.
• Investigação inadequada da vida pregressa de candidatos a empregos com acesso a ativos.
• Registros inadequados referentes aos ativos.
• Sistema inadequado de autorização e aprovação de operações (por exemplo, em compras).
• Salvaguardas físicas inadequadas de dinheiro, investimento, estoque ou ativos fixos.
• Falta de conciliação completa e tempestiva de ativos.
• Falta de documentação tempestiva e apropriada de transações, por exemplo, créditos por devolução de mercadoria.
• Falta de férias obrigatórias para empregados que executam funções-chave de controle.
• Entendimento inadequado de tecnologia da informação pela administração, o que possibilita aos empregados de tecnologia da informação perpetrar apropriação indevida.
• Controles inadequados para o acesso a registros automatizados, incluindo os controles e o exame dos registros de eventos dos sistemas computadorizados.

Atitudes/racionalizações

• Falta de consideração em relação à necessidade de monitorar ou reduzir riscos relacionados com apropriações indevidas de ativos. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)
• Desconsideração da necessidade de monitorar ou reduzir riscos relacionados com apropriações indébitas de ativos. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)
• Falta de consideração em relação ao controle interno sobre apropriação indevida de ativos por burlar os controles existentes ou por omissão em tomar medidas corretivas sobre deficiências no controle interno. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)
• Desconsideração dos controles de apropriação indébita de ativos mediante a transgressão dos controles existentes ou a não tomada de medidas corretivas sobre deficiências conhecidas no controle interno. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)
• Conduta que indique desagrado ou insatisfação com a entidade ou o tratamento de seus empregados.
• Mudanças na conduta ou estilo de vida que possam indicar que ativos foram indevidamente apropriados.
• Tolerância de pequenos roubos.

APÊNDICE 2 - Exemplos de possíveis procedimentos de auditoria para lidar com riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude (ver item A40)

• Consideração no âmbito das afirmações
• Respostas específicas - Distorção resultante de informações contábeis fraudulentas
• Respostas específicas - Distorções decorrente de apropriação indevida de ativos

Os seguintes são exemplos de possíveis procedimentos de auditoria para lidar com riscos avaliados de distorção relevante devido a fraude resultante de informações contábeis fraudulentas e de apropriação indevida de ativos.
Embora esses procedimentos abranjam um amplo leque de situações, eles são apenas exemplos e, portanto, podem não ser os mais apropriados ou necessários em cada circunstância.
A ordem dos procedimentos ilustrativos não reflete necessariamente a ordem de importância e nem tampouco pretende refletir sua importância relativa.

Consideração no âmbito das afirmações

As respostas específicas à avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude variam dependendo dos tipos ou combinações de fatores de risco de fraude ou condições identificadas, e as classes de operações, saldos contábeis, divulgações e afirmações que eles possam afetar.

Os seguintes são exemplos específicos de respostas:

• Visitar locais ou executar certos testes de surpresa, sem anúncio prévio. Por exemplo, observar o estoque em locais onde a presença do auditor não foi previamente anunciada, efetuar contagem de caixa em data não anunciada, sem anúncio prévio.
• Solicitar que os estoques sejam contados no fim do período sob exame ou em data próxima do fim do período para minimizar o risco de manipulação dos saldos no período entre a data da conclusão da contagem e o fim do período.
• Alterar a abordagem da auditoria no ano corrente. Por exemplo, entrar em contato com clientes e fornecedores importantes, verbalmente, além de enviar confirmação escrita, enviar solicitações de confirmação a uma parte específica na organização ou buscar informações adicionais e diferentes.
• Executar uma revisão detalhada dos lançamentos de ajuste de fim de trimestre ou fim de exercício e investigar qualquer um que pareça não usual quanto à natureza ou valor.
• Para transações significativas e não usuais, particularmente as ocorridas no fim ou perto do fim do período sob exame, investigar a possibilidade de envolverem partes relacionadas e as fontes dos recursos financeiros que sustentam as transações.
• Executar procedimentos analíticos substantivos usando dados não agregados. Por exemplo, comparar vendas e custo de vendas por local, linha de negócio ou mês com as expectativas desenvolvidas pelo auditor.
• Conduzir entrevistas de empregados envolvidos em áreas em que o risco de distorção relevante decorrente de fraude foi identificado, para obter a perspectiva deles a respeito do risco e se, ou como, os controles mitigam o risco.
• Quando outros auditores independentes estão auditando as demonstrações contábeis de uma ou mais subsidiárias, divisões ou filiais, discutir com eles a extensão do trabalho necessário a ser executado para enfrentar o risco avaliado de distorção relevante decorrente de fraude originária de transações e atividades entre estes componentes.
• Se o trabalho de especialista torna-se particularmente significativo no que diz respeito a um item da demonstração contábil com risco de distorção avaliado como alto, decorrente de fraude, executar procedimentos adicionais relativos a algumas ou todas as premissas, métodos ou descobertas do especialista para determinar que as descobertas são razoáveis ou envolver outro especialista para atingir esse propósito. (Alterado pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora até 31/12/2021)
• Se o trabalho de especialista torna-se particularmente significativo no que diz respeito a um item da demonstração contábil com risco avaliado de distorção relevante decorrente de fraude avaliado como alto, realizar procedimentos adicionais relativos a algumas ou todas as premissas, métodos ou descobertas do especialista para determinar que as descobertas são razoáveis ou envolver outro especialista para atingir esse propósito. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)
• Executar procedimentos de auditoria para analisar contas de abertura nos balanços das demonstrações contábeis auditadas anteriormente para avaliar, com o benefício da visão em retrospecto, como foram solucionados certos assuntos envolvendo estimativas contábeis e julgamentos, por exemplo, uma provisão para devolução de mercadorias.
• Executar procedimentos em contas ou outras conciliações elaboradas pela entidade, considerando inclusive conciliações realizadas em períodos intermediários.
• Aplicar técnicas assistidas por computador, como prospecção de dados para testes em busca de anomalias em uma população.
• Testar a integridade de registros e operações processados em sistema computadorizado.
• Buscar evidências de auditoria adicionais em fontes fora da entidade sendo auditada.

Se o trabalho de especialista torna-se particularmente significativo no que diz respeito a um item da demonstração contábil com risco avaliado de distorção relevante decorrente de fraude avaliado como alto, realizar procedimentos adicionais relativos a algumas ou todas as premissas, métodos ou descobertas do especialista para determinar que as descobertas são razoáveis ou envolver outro especialista para atingir esse propósito. (Nova Redação dada pela Revisão NBC 11/2021 - Vigora a partir de 01/01/2022)

Exemplos de respostas às avaliações do auditor dos riscos de distorção relevante decorrente de informações contábeis fraudulentas são como a seguir:

Reconhecimento de receita

• Executar procedimentos analíticos substantivos relacionados a receitas usando dados não agregados, por exemplo, comparando a receita relatada por mês e por linha de produto ou segmento de negócio durante o período de reporte corrente com períodos anteriores comparáveis. Técnicas de auditoria assistidas por computador podem ser úteis na identificação de relações ou operações de receita não usuais ou inesperadas.
• Confirmar junto aos clientes certos termos contratuais relevantes e a ausência de acordos paralelos, porque a contabilização apropriada muitas vezes é influenciada por tais termos ou acordos e a base para descontos ou o período ao qual se relacionam muitas vezes é mal documentado. Por exemplo, os critérios de aceitação, os termos de entrega e pagamento, a ausência de obrigações futuras ou contínuas de fornecedor, direito de devolução, valores de revenda garantidos e previsões para cancelamento ou reembolso muitas vezes são relevantes em tais circunstâncias.
• Indagações junto ao pessoal de vendas e marketing ou do departamento jurídico a respeito de vendas ou remessas perto do fim do período e de seu conhecimento de quaisquer termos ou condições não usuais associados a essas transações.
• Estar fisicamente presente em um ou mais locais no fim do período para observar a expedição de bens ou sua preparação para expedição (ou devoluções aguardando processamento), assim como executar outros procedimentos de corte apropriados para vendas e estoque.
• Para as situações em que transações de receita são eletronicamente iniciadas, processadas e registradas, testar os controles para determinar se eles fornecem garantia de que as transações de receita registradas ocorreram e estão adequadamente registradas.

Quantidades do estoque

• Examinar os registros de estoque da entidade para identificar locais que exijam atenção específica durante ou após a contagem física do estoque.
• Observar contagens físicas de estoque em certas localidades sem anúncio prévio ou conduzir contagens físicas de estoque em todos os locais na mesma data.
• Conduzir contagens de estoque no fim ou perto do fim do período de reporte para minimizar o risco de manipulação inadequada durante o período entre a contagem e o fim do período sob exame.
• Executar procedimentos adicionais durante a observação da contagem física de estoques. Por exemplo, examinar mais rigorosamente o conteúdo de itens encaixotados, a maneira como os itens são empilhados (por exemplo, quadrados vazios) ou etiquetados e a qualidade (isto é, pureza, grau ou concentração) de substâncias líquidas como perfumes ou substâncias químicas especiais. Usar o trabalho de especialista pode ser útil neste aspecto.
• Comparar as quantidades para o período corrente com períodos anteriores por classe ou categoria de estoque, local ou outros critérios, ou comparação de quantidades contadas com registros de estoques.
• Usar técnicas de auditoria assistidas por computador para testar adicionalmente a compilação das contagens físicas dos estoques, por exemplo, organização por número de etiqueta para testar o controle de etiquetas ou por número de série de item, para testar a possibilidade de omissão ou duplicação de itens.

Estimativas da administração

• Usar um especialista para desenvolver estimativa independente para comparação com a estimativa da administração.
• Estender as indagações a indivíduos fora da administração e do departamento contábil para corroborar a capacidade e a intenção da administração para realizar planos relevantes para o desenvolvimento da estimativa.

Circunstâncias diferentes ditariam necessariamente respostas diferentes. Normalmente, a resposta de auditoria a um risco avaliado de distorção relevante decorrente de fraude relacionada à apropriação indevida de ativos será dirigida a certos saldos contábeis e classes de operações. Embora algumas das respostas de auditoria observadas nas duas categorias acima possam ser aplicáveis em tais circunstâncias, o alcance do trabalho deve ser ligado às informações específicas a respeito do risco de apropriação indevida que foi identificado.

Exemplos de respostas à avaliação do auditor do risco de distorções relevantes decorrentes de apropriação indevida de ativos são como a seguir:

• Contar dinheiro ou títulos mobiliários no fim ou perto do fim do período.
• Confirmar diretamente com os clientes a atividade das contas (inclusive notas de crédito e devolução de vendas, assim como datas em que os pagamentos foram feitos) para o período sob auditoria.
• Analisar as recuperações de contas baixadas.
• Analisar as falta de estoques por local ou tipo de produto.
• Comparar índices-chave de estoques para o padrão do setor de atividade.
• Rever a documentação comprobatória para reduções nos registros de estoque perpétuos.
• Executar por computador comparação da lista de fornecedores com a lista de empregados para identificar correspondências de endereços ou números de telefone.
• Executar busca computadorizada de registros de folha de pagamento para identificar endereços, identificação de empregados ou números fiscais ou de contas bancárias duplicadas.
• Rever arquivos de pessoal em busca dos que contêm pouca ou nenhuma evidência de atividade, por exemplo, falta de avaliações de desempenho.
• Analisar descontos de vendas e devoluções em busca de padrões ou tendências incomuns.
• Confirmar termos específicos de contratos com terceiros.
• Obter evidências de que os contratos estão sendo executados em conformidade com os seus termos.
• Rever a adequação de despesas grandes e não usuais.
• Rever a autorização e valor contábil de empréstimos à alta administração e de partes relacionadas.
• Rever o nível e a adequação dos relatórios de gastos apresentados pela alta administração.

APÊNDICE 3 - Exemplos de circunstâncias que indicam a possibilidade de fraude (ver item A49)

O que se segue são exemplos de circunstâncias que podem indicar a possibilidade de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante resultante de fraude.

Discrepâncias nos registros contábeis, incluindo:

1. Transações que não são registradas de maneira completa ou tempestiva ou que são registradas inadequadamente no que se refere ao seu valor, período contábil, classificação ou política da entidade.
2. Saldos ou transações sem suporte ou autorização.
3. Ajustes de última hora que afetem significativamente os resultados.
4. Evidência de acesso de empregados a sistemas e registros incompatível com o necessário para a execução de suas funções autorizadas.
5. Informações sobre indícios de fraude que chegam ao auditor.

Evidências conflitantes ou ausentes, incluindo:

• Documentos perdidos.
• Documentos que parecem ter sido alterados.
• Indisponibilidade de outros documentos que não sejam documentos fotocopiados ou transmitidos eletronicamente quando a existência de documentos na forma original é esperada.
• Itens significativos não explicados nas conciliações.
• Mudanças não usuais nos balanços ou mudanças em tendências ou em importantes índices ou relacionamentos entre itens das demonstrações contábeis - por exemplo, contas a receber que crescem mais rápido do que as receitas.
• Respostas incoerentes, vagas ou não plausíveis da administração ou de empregados, decorrentes de indagações ou de procedimentos analíticos.
• Discrepâncias não usuais entre os registros da entidade e as respostas de confirmação.
• Grande número de lançamentos de crédito e outros ajustes feitos nos registros de contas a receber.
• Diferenças não explicadas ou inadequadamente explicadas entre o controle analítico de contas a receber e o razão, ou entre os extratos/confirmações de saldos dos clientes e o controle analítico de contas a receber.
• Cheques cancelados perdidos ou não existentes em circunstâncias em que cheques cancelados normalmente são devolvidos à entidade junto com o extrato bancário.
• Estoque ou ativos físicos desaparecidos de magnitude significativa.
• Evidências eletrônicas indisponíveis ou perdidas, incompatíveis com as práticas ou políticas de retenção de registros da entidade.
• Menos respostas a confirmações do que o previsto ou mais respostas do que o previsto.
• Incapacidade de apresentar evidências de desenvolvimento de sistemas-chave, teste nas mudanças de programa e atividades de implementação de mudanças e lançamentos no sistema do ano corrente.

Relações problemáticas ou não usuais entre o auditor e a administração, incluindo:

• Recusa de acesso a registros, instalações, certos empregados, clientes, vendedores, ou outros junto aos quais poderiam ser procuradas evidências de auditoria.
• Pressões de tempo indevidas impostas pela administração para solucionar assuntos complexos ou contenciosos.
• Queixas da administração a respeito da condução da auditoria ou intimidação de membros da equipe pela administração, especialmente no que se refere à avaliação crítica pelo auditor das evidências de auditoria ou na solução de discordâncias potenciais com a administração.
• Atrasos não usuais da entidade no fornecimento das informações solicitadas.
• Relutância em facilitar o acesso do auditor a arquivos eletrônicos centrais para os testes que usam técnicas de auditoria assistidas por computador.
• Recusa de acesso a pessoal e instalações centrais de TI, incluindo pessoal de segurança, operações e desenvolvimento de sistemas.
• Relutância em acrescentar ou revisar divulgações nas demonstrações contábeis para torná-las mais completas e compreensíveis.
• Relutância em enfrentar tempestivamente deficiências identificadas no controle interno.

Outros

• Relutância da administração em permitir que o auditor se encontre a sós com os responsáveis pela governança.
• Políticas contábeis que parecem estar em desacordo com as normas da indústria.
• Mudanças freqüentes em estimativas contábeis que não parecem resultar de mudanças de circunstâncias.
• Tolerância de violações ao código de conduta da entidade.