CAPÍTULO 4: ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC-T - NORMAS TÉCNICAS

NBC-TG - NORMAS TÉCNICAS GERAIS

NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL - PARA RELATÓRIO FINANCEIRO (Revisado em 18-02-2024)

CAPÍTULO 4: ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

• INTRODUÇÃO - itens 4.1 - 4.2
• DEFINIÇÃO DE ATIVO - itens 4.3 - 4.25
  • Direito - itens 4.6 - 4.13
  • Potencial de produzir benefícios econômicos - itens 4.14 - 4.18
  • Controle - itens 4.19 - 4.25
• DEFINIÇÃO DE PASSIVO - itens 4.26 - 4.47
  • Obrigação - itens 4.28 - 4.35
  • Transferência de recurso econômico - itens 4.36 - 4.41
  • Obrigação presente como resultado de eventos passados - itens 4.42 - 4.47
• ATIVO E PASSIVO - itens 4.48 - 4.62
  • Unidade de conta - itens 4.48 - 4.55
  • Contrato executório - itens 4.56 - 4.58
  • Essência de direito contratual e obrigação contratual - itens 4.59 - 4.62
• DEFINIÇÃO DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO - itens 4.63 - 4.67
• DEFINIÇÃO DE RECEITA E DESPESA - itens 4.68 - 4.72

INTRODUÇÃO - itens 4.1 - 4.2

4.1 Os elementos das demonstrações contábeis definidos nesta Estrutura Conceitual são: (a) ativos, passivos e patrimônio líquido, que se referem à posição financeira da entidade que reporta; e (b) receitas e despesas, que se referem ao desempenho financeiro da entidade que reporta.

Tabela 4.1 - Elementos das demonstrações contábeis

4.2 Esses elementos estão vinculados aos recursos econômicos, reivindicações e mudanças em recursos econômicos e reivindicações discutidos no Capítulo 1 e são definidos na Tabela 4.1.

DEFINIÇÃO DE ATIVO - itens 4.3 - 4.25

• Direito - itens 4.6 - 4.13
• Potencial de produzir benefícios econômicos - itens 4.14 - 4.18
• Controle - itens 4.19 - 4.25

4.3 Ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados.

4.4 Recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos.

4.5 Esta seção discute três aspectos dessas definições:

(a) direito (ver itens de 4.6 a 4.13);

(b) potencial de produzir benefícios econômicos (ver itens de 4.14 a 4.18); e

(c) controle (ver itens de 4.19 a 4.25).

DIREITO - itens 4.6 - 4.13

4.6 Direitos que têm o potencial de produzir benefícios econômicos assumem muitas formas, incluindo:

(a) direitos que correspondem à obrigação de outra parte (ver item 4.39), por exemplo:

(i) direitos de receber caixa;

(ii) direitos de receber produtos ou serviços;

(iii) direitos de trocar recursos econômicos com outra parte em condições favoráveis. Esses direitos incluem, por exemplo, contrato a termo para comprar um recurso econômico em condições que são atualmente favoráveis ou a opção de comprar um recurso econômico;

(iv) direitos de beneficiar-se de obrigação de outra parte para transferir um recurso econômico se ocorrer evento futuro incerto especificado (ver item 4.37)

(b) direitos que não correspondem à obrigação de outra parte, por exemplo:

(i) direitos sobre bens corpóreos, tais como imobilizado ou estoques. Exemplos desses direitos são direito de utilizar bens corpóreos ou direito de beneficiar-se do valor residual de objeto arrendado;

(ii) direitos de utilizar propriedade intelectual.

4.7 Muitos direitos são estabelecidos por contrato, legislação ou meios similares. Por exemplo, a entidade pode obter direitos de deter ou arrendar bem corpóreo, de deter instrumento de dívida ou instrumento patrimonial, ou de deter patente registrada. Contudo, a entidade também pode obter direitos de outras formas, por exemplo:

(a) adquirindo ou criando know-how que não seja de domínio público (ver item 4.22); ou

(b) por meio do surgimento de obrigação de outra parte devido a essa outra parte não ter capacidade prática para agir de maneira inconsistente com suas práticas usuais, políticas publicadas ou declarações específicas (ver item 4.31).

4.8 Alguns produtos e serviços - por exemplo, serviços de empregados - são recebidos e consumidos imediatamente. O direito da entidade de obter os benefícios econômicos produzidos por esses produtos ou serviços existe momentaneamente até que a entidade consuma os produtos ou serviços.

4.9 Nem todos os direitos da entidade são ativos dessa entidade - para serem ativos da entidade, os direitos devem ter tanto o potencial de produzir para a entidade benefícios econômicos além daqueles disponíveis para todas as outras partes (ver itens de 4.14 a 4.18) como serem controlados pela entidade (ver itens de 4.19 a 4.25). Por exemplo, direitos disponíveis para todas as partes sem custo significativo - como direitos de acesso a bens públicos, tais como direitos públicos de passagem, ou know-how que seja de domínio público - normalmente não são ativos para as entidades que os detêm.

4.10 A entidade não pode ter direito de obter benefícios econômicos de si mesma. Portanto:

(a) instrumentos de dívida ou instrumentos patrimoniais emitidos pela entidade e recomprados e detidos por ela - por exemplo, ações em tesouraria - não são recursos econômicos dessa entidade; e

(b) se a entidade que reporta consiste em mais de entidade legal, instrumentos de dívida ou instrumentos patrimoniais emitidos por uma dessas entidades legais e mantidos por outra dessas entidades legais não são recursos econômicos da entidade que reporta.

4.11 A princípio, cada um dos direitos da entidade é ativo separado. Contudo, para fins contábeis, direitos relacionados geralmente são tratados como uma única unidade de conta que é um único ativo (ver itens de 4.48 a 4.55). Por exemplo, a propriedade legal de bem corpóreo pode resultar em diversos direitos, incluindo:

(a) o direito de usar o objeto;

(b) o direito de vender direitos sobre o objeto;

(c) o direito de empenhar direitos sobre o objeto; e

(d) outros direitos não listados nas alíneas de (a) a (c).

4.12 Em muitos casos, o conjunto de direitos decorrentes da propriedade legal de bem corpóreo é contabilizado como um único ativo. Conceitualmente, o recurso econômico é o conjunto de direitos e, não, o bem corpóreo. Não obstante, descrever o conjunto de direitos como o bem corpóreo geralmente fornece representação fidedigna desses direitos de forma mais concisa e compreensível.

4.13 Em alguns casos, é incerto se existe o direito. Por exemplo, a entidade e outra parte podem disputar se a entidade tem direito de receber recurso econômico dessa outra parte. Até que essa incerteza de existência seja resolvida - por exemplo, por decisão de tribunal - é incerto se a entidade tem direito e, consequentemente, se existe ativo. (O item 5.14 discute o reconhecimento de ativos cuja existência é incerta).

Potencial de produzir benefícios econômicos - itens 4.14 - 4.18

4.14 Um recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos. Para que esse potencial exista, não precisa ser certo, ou mesmo provável, que esse direito produzirá benefícios econômicos. É necessário somente que o direito já exista e que, em pelo menos uma circunstância, produzirá para a entidade benefícios econômicos além daqueles disponíveis para todas as outras partes.

4.15 Um direito pode atender à definição de recurso econômico e, portanto, pode ser um ativo, mesmo se a probabilidade de que produzirá benefícios econômicos for baixa. Não obstante, essa baixa probabilidade pode afetar decisões sobre quais informações fornecer sobre o ativo e como fornecer essas informações, incluindo decisões sobre se o ativo é reconhecido (ver itens de 5.15 a 5.17) e como é mensurado.

4.16 Um recurso econômico pode produzir benefícios econômicos para a entidade ao autorizá-la ou ao permiti-la fazer, por exemplo, um ou mais dos seguintes atos:

(a) receber fluxos de caixa contratuais ou outro recurso econômico;

(b) trocar recursos econômicos com outra parte em condições favoráveis;

(c) produzir fluxos de entrada de caixa ou evitar fluxos de saída de caixa, por exemplo:

(i) utilizando o recurso econômico individualmente ou em combinação com outros recursos econômicos para produzir produtos ou prestar serviços;

(ii) utilizando o recurso econômico para melhorar o valor de outros recursos econômicos; ou

(iii) arrendando o recurso econômico a outra parte;

(d) receber caixa ou outros recursos econômicos por meio da venda do recurso econômico; ou (e) extinguir passivos por meio da transferência do recurso econômico.

4.17 Embora o valor do recurso econômico decorra do seu potencial atual de produzir benefícios econômicos futuros, o recurso econômico é o direito presente que contém esse potencial e, não, os benefícios econômicos futuros que o direito pode produzir. Por exemplo, o valor da opção comprada decorre de seu potencial de produzir benefícios econômicos por meio do exercício da opção em data futura. Contudo, o recurso econômico é o direito presente - o direito de exercer a opção em data futura. O recurso econômico não é o benefício econômico futuro que o titular receberá se a opção for exercida.

4.18 Há uma associação próxima entre incorrer em gastos e adquirir ativos, mas os dois não coincidem necessariamente. Assim, quando a entidade incorre em gastos, isso pode fornecer evidência de que a entidade buscou benefícios econômicos futuros, mas não fornece prova conclusiva que a entidade obteve um ativo. Similarmente, a ausência de gasto relacionado não impede que o item atenda à definição de ativo. Ativos podem incluir, por exemplo, direitos que o governo outorgou à entidade gratuitamente ou que outra parte doou à entidade.

CONTROLE - itens 4.19 - 4.25

4.19 Controle vincula um recurso econômico à entidade. Avaliar se existe controle ajuda a identificar o recurso econômico que a entidade contabiliza. Por exemplo, a entidade pode controlar parcela proporcional na propriedade sem controlar os direitos decorrentes da posse de toda a propriedade. Nesses casos, o ativo da entidade é a parcela na propriedade que ela controla e, não, os direitos decorrentes da posse de toda a propriedade, que ela não controla.

4.20 A entidade controla um recurso econômico se ela tem a capacidade presente de direcionar o uso do recurso econômico e obter os benefícios econômicos que podem fluir dele. Controle inclui a capacidade presente de impedir outras partes de direcionar o uso do recurso econômico e de obter os benefícios econômicos que podem fluir dele. Ocorre que, se uma parte controla um recurso econômico, nenhuma outra parte controla esse recurso.

4.21 A entidade tem a capacidade presente de direcionar o uso de recurso econômico se tiver o direito de empregar esse recurso econômico em suas atividades, ou de permitir que outra parte empregue o recurso econômico nas atividades dessa outra parte.

4.22 O controle de recurso econômico geralmente resulta da capacidade de fazer cumprir os direitos legais. Contudo, também pode haver controle se a entidade possui outros meios de assegurar que ela, e nenhuma outra parte, possui a capacidade presente de direcionar o uso do recurso econômico e de obter os benefícios que possam fluir dele. Por exemplo, a entidade pode controlar o direito de utilizar know-how que não seja de domínio público se a entidade tiver acesso ao know-how e a capacidade presente de manter o know-how em sigilo, mesmo se esse know-how não estiver protegido por patente registrada.

4.23 Para a entidade controlar um recurso econômico, os benefícios econômicos futuros desse recurso devem fluir para a entidade direta ou indiretamente e, não, para outra entidade. Esse aspecto de controle não implica que a entidade pode assegurar que o recurso produzirá benefícios econômicos em todas as circunstâncias. Em vez disso, significa que se o recurso produz benefícios econômicos, a entidade é a parte que os obterá direta ou indiretamente.

4.24 Ficar exposto a variações significativas no valor dos benefícios econômicos produzidos pelo recurso econômico pode indicar que a entidade controla o recurso. Contudo, isso é apenas um fator a ser considerado na avaliação geral sobre se existe controle.

4.25 Às vezes, parte (principal) contrata outra parte (agente) para atuar em nome e benefício do principal. Por exemplo, o principal pode contratar um agente para providenciar vendas de produtos controlados pelo principal. Se o agente tem a custódia do recurso econômico controlado pelo principal, esse recurso econômico não é ativo do agente. Além disso, se o agente tem obrigação de transferir a terceiro o recurso econômico controlado pelo principal, essa obrigação não é passivo do agente, porque o recurso econômico que será transferido é o recurso econômico do principal e, não, do agente.

DEFINIÇÃO DE PASSIVO - itens 4.26 - 4.47

• Obrigação - itens 4.28 - 4.35
• Transferência de recurso econômico - itens 4.36 - 4.41
• Obrigação presente como resultado de eventos passados - itens 4.42 - 4.47

4.26 Passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados.

4.27 Para que exista passivo, três critérios devem ser satisfeitos:

(a) a entidade tem uma obrigação (ver de 4.28 a 4.35);

(b) a obrigação é de transferir um recurso econômico (ver itens de 4.36 a 4.41); e

(c) a obrigação é uma obrigação presente que existe como resultado de eventos passados (ver itens de 4.42 a 4.47).

OBRIGAÇÃO - itens 4.28 - 4.35

4.28 O primeiro critério para o passivo é que a entidade tenha a obrigação.

4.29 A obrigação é o dever ou responsabilidade que a entidade não tem a capacidade prática de evitar. A obrigação é sempre devida à outra parte (ou partes). A outra parte (ou partes) pode ser uma pessoa ou outra entidade, grupo de pessoas ou outras entidades, ou a sociedade em geral. Não é necessário conhecer a identidade da parte (ou partes) para quem a obrigação é devida.

4.30 Se a parte tem obrigação de transferir um recurso econômico, ocorre que outra parte (ou partes) tem o direito de receber esse recurso econômico. Contudo, um requisito para uma parte reconhecer o passivo e mensurá-lo a um valor específico não implica que outra parte (ou partes) deve reconhecer um ativo ou mensurá-lo pelo mesmo valor. Por exemplo, determinadas normas podem conter diferentes critérios de reconhecimento ou requisitos de mensuração para o passivo de uma parte e o ativo correspondente da outra parte (ou partes) se esses critérios ou requisitos diferentes são consequência de decisões destinadas a selecionar as informações mais relevantes que representam fidedignamente o que pretendem representar.

4.31 Muitas obrigações são estabelecidas por contrato, legislação ou meios similares e são legalmente exigíveis pela parte (ou partes) para quem são devidas. Obrigações também podem resultar, contudo, de práticas usuais, políticas publicadas ou declarações específicas da entidade se a entidade não tem capacidade prática de agir de modo inconsistente com essas práticas, políticas ou declarações. A obrigação que surge nessas situações é denominada, às vezes, “obrigação presumida”.

4.32 Em algumas situações, o dever ou responsabilidade da entidade de transferir um recurso econômico depende de determinada ação futura que a própria entidade pode praticar. Essas ações podem incluir operar determinado negócio ou operar em determinado mercado em data futura especificada, ou exercer determinadas opções em contrato. Nessas situações, a entidade tem uma obrigação se não tiver capacidade prática de evitar a prática dessa ação.

4.33 A conclusão de que é apropriado elaborar as demonstrações contábeis da entidade em regime de continuidade operacional também implica a conclusão de que a entidade não tem capacidade prática de evitar a transferência que poderia ser evitada somente liquidando a entidade ou deixando de negociar.

4.34 Os fatores utilizados para avaliar se a entidade tem a capacidade prática de evitar a transferência de recurso econômico pode depender da natureza do dever ou da responsabilidade da entidade. Por exemplo, em alguns casos, a entidade pode não ter a capacidade prática de evitar a transferência se qualquer ação que possa praticar para evitar a transferência tenha consequências econômicas significativamente mais adversas do que a transferência em si. Contudo, nem a intenção de fazer a transferência, nem elevada probabilidade de transferência são motivos suficientes para concluir que a entidade não tem capacidade prática de evitar a transferência.

4.35 Em alguns casos, é incerto se existe uma obrigação. Por exemplo, se outra parte está buscando compensação devido a uma suposta irregularidade da entidade, pode ser incerto se a irregularidade ocorreu, se a entidade a cometeu ou como a lei se aplica. Até que essa incerteza de existência seja resolvida - por exemplo, por uma decisão de tribunal -, é incerto se a entidade tem obrigação perante a parte que está buscando compensação e, consequentemente, se existe passivo. (O item 5.14 discute o reconhecimento de passivos cuja existência é incerta).

Transferência de recurso econômico - itens 4.36 - 4.41

4.36 O segundo critério para um passivo é que a obrigação seja de transferir um recurso econômico.

4.37 Para satisfazer a esse critério, a obrigação deve ter o potencial de exigir que a entidade transfira um recurso econômico para outra parte (ou partes). Para que esse potencial exista, não é necessário que seja certo, ou mesmo provável, que a entidade será obrigada a transferir um recurso econômico - a transferência pode, por exemplo, ser obrigada somente se ocorrer evento futuro incerto especificado. É necessário somente que a obrigação já exista e que, em pelo menos uma circunstância, exigirá que a entidade transfira um recurso econômico.

4.38 A obrigação pode atender à definição de passivo, mesmo se a probabilidade de transferência de recurso econômico for baixa. Não obstante, essa baixa probabilidade pode afetar decisões sobre quais informações fornecer sobre o passivo e como fornecer essas informações, incluindo decisões sobre se o passivo é reconhecido (ver itens de 5.15 a 5.17) e como é mensurado.

4.39 Obrigações de transferir um recurso econômico incluem, por exemplo:

(a) obrigações de pagar o valor à vista;

(b) obrigações de entregar produtos ou prestar serviços;

(c) obrigações de trocar recursos econômicos com outra parte em condições desfavoráveis. Essas obrigações incluem, por exemplo, contrato a termo para vender um recurso econômico em condições que são atualmente desfavoráveis ou a opção que dá direito à outra entidade de comprar um recurso econômico da entidade;

(d) obrigações de transferir um recurso econômico se ocorrer evento futuro incerto específico;

(e) obrigações de emitir instrumento financeiro se esse instrumento financeiro obrigar a entidade a transferir um recurso econômico.

4.40 Em vez de satisfazer a obrigação de transferir um recurso econômico para a parte que tem o direito de receber esse recurso, as entidades, às vezes, decidem, por exemplo:

(a) liquidar a obrigação negociando a dispensa da obrigação;

(b) transferir a obrigação a terceiro; ou

(c) substituir essa obrigação de transferir um recurso econômico por outra obrigação celebrando nova transação.

4.41 Nas situações descritas no item 4.40, a entidade tem a obrigação de transferir um recurso econômico até que tenha liquidado, transferido ou substituído essa obrigação.

Obrigação presente como resultado de eventos passados - itens 4.42 - 4.47

4.42 O terceiro critério para um passivo é que a obrigação seja uma obrigação presente que exista como resultado de eventos passados.

4.43 A obrigação presente existe como resultado de eventos passados somente se:

(a) a entidade já tiver obtido benefícios econômicos ou tomado uma ação; e

(b) como consequência, a entidade terá ou poderá ter que transferir um recurso econômico que de outro modo não teria que transferir.

4.44 Os benefícios econômicos obtidos podem incluir, por exemplo, produtos ou serviços. A ação tomada pode incluir, por exemplo, operar determinado negócio ou operar em determinado mercado. Se forem obtidos benefícios econômicos, ou a ação for tomada, ao longo do tempo, a obrigação presente resultante pode acumular-se ao longo desse tempo.

4.45 Se nova legislação é promulgada, surge uma obrigação presente somente quando, como consequência da obtenção de benefícios econômicos ou tomada de ação à qual essa legislação se aplica, a entidade tiver ou puder ter que transferir um recurso econômico que, de outro modo, não teria que transferir. A promulgação de legislação não é, em si, suficiente para atribuir à entidade uma obrigação presente. De modo similar, a prática usual, política publicada ou declaração específica da entidade do tipo mencionado no item 4.31 resulta na obrigação presente somente quando, como consequência da obtenção de benefícios econômicos, ou tomada de ação, à qual essa prática, política ou declaração se aplica, a entidade tiver ou puder ter que transferir um recurso econômico que de outro modo não teria que transferir.

4.46 A obrigação presente pode existir mesmo se a transferência de recursos econômicos não puder ser executada até algum momento no futuro. Por exemplo, passivo contratual de pagar o valor à vista pode existir atualmente mesmo se o contrato não exige o pagamento até uma data futura. De modo similar, a obrigação contratual para a entidade realizar um trabalho em data futura pode existir atualmente mesmo se a contraparte não puder exigir que a entidade realize o trabalho até essa data futura.

4.47 A entidade ainda não tem a obrigação presente de transferir um recurso econômico se ainda não tiver satisfeito os critérios no item 4.43, ou seja, se ainda não tiver obtido benefícios econômicos, ou tomado uma ação, que exija ou possa exigir que a entidade transfira um recurso econômico que, de outro modo, não teria que transferir. Por exemplo, se a entidade celebrou um contrato para pagar ao empregado um salário em troca dos serviços do empregado, a entidade não tem a obrigação presente de pagar o salário até que tenha recebido os serviços do empregado. Antes disso, o contrato é executório - a entidade tem combinados o direito e a obrigação de trocar o salário futuro por serviços futuros do empregado (ver itens de 4.56 a 4.58).

ATIVO E PASSIVO - itens 4.48 - 4.62

• Unidade de conta - itens 4.48 - 4.55
• Contrato executório - itens 4.56 - 4.58
• Essência de direito contratual e obrigação contratual - itens 4.59 - 4.62

UNIDADE DE CONTA - itens 4.48 - 4.55

4.48 A unidade de conta é o direito ou o grupo de direitos, a obrigação ou o grupo de obrigações, ou o grupo de direitos e obrigações, aos quais se aplicam critérios de reconhecimento e conceitos de mensuração.

4.49 Uma unidade de conta é selecionada para um ativo ou passivo ao considerar como os critérios de reconhecimento e conceitos de mensuração se aplicam a esse ativo ou passivo e às respectivas receitas e despesas. Em algumas circunstâncias, pode ser apropriado selecionar uma unidade de conta para reconhecimento e uma unidade de conta diferente para mensuração. Por exemplo, contratos podem, às vezes, ser reconhecidos individualmente, mas mensurados como parte de uma carteira de contratos. Para apresentação e divulgação, ativos, passivos, receitas e despesas podem precisar ser agregados ou separados em componentes.

4.50 Se a entidade transfere parte de ativo ou parte de passivo, a unidade pode mudar nessa ocasião, de modo que o componente transferido e o componente mantido tornam-se unidades de conta separadas (ver itens de 5.26 a 5.33).

4.51 Uma unidade de conta é selecionada para fornecer informações úteis, o que implica que:

(a) as informações fornecidas sobre o ativo ou passivo e sobre quaisquer receitas e despesas relacionadas devem ser relevantes. Tratar um grupo de direitos e obrigações como uma única unidade de conta pode fornecer informações mais relevantes do que tratar cada direito ou obrigação como unidade de conta separada se, por exemplo, esses direitos e obrigações:

(i) não puderem ser ou provavelmente não sejam o objeto de transações separadas;

(ii) não puderem vencer ou provavelmente não vencerem em diferentes normas;

(iii) tiverem características e riscos econômicos similares e, assim, provavelmente tiverem implicações similares para as perspectivas de futuros fluxos de entrada de caixa líquidos para a entidade ou fluxos de saída de caixa líquidos da entidade; ou

(iv) forem utilizados em conjunto nas atividades do negócio conduzidas pela entidade para produzir fluxos de caixa e forem mensurados por referência a estimativas de seus fluxos de caixa futuros interdependentes;

(b) as informações fornecidas sobre o ativo ou passivo e sobre quaisquer receitas e despesas relacionadas devem representar fidedignamente a essência da transação ou outro evento do qual resultaram. Portanto, pode ser necessário tratar direitos ou obrigações provenientes de diferentes fontes como uma única unidade de conta, ou separar os direitos ou obrigações provenientes de uma única fonte (ver item 4.62). Da mesma forma, para fornecer representação fidedigna de direitos e obrigações não relacionados pode ser necessário reconhecê-los e mensurá-los separadamente.

4.52 Assim como custo restringe outras decisões de relatório financeiro, também restringe a seleção de unidade de conta. Portanto, ao selecionar uma unidade de conta, é importante considerar se é provável que os benefícios das informações fornecidas a usuários das demonstrações contábeis ao selecionar essa unidade de conta justifiquem os custos de fornecer e utilizar essas informações. Em geral, os custos associados ao reconhecimento e à mensuração de ativos, passivos, receitas e despesas aumentam conforme o tamanho da unidade de conta diminui. Assim, de modo geral, os direitos e obrigações decorrentes da mesma origem são separados somente se as informações resultantes são mais úteis e os benefícios superam os custos.

4.53 Às vezes, tanto direitos como obrigações decorrem da mesma origem. Por exemplo, alguns contratos estabelecem tanto direitos como obrigações para cada uma das partes. Se esses direitos e obrigações são interdependentes e não podem ser separados, eles constituem um único ativo ou passivo inseparável e, assim, formam uma única unidade de conta. Por exemplo, esse é o caso de contratos executórios (ver item 4.57). Por outro lado, se os direitos são separáveis das obrigações, às vezes pode ser apropriado agrupar os direitos separadamente das obrigações, resultando na identificação de um ou mais ativos e passivos separados. Em outros casos, pode ser mais apropriado agrupar direitos e obrigações separáveis em uma única unidade de conta, tratando-as como um único ativo ou um único passivo.

4.54 Tratar um conjunto de direitos e obrigações como uma única unidade de conta difere de compensar ativos e passivos (ver item 7.10).

4.55 As possíveis unidades de conta incluem:

(a) direito individual ou obrigação individual;

(b) todos os direitos, todas as obrigações, ou todos os direitos e todas as obrigações, decorrentes de uma única origem, por exemplo, contrato;

(c) subgrupo desses direitos e/ou obrigações - por exemplo, subgrupo de direitos sobre um item do imobilizado para o qual a vida útil e o padrão de consumo diferem daqueles dos outros direitos sobre esse item;

(d) grupo de direitos e/ou obrigações decorrentes de carteira de itens similares;

(e) grupo de direitos e/ou obrigações decorrentes de carteira de itens diferentes - por exemplo, carteira de ativos e passivos a ser alienada em uma única transação; e

(f) exposição a risco dentro de carteira de itens - se a carteira de itens estiver sujeita a risco comum, alguns aspectos da contabilização dessa carteira poderiam focar na exposição agregada a esse risco dentro da carteira.

CONTRATO EXECUTÓRIO - itens 4.56 - 4.58

4.56 Contrato executório é o contrato, ou parte de contrato, que é igualmente não cumprido - nenhuma das partes cumpriu qualquer de suas obrigações, ou ambas as partes cumpriram parcialmente suas obrigações em igual extensão.

4.57 O contrato executório estabelece o direito combinado com a obrigação de trocar recursos econômicos. O direito e a obrigação são interdependentes e não podem ser separados. Assim, o direito e a obrigação combinados constituem um único ativo ou passivo. A entidade tem um ativo se os termos da troca são atualmente favoráveis; tem um passivo se os termos da troca são atualmente desfavoráveis. A inclusão desse ativo ou passivo nas demonstrações contábeis depende tanto dos critérios de reconhecimento (ver Capítulo 5) como da base de mensuração (ver Capítulo 6) selecionados para o ativo ou passivo, incluindo, se aplicável, qualquer teste para determinar se o contrato é oneroso.

4.58 Na medida em que qualquer das partes cumpre suas obrigações previstas no contrato, o contrato não é mais executório. Se a entidade que reporta efetua o cumprimento primeiro de acordo com o contrato, esse cumprimento é o evento que altera o direito e a obrigação da entidade que reporta de trocar recursos econômicos pelo direito de receber um recurso econômico. Esse direito é um ativo. Se a outra parte efetua o cumprimento primeiro, esse cumprimento é o evento que altera o direito e a obrigação da entidade que reporta de trocar recursos econômicos pela obrigação de transferir um recurso econômico. Essa obrigação é um passivo.

Essência de direito contratual e obrigação contratual - itens 4.59 - 4.62

4.59 Os termos de contrato criam direitos e obrigações para a entidade que seja parte desse contrato. Para representar fidedignamente esses direitos e obrigações, as demonstrações contábeis informam sua essência (ver item 2.12). Em alguns casos, a essência dos direitos e obrigações é clara com base na forma legal do contrato. Em outros casos, os termos do contrato, grupo ou série de contratos exigem análise para identificar a essência dos direitos e obrigações.

4.60 Todos os termos do contrato - sejam implícitos ou explícitos - devem ser considerados, salvo se não tiverem substância. Os termos implícitos podem incluir, por exemplo, obrigações impostas por lei, tais como obrigações de garantia legais impostas sobre entidades que celebram contratos para vender produtos a clientes.

4.61 Os termos que não têm substância são desconsiderados. O termo não tem substância se não tiver efeito discernível sobre a economia do contrato. Os termos que não têm substância podem incluir, por exemplo:

(a) termos que não vinculam nenhuma das partes; ou

(b) direitos, incluindo opções, que o titular não terá a capacidade prática de exercer em quaisquer circunstâncias.

4.62 Um grupo ou série de contratos pode obter, ou ser destinado a obter, efeito comercial geral. Para informar a substância desses contratos, pode ser necessário tratar os direitos e obrigações decorrentes desse grupo ou série de contratos como uma única unidade de conta. Por exemplo, se os direitos ou obrigações no contrato simplesmente invalidam todos os direitos ou obrigações em outro contrato celebrado ao mesmo tempo com a mesma contraparte, o efeito combinado é que dois contratos não criam direitos ou obrigações. Por outro lado, se um único contrato cria dois ou mais conjuntos de direitos ou obrigações que podem ter sido criados por meio de dois ou mais contratos separados, a entidade pode precisar contabilizar cada conjunto como se resultasse de contratos separados a fim de representar fidedignamente os direitos e obrigações (ver itens de 4.48 a 4.55).

DEFINIÇÃO DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO - itens 4.63 - 4.67

4.63 Patrimônio líquido é a participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos.

4.64 Direitos sobre o patrimônio líquido são direitos sobre a participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos. Em outras palavras, são reivindicações contra a entidade que não atendem à definição de passivo. Essas reivindicações podem ser estabelecidas por contrato, legislação ou meios similares, e incluem, na medida em que não atendem à definição de passivo:

(a) ações de diversos tipos emitidas pela entidade; e

(b) algumas obrigações da entidade de emitir outro direito sobre o patrimônio líquido.

4.65 Diferentes classes de direitos sobre o patrimônio líquido, tais como ações ordinárias e ações preferenciais, podem conferir a seus titulares diferentes direitos, por exemplo, direitos de receber a totalidade ou parte dos seguintes itens do patrimônio líquido:

(a) dividendos, se a entidade decide pagar dividendos aos titulares elegíveis;

(b) proventos pelo cumprimento dos direitos sobre o patrimônio líquido, seja integralmente na liquidação, ou parcialmente em outras ocasiões; ou

(c) outros direitos sobre o patrimônio líquido.

4.66 Algumas vezes, requisitos legais, regulatórios ou outros requisitos afetam determinados componentes do patrimônio líquido, tais como capital acionário ou lucros acumulados. Por exemplo, alguns desses requisitos permitem que a entidade faça distribuições aos titulares de direitos sobre o patrimônio líquido somente se a entidade tiver reservas suficientes que esses requisitos especificam como sendo distribuíveis.

4.67 As atividades de negócios são frequentemente executadas por entidades, tais como firmas individuais, sociedades de pessoas, instituições fiduciárias ou vários tipos de entidades governamentais. As estruturas legais e regulatórias dessas entidades são frequentemente diferentes daquelas aplicáveis a pessoas jurídicas. Por exemplo, pode haver poucas, se houver, restrições sobre a distribuição aos titulares de direitos sobre o patrimônio líquido contra essas entidades. Não obstante, a definição de patrimônio líquido no item 4.63 desta Estrutura Conceitual aplica-se a todas as entidades que reportam.

DEFINIÇÃO DE RECEITA E DESPESA - itens 4.68 - 4.72

4.68 Receitas são aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio.

4.69 Despesas são reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio.

4.70 Decorre dessas definições de receitas e despesas que contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio não são receitas, e distribuições a detentores de direitos sobre o patrimônio não são despesas.

4.71 Receitas e despesas são os elementos das demonstrações contábeis que se referem ao desempenho financeiro da entidade. Os usuários das demonstrações contábeis precisam de informações tanto sobre a posição financeira da entidade como de seu desempenho financeiro. Assim, embora receitas e despesas sejam definidas em termos de mudanças em ativos e passivos, informações sobre receitas e despesas são tão importantes como informações sobre ativos e passivos.

4.72 Transações diferentes e outros eventos geram receitas e despesas com diferentes características. Fornecer informações separadamente sobre receitas e despesas com diferentes características pode ajudar os usuários das demonstrações contábeis a compreenderem o desempenho financeiro da entidade (ver itens de 7.14 a 7.19)