CONCLUSÕES

AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS

CAPÍTULO 6 - RESUMO, CONCLUSÕES, RECOMENDAÇÕES E SUGESTÕES PARA PESQUISAS FUTURAS

6.2. - CONCLUSÕES

Verificou-se, nesta pesquisa, que as práticas adotadas pelas oito empresas estudadas, com relação ao uso das técnicas de auditoria analítica, em alguns aspectos se aproximam daqueles pontos referendados como relevantes na literatura pesquisada; porém, quando vistas pelo ângulo de sua utilização em todo processo de uma auditoria contábil, as empresas mostram não dar a suficiente atenção à necessidade de se empregarem todos os procedimentos que possibilitem reduzir ao máximo o risco de auditoria e, consequentemente, melhorar a eficácia" do exame de auditoria no que tange à prevenção e detecção de erros e irregularidades que podem ocorrer no processo contábil.

Além disso, essa falta de atenção impede que os profissionais envolvidos no processo de auditagem determinem com maior rigor e precisão a natureza, o período oportuno e a extensão dos outros' procedimentos de auditoria das demonstrações contábeis.

Em todo processo de auditoria, dentro dos padrões internacionais, o auditor deve efetuar um adequado estudo da estrutura de controle interno - ambiente de controle, sistema contábil e procedimentos específicos de controles - como forma de avaliar a precisão e efetividade dos resultados processados (ou gerados) pelos sistemas que estão em funcionamento.

Para a consecução desse objetivo, é imperioso o dimensionamento de uma estratégia efetiva de auditoria, para o que é necessária uma completa e criteriosa determinação do nível de risco de controle e identificação clara e concisa dos riscos inerentes a todos os sistemas de informações.

Nesta pesquisa, verificou-se que as técnicas de auditoria analítica, na grande maioria dos casos, não são eficientemente aplicadas, o que vem prejudicando a adequada documentação dos resultados obtidos por ocasião do estudo e avaliação da estrutura de controle interno, bem como a determinação de áreas com riscos potenciais. Tais problemas assumem maiores proporções ao se obter indícios de que o escopo dos testes é determinado com base em critérios intuitivos, em vez de técnicas sistemáticas, como é o caso da auditoria analítica e da amostragem probabilística.

Apesar de quase todas as empresas estudadas terem afirmado que utilizam as técnicas de auditoria analítica para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos respectivos controles internos, e também que possuem programa de treinamento específico ligado a essas técnicas, nota-se que elas perdem a oportunidade de melhorar a eficácia dessa tarefa por não utilizarem corretamente as técnicas preconizadas por Skinner e Anderson e, consequentemente, deixam de usufruir as vantagens preconizadas por esses autores e ratificadas por elas próprias.

A utilização de serviços de computação eletrônica por parte das firmas de auditoria independente poderia ser de grande ajuda na realização das atividades pertinentes às técnicas de auditoria analítica, principalmente no que se refere à redução de tempo e melhoria da qualidade do trabalho  de auditoria. Entretanto, pelo que se constatou, apenas cinco, dentre as empresas estudadas, possuem esses serviços e a utilização é restrita à emissão de relatórios de exceções, com exclusão da empresa H, que afirma utilizar o computador para traçar todos os gráficos dos sistemas a serem examinados.

Ainda dentre as empresas estudadas, nenhuma utiliza procedimentos sistemáticos para determinar a eficiência e eficácia da estrutura de controle interno, bem como a precisão e efetividade do sistema contábil e controles internos pertinentes.

Todos os planos elaborados para essas tarefas demonstraram serem muito intuitivos e fundamentados apenas na experiência e julgamento subjetivo do auditor. Desse modo, conclui-se que esses planos e procedimentos estão restritos ao bom senso e que pouca atenção tem sido dada a outras técnicas que poderiam ser mais vantajosas.

Isso não significa dizer que as técnicas tradicionais sejam inadequadas ou ineficientes; entretanto, elas não fornecem a possibilidade de explicitação de parâmetros que estão implícitos em sua essência.

Além disso, nota-se que os procedimentos adotados pelas empresas pesquisadas fazem com que os passos sugeridos pela literatura especializada, para uma avaliação de sistemas de informações e acompanhamento das deficiências nelas observadas, deixem de ser seguidos, diminuindo a eficácia do trabalho realizado.

Os parâmetros referenciados implicam especificamente as formas utilizadas para se determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos procedimentos específicos de controles, sendo enfatizado que as empresas em nenhum momento fizeram referência direta à teoria do resultado final e à teoria do método. Desse modo, pode-se deduzir que essas empresas podem estar deixando de usar os recursos preconizados por Skinner e Anderson para a execução daquela tarefa e que talvez fossem mais vantajosos, adequados e seguros nas atuais circunstâncias de crescimento, em tamanho e complexidade, das atividades da empresa moderna.

A definição da natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria das demonstrações contábeis, no fim do ano, está condicionada ao grau de precisão e efetividade dos elementos que compõem a estrutura de controle interno da entidade a ser examinada.

Esta abordagem direcionada aos sistemas de informações das empresas conduz o auditor à elaboração e análise de fluxogramas que representam aqueles procedimentos que estão em ação, -assim como à execução de testes limitados de auditoria, como meios de se obter provas consistentes e confiáveis para a determinação da efetividade dos resultados produzidos pelos sistemas.

Assim, pode-se inferir que a adoção de critérios que visem concentrar esforços apenas em controles considerados chave, e á concentração de testes de aderência e substantivos sobre áreas e/ou valores relevantes ou 'materiais podem se constituir num erro, porque itens de menor valor monetário, quando agregados, poderão ser materiais, especialmente tratando-se de uma população contábil onde é comum haver grande quantidade de valores pequenos e moderados.

Por outro lado, fraquezas em controles secundários podem reduzir ou anular a eficácia de controles-chave.

Portanto, a não adoção das técnicas de auditoria analítica, por parte das firmas de, auditoria, para avaliar a precisão e efetividade do sistema de controle interno das empresas auditadas, em toda sua extensão, pode traduzir em tendenciosidade e, ao mesmo tempo, induzir a erros na definição de outros procedimentos, o que viria afetar o parecer ou relatório do auditor.

Relacionando-se essas conclusões com as perguntas da pesquisa, pode-se inferir que:

A. Quanto à questão 1

Dentre as firmas de auditoria independente pesquisadas, apenas uma de origem nacional não usa as técnicas de auditoria analítica para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e controles internos relacionados. No entanto, as que informaram utilizar tais técnicas o fazem apenas parcialmente, em relação aos procedimentos considerados ideais pela literatura. Por outro lado, no que concerne à avaliação da eficiência e eficácia da estrutura de controle interno, no que diz respeito à prevenção e detecção de erros e irregularidades que podem causar efeitos danosos e materiais nas demonstrações contábeis, é feita com base no bom senso do auditor, e não em técnicas sistematicamente estruturadas.

B. Quanto à questão 2

Em função das vantagens preconizadas pela literatura, e de sua ratificação pelas empresas pesquisadas, pode-se deduzir que entre as técnicas de documentação e avaliação preliminar de sistemas, as técnicas de auditoria analítica, baseadas em análise de fluxogramas de sistemas e testes limitados de procedimentos, se utilizadas de forma completa e sistemática são o meio mais eficiente para o auditor obter provas suficientes e confiáveis para a definição dos testes de auditoria necessários à formação de uma opinião sobre a adequabilidade das demonstrações contábeis examinadas.

Em que pese às vantagens adicionais ressaltadas pelas empresas pesquisa das, que informaram usar as técnicas em epígrafe, quando comparadas com as técnicas tradicionais de auditoria, nota-se que as empresas de auditoria independente deixam transparecer que ainda não estão devidamente preparadas para a utilização das técnicas de auditoria analítica conforme delineadas pela literatura, o que as coloca em situação de afastamento desta.

Dessa forma, pode-se deduzir que aquelas empresas que concentram seus testes apenas nos pontos-chave de controle, e têm como prática a concentração dos exames apenas naqueles itens relevantes ou materiais, podem estar correndo sérios riscos, uma vez que itens considerados imateriais individualmente podem ser representativos quando agregados a outros itens ou classe de transações; portanto, tais itens não deveriam ser excluídos da amostra a ser testadas, pois poderiam distorcer o resultado das análises realizadas. A natureza, o período e a extensão dos testes devem estar, isto sim, relacionadas em proporção direta com aquelas áreas onde forem, ou não, detectadas fraquezas potenciais de controles.

C. Quanto à questão 3

Com base nas evidências obtidas junto às empresas estudadas, constatou-se que os principais problemas apontados como aqueles que mais dificultam a utilização das técnicas de auditoria analítica são:

• falta de literatura sobre o assunto em nosso idioma, o que dificulta o entendimento geral do que seja auditoria analítica e que, por isso mesmo, é na maioria das vezes confundida com procedimentos de revisão analítica;
• alto custo para treinamento de pessoal. Este problema é decorrente do primeiro uma vez que, com a falta de literatura sobre o assunto em português, aquelas empresas que detêm o domínio dessas técnicas, vez por outra, oferecem cursos de finais de semana á preços bastante elevados e sem grande proveito técnico; e
• alto custo na elaboração de fluxogramas e inexistência de sistemas de controles nas empresas que precisam ser auditadas. O primeiro problema pode ser eliminado ou compensado em exercícios posteriores e às vezes são confundidos com os gastos necessários à implantação do sistema de controle interno, os quais são decorrentes da segunda problemática.

Pelo exposto, percebe-se a necessidade urgente de emissão de pronunciamento sobre as técnicas de auditoria analítica pelos órgãos de classe do Brasil, bem como da difusão do seu uso por parte das empresas de auditoria independente' em face das novas exigências do público e dos usuários das informações contábeis, e das características da empresa moderna.

D. Quanto à questão 4

Verificou-se que não há diferenças significativas entre as empresas quanto ao grau de sofisticação no uso das técnicas de auditoria analítica, pelo fato de serem elas de origem nacional_ou estrangeira.

Desse modo, entende-se que as empresas nacionais e estrangeiras estão no mesmo nível em termos de uso das técnicas de auditoria analítica para fins de avaliação e documentação dos sistemas das empresas auditadas. A diferença reside apenas quanto à tradição no uso dessas técnicas e quanto à existência, ou não, de manuais sobre elas. Portanto, é importante ressaltar que o grau de utilização das técnicas de auditoria analítica pode ser considerado como aceitável, principalmente levando-se em conta também que a sua implantação pelas firmas de auditoria independente varia entre dois a dez anos atrás, e que a literatura existente e a normatização das técnicas pertinentes, no Brasil, ainda são incipientes.

Adicionalmente, algumas evidências reunidas neste estudo - como a eficácia atribuída pelas empresas às técnicas de auditoria analítica utilizadas; a existência de programas de computadores para o desempenho das atividades a elas pertinentes; as vantagens adicionais apontadas pelos entrevistados; a necessidade de maior orientação dó processo de auditoria com base na eficiência e eficácia dos elementos que compõem a estrutura de controle interno e as preocupações observadas em algumas empresas, no sentido de incentivarem o uso das técnicas de auditoria analítica através de cursos específicos sobre o assunto, leitura de manuais e literatura pertinente são indícios férteis de que o grau de uso e a sofisticação dos tipos de técnicas de auditaria analítica possam ser intensificados, em futuro bem próximo, pelas empresas de auditoria independente.

Os achados deste estudo vislumbram a importância de se fazer pesquisa de modo que se possam estabelecer relações existentes entre a teoria e a prática, motivando-se o uso de técnicas sistemáticas e sofisticadas, para tentar reduzir o grau de risco de auditoria, melhorando, com isso, a eficácia dos exames efetuados e aumentando a satisfação dos clientes e dos usuários das demonstrações contábeis. Além disso, os resultados obtidos poderão servir para quebrar o ceticismo de alguns profissionais que, por falta de melhor conhecimento sobre o assunto, acreditam que as técnicas desenvolvidas em outros países não têm aplicabilidade no Brasil; e até mesmo sem experimentá-las, na prática, já as consideram obsoletas.