AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE
TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS
CAPÍTULO 5 - ANÁLISE DOS RESULTADOS
5.3 - TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA
Os quadros lI-A e II-B apresentam um resumo dos procedimentos de auditoria utilizados pelas empresas de auditoria independente, de origem nacional e estrangeira, respectivamente. Mostram a necessária avaliação da estrutura de controle interno feita por essas empresas para a determinação e planejamento dos procedimentos de auditoria essenciais à obtenção de evidências consistentes e confiáveis, para fundamentar a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis da entidade auditada.
Todas as empresas pesquisadas (A, B, C, D, E, F, G e H) adotam como procedimento inicial um plano ou programa de auditoria para avaliar os riscos de controles. As empresas B, D, F e G não adotam as técnicas de auditoria analítica em toda a sua extensão numa auditoria contábil, enquanto as empresas A, C, E e H afirmam que adotam essas técnicsa em toda a sua extensão nesse tipo de serviço.
Para determinar o nível de risco de controle, as empresas A, C, D, F, G e H fazem levantamento do sistema para identificar os controles considerados essenciais, e sobre eles concentram seus testes; a empresa B utiliza o "bom senso", e a empresa E utiliza seleções estatísticas subjetivas. Por outro lado, para determinar a eficiência e eficácia da estrutura de controle interno das entidades auditadas, todas as empresas pesquisadas tomam como parâmetro o controle interno existente e, mediante a aplicação de testes de aderência e testes substantivos, determinam o grau de confiança que nele pode ser depositado.
Quanto ao entendimento da estrutura de controle interno necessário para o planejamento de uma estratégia efetiva de auditoria, percebe-se que as empresas são unânimes em afirmar que depende do grau de confiança que, segundo o julgamento do auditor, servirá como parâmetro para definir a natureza, período oportuno e extensão dos testes de validação.
No que concerne aos fatores de risco inerente mais observados na prática, percebe-se que há divergências bastante consideráveis entre as empresas pesquisadas. No entanto, referente aos fatores de risco de controle, nota-se que há uma relação de proximidade entre elas, independentemente de serem de origem nacional ou estrangeira.
Em termos de atendimento ao referencial teórico, pode-se deduzir que todas as empresas pesquisadas estão afastadas dos passos referenciados como ideais, sendo que os planos elaborados são muito subjetivos, e apresentam apenas o mínimo necessário à execução de uma auditoria que tem por objetivo a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis e emissão do necessário parecer de auditoria.
5.3.2 - Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas
Esta seção dos quadros lI-A e lI-B resume as técnicas de elaboração de fluxogramas para documentar e avaliar os sistemas operacionais e de controles internos por parte das empresas de auditoria independente que atuam no Brasil.
Quanto aos métodos de fluxogramação, percebe-se que apenas as empresas B e F não utilizam os métodos tradicionais. A empresa B usa o método que denomina de playscript, baseado do script usado em teatro, cinema e televisão, compreendendo, portanto, "passo", "ator" e "ação". A empresa F usa o método que denomina "Ceadisc", que consiste na identificação do documento fonte de uma transação e na verificação dos procedimentos de processamento do mesmo acompanhando-os até sua contabilização no razão geral. As demais empresas - A, C, D, E, G e H - usam o método ANSI - American National Standards Institute, que consiste no uso de símbolos universalmente padronizados para identificar documentos, arquivos, processamento, referência e anotações. Além desse método, as empresas E, G e H informaram que utilizam outro denominado "Diagrama de fluxo de transação".
As técnicas de fluxogramação, usadas para mostrar como as informações fluem através dos sistemas, são:
Todas as empresas afirmaram que fazem referência dos pontos críticos identificados nos sistemas de controles, quando da elaboração de fluxogramas que representam os procedimentos que estão em ação na entidade auditada. No que concerne à forma de registro nos papéis de trabalho, há divergências entre as empresas estudadas. Neste ponto, pode-se observar que, em relação ao referencial teórico, todas as empresas estão afastadas daquilo que é considerado ideal para constar nos papéis de trabalho que servem como "ponto de ligação" entre as narrativas e/ou fluxogramas de sistemas e o planejamento estratégico da auditoria.
Com relação à elaboração de fluxograma, considerado "ideal" para corrigir as falhas encontradas nas rotinas analisadas, as empresas A, C e E informaram que desenham esse gráfico, porém as duas primeiras - A e C - fizeram, respectivamente, as seguintes observações:
Somente a empresa B entende que usualmente nenhuma vantagem é alcançada pelos auditores na fase de revisão preliminar com o uso de fluxogramas de sistemas. As demais empresas - A, C, D, E, F, G e H -, de forma agregada, apontam corno vantagens do uso sistemático dessa ferramenta de auditoria analítica as que seguem:
Depreende-se, do exposto neste tópico, que todas as empresas, tanto as de origem nacional quanto as de origem estrangeira, estão ligeiramente afastadas da literatura por não utilizarem todo o potencial de métodos e técnicas disponíveis para se elaborar e analisar os fluxogramas dos sistemas de informações das empresas objeto de verificação, aplicando-os, por vezes, isoladamente e sem conhecer devidamente o seu significado e abrangência teórica.
Quanto a um amplo entendimento dos elementos que compõem a estrutura de controle interno, necessário para o planejamento de uma estratégia efetiva de auditoria, há divergência entre as firmas pesquisadas. As empresas B, D, E, F e H defendem que somente um amplo entendimento de'sses elementos, acompanhado dos testes necessários, é que dará condições para que o auditor possa determinar a eficiência e eficácia dos sistemas e rotinas examinadas. Já as empresas A, C e G acham que esse entendimento não é necessário.
Todas as empresas entrevistadas informaram que determinam a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos pertinentes, e apenas a empresa B informou que, para essa tarefa, não usa as técnicas de auditoria analítica.
Os principais procedimentos adotados pelas empresas pesquisadas, para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos relacionados são:
Apenas a empresa G informou que não calcula a confiabilidade desejada par definir a natureza, época oportuna e extensão dos testes de auditoria, necessários para a obtenção de evidências que sustentam a opinião tirada sobre as demonstrações contábeis da entidade auditada.
Dentre os principais procedimentos adotados para calcular o grau de confiabilidade nos controles internos declarados por todas as empresas, destacam-se:
Dentre os fatores que mais têm influenciado, na prática, a determinação da confiabilidade que se deseja depositar no sistema contábil e respectivos controles internos, na opinião das empresas pesquisadas, destacam-se:
Na concepção das empresas A, C, E e F, não é possível determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos sem a utilização das técnicas de auditoria analítica. Entre as principais razões que justificam as suas respostas, tem-se:
Por outro lado, as empresas B, D, G e H são da concepção de que é possível determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos das entidades auditadas sem o uso das técnicas de auditoria analítica. As razões por elas apontadas são:
As principais problemáticas que, na opinião das empresas pesquisadas, mais dificultam o uso das técnicas de auditoria analítica são:
Somente a empresa A informou que não usa outra ferramenta de auditoria para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e controles internos relacionados. Dentre as principais ferramentas apontadas por outras empresas, encontram-se:
As situações em que o uso dessas ferramentas se torna fundamental são as que seguem:
As conclusões tiradas da análise dessas variáveis são:
As empresas A, C e G encontram-se afastadas do referencial teórico que enfatiza como ideal para a determinação da efetividade do ambiente de controle, do sistema contábil e dos procedimentos de controle, um amplo entendimento desses elementos, para que se possa definir com precisão o nível de risco que o auditor estará assumindo ao tirar conclusões sobre os resultados dele provenientes.
Nos demais pontos, nota-se que as respostas dadas se aproximam da literatura.
Quanto ao grau de uso das técnicas de auditoria analítica, para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles respectivos, houve divergência apenas por conta da empresa B, que declarou não utilizar essas técnicas para essa finalidade; entretanto, ela não descartou a hipótese de o escritório central da empresa utilizá-las.
Por fim, cabe ressaltar que as pequenas divergências observadas entre as firmas pesquisadas são devidas ao caráter subjetivo da própria literatura especializada nesta área, pois apontam a necessidade de se determinar essa precisão e efetividade, porém deixam ao julgamento do auditor a forma, ou o modo, de determiná-las.
5.3.4 - Procedimentos da auditoria analítica
O primeiro passo para avaliar o sistema de informação de um cliente é a revisão preliminar desse sistema. Para realizar essa tarefa, as empresas destacam, entre outros, os seguintes procedimentos básicos:
Todas as empresas entrevistadas confirmaram que, para o auditor ser bem sucedido, quando da avaliação do sistema e dos respectivos controles internos, os seguintes passos são considerados fundamentais:
As firmas estudadas informaram que fazem o acompanhamento das deficiências observadas por ocasião da avaliação de sistemas, e os procedimentos por elas adotadas para esse fim são:
Quanto à divisão da empresa auditada em ciclos de transações, bem como aos benefícios decorrentes para o auditor, não há grandes divergências entre as firmas de auditoria estudadas, sendo que as diferenças observadas são apenas de ,ênfase, talvez em função das características peculiares das empresas que devem ser examinadas.
No que concerne aos benefícios atingidos com o uso das técnicas de auditoria analítica, em sistemas que utilizam processamento eletrônico de dados, há divergências "entre as empresas pesquisadas, conforme pode ser observado no quadro lI-A e lI-B deste capítulo
As áreas onde as técnicas de auditoria analítica são mais utilizadas, apontadas pelas empresas pesquisadas, são:
As respostas dadas a estas variáveis levam às seguintes conclusões:
Com relação à pergunta aos entrevistados se em sua opinião as técnicas de auditoria analítica podem trazer vantagens adicionais frente às técnicas tradicionais de auditoria, apenas a empresa B respondeu não. A empresa E, optou pelas duas alternativas por entender que as técnicas de auditoria analítica e as tradicionais se completam. As demais empresas (A, C, D, F, G e H) responderam sim.
As principais vantagens enumeradas pelas empresas que responderam sim foram as seguintes:
Com relação às características operacionais das empresas, nas quais as técnicas de auditoria analítica demonstram serem mais eficientes, as empresas B e C deixaram de opinar e as demais empresas afirmaram:
Dentre os comentários sobre a eficiência (em termos de tempo requerido para testes) das técnicas de auditoria analítica, em comparação com as técnicas tradicionais de auditoria, destacam-se:
As conclusões tiradas desta análise são:
Por fim, convém ressaltar que para a grande maioria dos entrevistados disse que existem vantagens adicionais das técnicas de auditoria analítica em relação às técnicas tradicionais, independentemente do tempo e gastos financeiros requeridos para os testes.