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NBC-CTG-06 DE 19/04/2013

NBC - NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

CT - COMUNICADOS TÉCNICOS

NBC-CTG-06 (19/04/2013)

NBC-CTG-06 - APRESENTAÇÃO DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA

OBJETIVO E ALCANCE

1.O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) edita o presente Comunicado com a finalidade de estabelecer os critérios para compilação, elaboração e formatação de informações financeiras pro forma que só podem ser apresentadas quando assim forem qualificadas e desde que o propósito seja devidamente justificado, como, por exemplo, em casos de reestruturações societárias, aquisições, vendas, fusões ou cisões de negócios, conforme detalhado no item 6.

2.Em muitos casos, a entidade passou ou está passando por processo de reestruturação societária ou de negócio, ou ainda efetuou ou está efetuando uma transação. Assim, determinadas informações, tais como discutidas neste Comunicado, ajudam os usuários das informações contábeis na análise de perspectivas futuras da entidade, pois ilustram a possível abrangência da mudança na sua posição financeira histórica e nos resultados das suas operações causada pela transação ou reestruturação societária.

3.As informações financeiras pro forma devem somente ilustrar os efeitos de uma transação específica, mensuráveis de maneira objetiva (a partir dos valores históricos), excluindo os efeitos baseados em estimativas e julgamentos sobre como as práticas e decisões operacionais da administração poderiam ou não ter afetado as demonstrações contábeis históricas em decorrência da transação. Informações sobre os possíveis ou esperados impactos de decisões tomadas pela administração atual em decorrência da transação, como se tivessem sido tomadas em períodos anteriores, são consideradas projeções e não fazem parte do alcance deste Comunicado. A administração da entidade deve incluir uma afirmação com teor similar ao descrito neste item nas notas explicativas às informações financeiras pro forma, conforme ilustrado no Apêndice II deste Comunicado.

4.As informações financeiras pro forma previstas neste Comunicado são voluntárias para qualquer entidade, exceto se vier a ser requerida legalmente ou por órgãos reguladores. Este Comunicado fornece orientação sobre compilação, elaboração e formatação de informações financeiras pro forma (forma, conteúdo e circunstâncias em que são apresentadas), quando adotadas. Este Comunicado não inclui os conceitos sobre elaboração de demonstrações contábeis combinadas cujos procedimentos e circunstâncias são diferentes. Ainda que voluntária, a elaboração e apresentação das informações financeiras pro forma devem seguir integralmente os requisitos deste Comunicado.

5.As informações financeiras pro forma, que são objeto deste Comunicado, devem conter esse título e ser apresentadas de forma separada das demonstrações contábeis da entidade, e não substituem a necessidade de demonstrações contábeis e informações financeiras históricas da entidade requeridas pela legislação societária ou por atos normativos de órgão regulador.

CIRCUNSTÂNCIAS EM QUE SÃO ELABORADAS INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA

6.As informações financeiras pro forma são compiladas, elaboradas, formatadas e divulgadas por uma entidade nas seguintes circunstâncias:

se durante o exercício social mais recente ou o período intermediário subsequente para o qual o balanço patrimonial é requerido, tiver ocorrido uma transação relevante de negócio, nos termos definidos no item 7;

(b) se após a data do balanço patrimonial mais recente divulgado ou arquivado tiver ocorrido ou for provável que ocorra a conclusão de uma transação relevante de negócio conforme definido no item 7. Para efeito deste Comunicado, considera-se que a transação relevante de negócio é provável quando já existirem termos contratuais irrevogáveis acordados entre as partes em relação aos principais aspectos envolvidos, ainda que sujeitos a certas condições suspensivas ou resolutivas. Nessas condições resolutivas incluem-se eventuais necessidades de aprovações por parte de órgãos reguladores (Banco Central do Brasil, ANATEL, ANEEL, etc.);

(c) se os títulos de dívida ou ações que serão emitidos pela entidade vierem a ser utilizados como forma de pagamento de transação relevante a ser efetuada, ou se os recursos provenientes vierem a ser aplicados direta ou indiretamente na transação relevante específica;

(d) se a baixa de negócio relevante, nos termos definidos no item 7, por venda, descontinuação ou distribuição aos acionistas, por meio de redução de capital ou cisão total ou parcial, tiver ocorrido ou for provável que ocorra, e se essa baixa não estiver totalmente refletida nas demonstrações contábeis históricas da entidade;

(e) se em relação a uma transação de incorporação de sociedades envolvendo um negócio relevante, nos termos definidos no item 7, um ou mais cotistas ou acionistas receberem cotas ou ações da nova sociedade;

(f) se a entidade tiver sido parte, anteriormente, de outra entidade e se essa apresentação for necessária para refletir as operações e a posição financeira dessa entidade como entidade autônoma;

(g) se tiver havido ou for provável a conclusão de outros eventos cuja divulgação de informações financeiras pro forma seja relevante para um adequado entendimento por parte dos usuários das informações.

DEFINIÇÃO DE AQUISIÇÃO, VENDA, ALIENAÇÃO, BAIXA, INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO RELEVANTE DE NEGÓCIO

7.A aquisição, venda, alienação, baixa, incorporação, fusão ou cisão de negócio é considerada relevante, para efeito deste Comunicado, quando a transação ocorrida (consumada) ou a ocorrer (que seja provável sua ocorrência) possa influir de modo relevante na decisão dos usuários das demonstrações contábeis para determinado propósito. Presume-se que a transação é relevante quando:

a comparação entre as demonstrações contábeis anuais mais recentes do negócio adquirido (consumado) ou a ser adquirido (transações prováveis) e as demonstrações contábeis (demonstrações contábeis consolidadas, se elaboradas) anuais mais recentes da adquirente até a data de aquisição indicar que qualquer uma das seguintes condições supera 20% do (exceto para transações prováveis, cujo percentual deve ser substituído por 50%):

(i) ativo total consolidado do negócio adquirido ou a ser adquirido multiplicado pelo percentual representativo da participação adquirida ou a ser adquirida, em relação ao ativo total consolidado da entidade adquirente;

(ii) valor total do investimento da entidade e de suas controladas (custo pago ou a pagar), mais empréstimos ou outras contas a receber do negócio adquirido ou a ser adquirido em relação ao ativo total consolidado da entidade adquirente; ou

(iii) lucro líquido consolidado das operações continuadas, antes de impostos, do negócio adquirido ou a ser adquirido multiplicado pelo percentual representativo da participação adquirida, ou a ser adquirida, em relação ao lucro líquido consolidado das operações continuadas antes de impostos da entidade adquirente.

Caso o lucro líquido consolidado das operações continuadas da adquirente, antes de impostos do último exercício, seja inferior a 10% ou mais do que a média do lucro líquido consolidado das operações continuadas antes de impostos dos últimos 5 anos dessa mesma entidade (entidade adquirente), o denominador deve ser substituído por essa média. Para os anos que apresentam prejuízo consolidado das operações continuadas antes de impostos da entidade adquirente, deve ser considerado valor zero como resultado consolidado das operações continuadas nesses anos, mas o denominador deve ser 5 (cinco).

Para esse cálculo de relevância, deve ser utilizado o resultado do último exercício das operações continuadas antes dos impostos da entidade adquirida, independente de o resultado ser lucro ou prejuízo.  

(b) o negócio a ser alienado atender às condições de um negócio relevante, conforme os indicadores descritos em 7(a); ou

(c) aquisições ou alienações, individualmente não significativas (inferiores a 20% conforme descrito no item 7(a)(i), (ii) e (iii)), que em conjunto apresentem um dos indicadores descritos em 7(a)(i), (ii) e (iii) superiores a 50%. Adicionalmente, se a entidade decidir apresentar espontaneamente demonstrações contábeis históricas de negócios adquiridos ou alienados individualmente não relevantes, é encorajada a apresentação de informações financeiras pro forma.

APRESENTAÇÃO CONJUNTA DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA E DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

8.Quando forem apresentadas informações financeiras pro forma de negócios adquiridos ou a serem adquiridos, é necessário apresentar, também, as demonstrações contábeis históricas dos negócios adquiridos ou a serem adquiridos para os mesmos períodos em que estão sendo apresentadas informações financeiras pro forma, sendo que as demonstrações contábeis históricas anuais ou intermediárias devem ser apresentadas de forma comparativa com os respectivos exercícios/períodos anteriores. As demonstrações contábeis históricas anuais e intermediárias devem ser auditadas e revisadas, respectivamente, por auditores independentes, sempre que requerido pela administração ou por lei ou por órgãos reguladores, devendo ser mencionada explicitamente essa condição caso não tenham sido.  

DEFINIÇÃO DE NEGÓCIO

9.Para fins deste Comunicado, o termo "negócio" deve ser avaliado, conforme definido na NBC TG 15 - Combinação de Negócios, considerando os fatos e as circunstâncias envolvidos e deve-se verificar se existe continuidade suficiente das operações da entidade adquirida (vendida) antes e após as transações, de modo que a divulgação de informações financeiras anteriores seja relevante para o entendimento de operações futuras. Pressupõe-se que uma entidade independente, uma controlada ou uma divisão constitua um negócio. Entretanto, um componente menor de uma entidade pode também constituir um negócio. Ao avaliar se a aquisição de um componente menor de uma entidade constitui um negócio, a entidade deve considerar os seguintes fatos e circunstâncias:

(a) se as naturezas das atividades geradoras de receita do componente permanecem basicamente as mesmas que antes da operação; ou

(b) se alguns dos seguintes atributos permanecem com o componente após a operação: (i) instalações físicas; (ii) base do empregado; (iii) sistema de distribuição de mercado; (iv) força de vendas; (v) base de clientes; (vi) direitos de funcionamento; (vii) técnicas de produção; ou (viii) nomes comerciais.

DEFINIÇÃO, FORMA E CONTEÚDO DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA

10.As informações financeiras pro forma devem fornecer aos investidores, credores e demais usuários informações sobre o impacto, em bases recorrentes, de uma transação em particular que demonstrem como poderiam ter sido afetadas as demonstrações contábeis históricas de uma entidade caso essa transação tivesse sido concluída em uma data anterior. As informações financeiras pro forma devem ser compiladas, elaboradas e formatadas a partir de demonstrações contábeis consolidadas históricas da entidade sempre que a consolidação for aplicável para a entidade, não sendo, nesse caso, necessária a apresentação de informações financeiras pro forma sobre as demonstrações contábeis individuais históricas da entidade.

FORMA E CONTEÚDO

11.As informações financeiras pro forma diferem das demonstrações contábeis históricas e, portanto, devem conter identificação que as diferencie claramente. Considerando seu objetivo e sua utilidade, essas informações podem ser apresentadas em divulgações específicas sobre os dados da entidade ou por meio de outros métodos, nos termos previstos neste Comunicado, observando-se as seguintes diretrizes:

(a) as informações financeiras pro forma devem consistir de:

(i) balanço patrimonial pro forma, caso a transação ainda não tenha sido consolidada (quando necessário) no balanço patrimonial histórico apresentado; ou seja, se o balanço patrimonial mais recente já incluir o efeito da transação, não é aplicável a apresentação de balanço patrimonial pro forma, observado o descrito no item 19;

(ii) demonstração do resultado pro forma; e

(iii) notas explicativas próprias;

Essas informações financeiras pro forma devem seguir o formato das correspondentes demonstrações contábeis históricas da entidade.

(b) os ajustes pro forma devem ser referenciados nas notas explicativas das informações financeiras pro forma que claramente descrevam as premissas envolvidas. Assim, devem conter uma descrição:

(i) da transação ou do evento refletido nas informações financeiras pro forma;

(ii) das entidades envolvidas;

(iii) da origem das informações financeiras históricas utilizadas para sua compilação, elaboração e formatação (exemplo: “foram obtidas a partir das demonstrações contábeis históricas auditadas, cujo parecer dos auditores independentes, datado de __/__/__, não contém ressalva”);

(iv) das principais premissas utilizadas para determinar os ajustes pro forma;

(v) de qualquer incerteza a respeito das premissas utilizadas; e

(vi) dos períodos para os quais as informações pro forma são apresentadas;

Além disso, devem ser incluídas explicações a respeito do propósito da apresentação das informações financeiras pro forma, que devem ser lidas em conjunto com as demonstrações contábeis históricas das entidades envolvidas, além da descrição de que referidas informações pro forma podem não ser indicativas de que os resultados seriam exatamente aqueles caso a transação tivesse ocorrido em data anterior.

(c) as informações financeiras pro forma serão normalmente dispostas em forma de colunas, contendo as demonstrações contábeis históricas de cada entidade envolvida, os ajustes representados pelas transações ou eventos e as informações financeiras pro forma propriamente ditas. O Apêndice I do presente Comunicado ilustra esta apresentação;

(d) os ajustes pro forma relacionados à demonstração do resultado pro forma são calculados considerando que a transação tivesse sido concluída no início do último exercício social encerrado, devendo incluir ajustes que reflitam eventos que: (i) sejam diretamente atribuíveis à transação; (ii) se espera tenham impacto recorrente sobre a entidade e (iii) sejam com base e/ou suporte em fatos (factually supportable);

Os ajustes pro forma relacionados ao balanço patrimonial devem ser computados considerando que a transação tenha sido concluída na data-base mais recente para o qual o balanço patrimonial seja exigido pelas normas que tratam da apresentação de demonstrações contábeis históricas, devendo incluir ajustes que reflitam os eventos diretamente atribuíveis à transação e que sejam realisticamente suportáveis, independentemente de possuírem impacto contínuo ou de serem não recorrentes. Todos os ajustes devem ser referenciados nas notas explicativas que claramente explicam as hipóteses e as premissas envolvidas. Por outro lado, exemplos de ajustes que não são apropriados na elaboração de informações financeiras pro forma são: (i) receita financeira originada dos recursos de uma oferta ou venda de ativos; e (ii) efeitos de decisões da administração tomadas depois da combinação de negócios, incluindo desligamento de funcionários, fechamento de fábricas e outros gastos de reestruturação.

(e) se a transação for estruturada de forma que os seus resultados possam ser significativamente diferentes, em adição à apresentação do cenário mais provável, que deve seguir a forma tabular de apresentação descrita neste Comunicado, devem ser apresentadas, em nota explicativa, análises adicionais pro forma que reflitam os vários possíveis resultados da transação, por exemplo: determinação do custo de aquisição e seus respectivos impactos, em uma combinação de negócio provável, quando esse custo estiver sendo negociado;

(f) tanto o balanço patrimonial pro forma quanto a demonstração do resultado pro forma devem ser compilados, elaborados e formatados considerando práticas contábeis consistentes com as demonstrações contábeis históricas da entidade adquirente.

INSTRUÇÕES PARA ELABORAÇÃO

12.A demonstração do resultado histórica utilizada na elaboração das informações financeiras pro forma não deve incluir operações descontinuadas. Nesse caso, somente deve ser utilizada na elaboração da demonstração do resultado pro forma a parte da demonstração do resultado até a linha “lucro do exercício/período das operações continuadas”.

13.Para uma transação de aquisição, os ajustes pro forma para a demonstração do resultado devem incluir depreciação e outros ajustes com base na alocação que tenha sido feita do custo de aquisição dos ativos líquidos adquiridos e, quando aplicável, o custo financeiro da dívida obtida para financiar a operação. Em algumas transações, como, por exemplo, em aquisições de instituições financeiras, os ajustes de compra podem incluir descontos significativos dos ativos adquiridos, de seu custo histórico para seu valor justo na data de aquisição. Quando esses ajustes resultarem em efeito significativo sobre os lucros (prejuízos) em períodos imediatamente subsequentes à aquisição, que será progressivamente eliminado durante um período relativamente curto, o efeito dos ajustes de aquisição sobre os resultados de operações a serem reportados para cada um dos próximos cinco exercícios deve ser divulgado em nota explicativa.

14. Para uma transação de venda ou baixa, as informações financeiras pro forma devem iniciar com as demonstrações contábeis históricas da entidade existente e evidenciar a eliminação dos negócios a serem vendidos ou baixados juntamente com os ajustes pro forma necessários para se chegar às operações recorrentes que irão permanecer na entidade. Por exemplo, os ajustes pro forma incluiriam ajustes de despesa de juros decorrentes de modificações de estruturas de dívida e despesas que serão ou foram incorridas, em nome do negócio a ser vendido ou baixado, como despesas de propaganda, salários de executivos, além de outras.

15.Para entidades que anteriormente integravam outra entidade, os ajustes pro forma devem incluir ajustes de natureza similar àqueles mencionados no item 14. Além disso, ajustes podem ser necessários quando despesas gerais corporativas, juros e imposto de renda forem alocados para a entidade em base não considerada razoável pela administração.

16.Quando, durante o exercício social, a conclusão de mais de uma transação tiver ocorrido ou for provável que ocorra, as informações financeiras pro forma podem ser apresentadas de forma agregada. Entende-se por agregada a apresentação de um único conjunto de informações pro forma, a qual demonstra individualmente (colunas) os efeitos das várias transações. Entretanto, em algumas circunstâncias (por exemplo, dependendo da aquisição de transações prováveis e concluídas e da natureza do registro) pode ser mais útil apresentar as informações financeiras pro forma de forma desagregada, mesmo se algumas ou todas as transações não atenderem aos testes de relevância individualmente. Para apresentações agregadas, uma nota deve explicar as várias transações e divulgar os detalhes das variáveis nas informações financeiras pro forma que aconteceriam para qualquer aquisição possível. Se as informações financeiras pro forma estiverem sendo apresentadas com o objetivo de obter aprovação do acionista de uma das transações, os efeitos dessa transação devem ser claramente apresentados, isto é, com valores não agregados com outras transações.

17.Os efeitos tributários, caso existam, de ajustes pro forma devem ser normalmente calculados à alíquota em vigor durante os períodos para os quais as demonstrações do resultado pro forma são apresentadas, devendo ser refletidos como ajuste pro forma apresentado em linha específica.

18.As informações financeiras pro forma devem refletir a transação apresentada seguindo as práticas contábeis que devem ser aplicadas pela entidade para elaboração de suas demonstrações contábeis históricas. Por exemplo, no caso de uma aquisição de entidade, a mesma deve ser apresentada de forma consolidada, ou com o reconhecimento dos interesses nos ativos, passivos, receitas e despesas (operações controladas em conjunto) ou avaliada pelo método da equivalência patrimonial, conforme a prática contábil adotada nas demonstrações contábeis a serem apresentadas.

PERÍODOS A SEREM APRESENTADOS

19.O balanço patrimonial pro forma deve ser apresentado no fim do período mais recente para o qual o balanço patrimonial consolidado da entidade é exigido, a menos que a transação já esteja refletida nesse balanço patrimonial consolidado histórico. Por exemplo, para uma aquisição ocorrida em junho de X5, em que a entidade irá apresentar suas demonstrações contábeis para setembro de X5, não deve ser apresentado o balanço patrimonial pro forma, uma vez que para a data de setembro de X5 o negócio adquirido já estará contemplado. Por outro lado, se essa aquisição tivesse ocorrido em outubro de X5, haveria balanço patrimonial pro forma para setembro de X5 contemplando a aquisição.

20.As demonstrações do resultado pro forma devem ser apresentadas apenas para o exercício social do ano anterior e para o período intermediário do exercício atual. É facultada a apresentação para o período intermediário do ano anterior para fins de comparação. Por exemplo, para uma aquisição ocorrida em junho de X5, em que a entidade irá apresentar suas demonstrações contábeis para setembro de X5, as demonstrações do resultado pro forma incluirão a demonstração do resultado pro forma de 12 meses do exercício findo em X4 e a demonstração do resultado pro forma de 9 meses de X5, comparadas, opcionalmente, com os 9 meses de X4. Não devem ser apresentadas demonstrações ou informações pro forma de períodos anteriores a X4. A demonstração do resultado pro forma não deve ser apresentada quando a demonstração do resultado histórica refletir a transação em todo o período.

21.As demonstrações do resultado pro forma devem ser apresentadas utilizando o final do exercício social da entidade. Se o final do exercício social mais recente de qualquer outra entidade envolvida na transação divergir do exercício social mais recente da entidade por mais de 60 dias, a demonstração do resultado da outra entidade deve ser atualizada para, no máximo, 60 dias após o final do exercício social mais recente da outra entidade. Essa atualização pode ser efetuada por meio da adição de resultados do período intermediário subsequente às informações do final do exercício social mais recente, deduzindo resultados do período intermediário comparáveis do exercício anterior.

22.Sempre que eventos não usuais afetem de forma significativa a determinação dos resultados demonstrados para o exercício social concluído mais recentemente, os efeitos desses eventos não usuais devem ser divulgados em notas explicativas às informações financeiras pro forma. Nesses casos, em adição às divulgações requeridas nos itens 19 a 21, a entidade pode considerar apresentar a demonstração do resultado pro forma para o período de 12 meses findo na data do balanço mais recente apresentado, se esse período de 12 meses for o mais representativo das operações normais.

VIGÊNCIA

23. Esta Norma entre em vigor na data de sua publicação.


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