Ano XXV - 29 de março de 2024

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ANÁLISE DOS RESULTADOS - TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA

AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS

CAPÍTULO 5 - ANÁLISE DOS RESULTADOS

5.3 - TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA

5.3.1- Considerações gerais

Os quadros lI-A e II-B apresentam um resumo dos procedimentos de auditoria utilizados pelas empresas de auditoria independente, de origem nacional e estrangeira, respectivamente. Mostram a necessária avaliação da estrutura de controle interno feita por essas empresas para a determinação e planejamento dos procedimentos de auditoria essenciais à obtenção de evidências consistentes e confiáveis, para fundamentar a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis da entidade auditada.

Todas as empresas pesquisadas (A, B, C, D, E, F, G e H) adotam como procedimento inicial um plano ou programa de auditoria para avaliar os riscos de controles. As empresas B, D, F e G não adotam as técnicas de auditoria analítica em toda a sua extensão numa auditoria contábil, enquanto as empresas A, C, E e H afirmam que adotam essas técnicsa em toda a sua extensão nesse tipo de serviço.

Para determinar o nível de risco de controle, as empresas A, C, D, F, G e H fazem levantamento do sistema para identificar os controles considerados essenciais, e sobre eles concentram seus testes; a empresa B utiliza o "bom senso", e a empresa E utiliza seleções estatísticas subjetivas. Por outro lado, para determinar a eficiência e eficácia da estrutura de controle interno das entidades auditadas, todas as empresas pesquisadas tomam como parâmetro o controle interno existente e, mediante a aplicação de testes de aderência e testes substantivos, determinam o grau de confiança que nele pode ser depositado.

Quanto ao entendimento da estrutura de controle interno necessário para o planejamento de uma estratégia efetiva de auditoria, percebe-se que as empresas são unânimes em afirmar que depende do grau de confiança que, segundo o julgamento do auditor, servirá como parâmetro para definir a natureza, período oportuno e extensão dos testes de validação.

No que concerne aos fatores de risco inerente mais observados na prática, percebe-se que há divergências bastante consideráveis entre as empresas pesquisadas. No entanto, referente aos fatores de risco de controle, nota-se que há uma relação de proximidade entre elas, independentemente de serem de origem nacional ou estrangeira.

Em termos de atendimento ao referencial teórico, pode-se deduzir que todas as empresas pesquisadas estão afastadas dos passos referenciados como ideais, sendo que os planos elaborados são muito subjetivos, e apresentam apenas o mínimo necessário à execução de uma auditoria que tem por objetivo a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis e emissão do necessário parecer de auditoria.

5.3.2 - Elaboração e análise de fluxogramas de sistemas

Esta seção dos quadros lI-A e lI-B resume as técnicas de elaboração de fluxogramas para documentar e avaliar os sistemas operacionais e de controles internos por parte das empresas de auditoria independente que atuam no Brasil.

Quanto aos métodos de fluxogramação, percebe-se que apenas as empresas B e F não utilizam os métodos tradicionais. A empresa B usa o método que denomina de playscript, baseado do script usado em teatro, cinema e televisão, compreendendo, portanto, "passo", "ator" e "ação". A empresa F usa o método que denomina "Ceadisc", que consiste na identificação do documento fonte de uma transação e na verificação dos procedimentos de processamento do mesmo acompanhando-os até sua contabilização no razão geral. As demais empresas - A, C, D, E, G e H - usam o método ANSI - American National Standards Institute, que consiste no uso de símbolos universalmente padronizados para identificar documentos, arquivos, processamento, referência e anotações. Além desse método, as empresas E, G e H informaram que utilizam outro denominado "Diagrama de fluxo de transação".

As técnicas de fluxogramação, usadas para mostrar como as informações fluem através dos sistemas, são:

  • empresas A, C, E e G - horizontal por organização;
  • empresa B - plauscript;
  • empresas D e H - horizontal;
  • empresa F - vertical.

Todas as empresas afirmaram que fazem referência dos pontos críticos identificados nos sistemas de controles, quando da elaboração de fluxogramas que representam os procedimentos que estão em ação na entidade auditada. No que concerne à forma de registro nos papéis de trabalho, há divergências entre as empresas estudadas. Neste ponto, pode-se observar que, em relação ao referencial teórico, todas as empresas estão afastadas daquilo que é considerado ideal para constar nos papéis de trabalho que servem como "ponto de ligação" entre as narrativas e/ou fluxogramas de sistemas e o planejamento estratégico da auditoria.

Com relação à elaboração de fluxograma, considerado "ideal" para corrigir as falhas encontradas nas rotinas analisadas, as empresas A, C e E informaram que desenham esse gráfico, porém as duas primeiras - A e C - fizeram, respectivamente, as seguintes observações:

  • empresa A - se for solicitado pelo cliente;
  • empresa C - as alternativas devem ser apresentadas de forma clara ao cliente para que ele opte por sua inclusão no fluxograma.

Somente a empresa B entende que usualmente nenhuma vantagem é alcançada pelos auditores na fase de revisão preliminar com o uso de fluxogramas de sistemas. As demais empresas - A, C, D, E, F, G e H -, de forma agregada, apontam corno vantagens do uso sistemático dessa ferramenta de auditoria analítica as que seguem:

  • melhor entendimento dos negócios e atividades do cliente;
  • pronta identificação de pontos-chave de controles, bem como de eventuais falhas ou fraquezas neles observadas, o que proporciona maior rapidez e precisão na avaliação dos controles internos existentes;
  • melhor definição da natureza, época e extensão dos testes de auditoria quando do planejamento de uma estratégia eficiente de auditoria das demonstrações contábeis no final do ano; e
  • melhor orientação de uma equipe nova de auditores, uma vez que permite uma visualização global e clara das áreas de responsabilidade

Depreende-se, do exposto neste tópico, que todas as empresas, tanto as de origem nacional quanto as de origem estrangeira, estão ligeiramente afastadas da literatura por não utilizarem todo o potencial de métodos e técnicas disponíveis para se elaborar e analisar os fluxogramas dos sistemas de informações das empresas objeto de verificação, aplicando-os, por vezes, isoladamente e sem conhecer devidamente o seu significado e abrangência teórica.

5.3.3 - Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e respectivos controles internos

Quanto a um amplo entendimento dos elementos que compõem a estrutura de controle interno, necessário para o planejamento de uma estratégia efetiva de auditoria, há divergência entre as firmas pesquisadas. As empresas B, D, E, F e H defendem que somente um amplo entendimento de'sses elementos, acompanhado dos testes necessários, é que dará condições para que o auditor possa determinar a eficiência e eficácia dos sistemas e rotinas examinadas. Já as empresas A, C e G acham que esse entendimento não é necessário.

Todas as empresas entrevistadas informaram que determinam a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos pertinentes, e apenas a empresa B informou que, para essa tarefa, não usa as técnicas de auditoria analítica.

Os principais procedimentos adotados pelas empresas pesquisadas, para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos relacionados são:

  • análise dos fluxogramas, que representam a estrutura de controle interno que está em funcionamento na empresa sob exame, para identificar os controles sobre processos considerados chave e, com base na sua eficiência e eficácia, determinar os testes que serão necessários implementar;
  • testes de procedimentos limitados, baseados no resultado obtido por ocasião da análise do fluxograma de sistemas, sempre levando-se em consideração a materialidade e o volume de transações processadas em cada área a ser examinada; e
  • análise conjugada de riscos inerentes e riscos de controle, para determinar a probabilidade de existência, ou não, de erros e irregularidades materiais.

Apenas a empresa G informou que não calcula a confiabilidade desejada par definir a natureza, época oportuna e extensão dos testes de auditoria, necessários para a obtenção de evidências que sustentam a opinião tirada sobre as demonstrações contábeis da entidade auditada.

Dentre os principais procedimentos adotados para calcular o grau de confiabilidade nos controles internos declarados por todas as empresas, destacam-se:

  • planejamento de uma confiança (alta, moderada ou baixa), sempre tendo como base o grau de segurança razoável que o auditor precisa ter sobre os procedimentos de controles mostrados nos fluxogramas de sistemas;
  • testes de aderência e substantivos determinados, em função do grau de segurança que o sistema oferece aos auditores envolvidos no processo de auditagem;
  • testes estatísticos subjetivos, isto é, exame de amostras selecionadas ao acaso para confirmar o nível de confiança desejada; e
  • análise de risco específico do ambiente de controle

Dentre os fatores que mais têm influenciado, na prática, a determinação da confiabilidade que se deseja depositar no sistema contábil e respectivos controles internos, na opinião das empresas pesquisadas, destacam-se:

  • interferência da alta administração no sentido de dificultar a execução dos procedimentos e políticas adotadas;
  • inexistência de adequada segregação das funções consideradas chave (como autorização, registro, salvaguarda de ativos, reconciliação e avaliação);
  • complexidade das atividades desenvolvidas pelas empresas auditadas e das rotinas de controles mantidas por elas;
  • limitações inerentes a todo sistema de controle interno, bem como aos próprios testes de auditoria;
  • treinamento inadequado do pessoal de operação -e gerenciamento do sistema que, normalmente, não tem sequer conhecimento dos motivos para 0S quais os controles internos são estabelecidos; e
  • experiência anterior com os negócios do cliente.

Na concepção das empresas A, C, E e F, não é possível determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos sem a utilização das técnicas de auditoria analítica. Entre as principais razões que justificam as suas respostas, tem-se:

  • clareza, objetividade e redução do tempo requerido para análise do fluxo de transações e informações;
  • é a ferramenta que melhor possibilita a obtenção de um conhecimento integral do sistema, a identificação imediata das falhas ou fraquezas do sistema e a determinação dos pontos-chave de controle, bem como dos testes de auditoria necessários; e
  • qualquer outra técnica não permitiria a identificação clara de processo, controles e pessoas que os executam.

Por outro lado, as empresas B, D, G e H são da concepção de que é possível determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos das entidades auditadas sem o uso das técnicas de auditoria analítica. As razões por elas apontadas são:

  • empresa B - os fluxogramas em si são apenas um modo de registro e, para tal, são utilizados dois tipos de questionários (questionários de objetivos de auditoria e questionários de sistemas por ciclo de transação);
  • empresa D - a aplicação de técnicas alternativas (questionários e memorandos), apesar de menos eficiente, possibilita desempenhar essa tarefa;
  • empresa G - sua metodologia, apesar de reconhecer e incentivar o uso de fluxogramas e testes limitados, permite a realização dessa tarefa sem o uso exclusivo das técnicas de auditoria analítica;
  • empresa H - existência de outras técnicas alternativas, embora menos eficientes.

As principais problemáticas que, na opinião das empresas pesquisadas, mais dificultam o uso das técnicas de auditoria analítica são:

  • falta de literatura em nosso idioma (A, C e E);
  • alto custo para treinamento de pessoal (A, F e G); e
  • alto custo na elaboração do fluxograma e inexistência de sistemas de controles por parte de nossas empresas (C e D).

Somente a empresa A informou que não usa outra ferramenta de auditoria para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e controles internos relacionados. Dentre as principais ferramentas apontadas por outras empresas, encontram-se:

  • questionários de controles internos; e
  • memorandos e narrativas de sistemas

As situações em que o uso dessas ferramentas se torna fundamental são as que seguem:

  • exame rea1izado em pequenas empresas;
  • em todas as situações em que a confiabilidade nos sistemas das empresas seja considerada como inexistente; e
  • inexistência, na equipe de pessoal especializado na elaboração e análise das técnicas de auditoria analítica.

As conclusões tiradas da análise dessas variáveis são:

As empresas A, C e G encontram-se afastadas do referencial teórico que enfatiza como ideal para a determinação da efetividade do ambiente de controle, do sistema contábil e dos procedimentos de controle, um amplo entendimento desses elementos, para que se possa definir com precisão o nível de risco que o auditor estará assumindo ao tirar conclusões sobre os resultados dele provenientes.

Nos demais pontos, nota-se que as respostas dadas se aproximam da literatura.

Quanto ao grau de uso das técnicas de auditoria analítica, para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles respectivos, houve divergência apenas por conta da empresa B, que declarou não utilizar essas técnicas para essa finalidade; entretanto, ela não descartou a hipótese de o escritório central da empresa utilizá-las.

Por fim, cabe ressaltar que as pequenas divergências observadas entre as firmas pesquisadas são devidas ao caráter subjetivo da própria literatura especializada nesta área, pois apontam a necessidade de se determinar essa precisão e efetividade, porém deixam ao julgamento do auditor a forma, ou o modo, de determiná-las.

5.3.4 - Procedimentos da auditoria analítica

O primeiro passo para avaliar o sistema de informação de um cliente é a revisão preliminar desse sistema. Para realizar essa tarefa, as empresas destacam, entre outros, os seguintes procedimentos básicos:

  • identificação das principais áreas a serem auditadas e das pessoas responsáveis pela execução das atividades-chave, buscando com isso conhecer o fluxo de transações e determinar os riscos envolvidos em cada operação;
  • preparação de fluxogramas para documentar as rotinas ou controles estabelecidos e comunicar aos interessados a sua conformidade com aqueles que estão em funcionamento;
  • determinação das principais operações realizadas pelo cliente, para concluir sobre' o grau de segurança que as rotinas com elas relacionadas podem proporcionar ao usuário interessado na sua avaliação;
  • avaliação da eficiência dos procedimentos de controles e do sistema contábil para desenvolver uma adequada estratégia de auditoria; e
  • revisão analítica para determinar o posicionamento da empresa a ser auditada em relação aos seus concorrentes e ao próprio mercado.

Todas as empresas entrevistadas confirmaram que, para o auditor ser bem sucedido, quando da avaliação do sistema e dos respectivos controles internos, os seguintes passos são considerados fundamentais:

  • emissão de documento;
  • remessa do documento;
  • recepção do documento;
  • registro das operações; e
  • arquivamento dos documentos

As firmas estudadas informaram que fazem o acompanhamento das deficiências observadas por ocasião da avaliação de sistemas, e os procedimentos por elas adotadas para esse fim são:

  • follow-up das recomendações feitas para suprir as fraquezas observadas por ocasião da visita preliminar; e
  • testes suplementares de auditoria para certificar-se do cumprimento das sugestões feitas e avaliar o volume de erros possíveis de ocorrer em função das falhas detectadas no sistema

Quanto à divisão da empresa auditada em ciclos de transações, bem como aos benefícios decorrentes para o auditor, não há grandes divergências entre as firmas de auditoria estudadas, sendo que as diferenças observadas são apenas de ,ênfase, talvez em função das características peculiares das empresas que devem ser examinadas.

No que concerne aos benefícios atingidos com o uso das técnicas de auditoria analítica, em sistemas que utilizam processamento eletrônico de dados, há divergências "entre as empresas pesquisadas, conforme pode ser observado no quadro lI-A e lI-B deste capítulo

As áreas onde as técnicas de auditoria analítica são mais utilizadas, apontadas pelas empresas pesquisadas, são:

  • compras;
  • estoques e custos;
  • vendas;
  • contas a receber;
  • tesouraria; e
  • folha de pagamento.

As respostas dadas a estas variáveis levam às seguintes conclusões:

  • As empresas estudadas estão numa relação de proximidade do referencial teórico no que concerne aos procedimentos de auditoria analítica abordados neste bloco de perguntas, embora se possam perceber pequenas divergências entre elas, quanto aos benefícios decorrentes do uso das técnicas de auditoria analítica nos vários setores operacionais dos clientes auditados e nos sistemas que utilizam PED
  • Apenas com relação aos procedimentos adotados para efetuar o acompanhamento das deficiências observadas nota-se que as empresas estão um pouco afastadas do referencial teórico, por não executarem todos aqueles procedimentos considerados ideais para essa tarefa

5.3.5 - Considerações finais

Com relação à pergunta aos entrevistados se em sua opinião as técnicas de auditoria analítica podem trazer vantagens adicionais frente às técnicas tradicionais de auditoria, apenas a empresa B respondeu não. A empresa E, optou pelas duas alternativas por entender que as técnicas de auditoria analítica e as tradicionais se completam. As demais empresas (A, C, D, F, G e H) responderam sim.

As principais vantagens enumeradas pelas empresas que responderam sim foram as seguintes:

  • melhor entendimento do sistema do cliente;
  • facilidade na identificação de controles-chave, bem como das áreas onde se devem aumentar ou reduzir os testes de auditoria;
  • possibilitam a concentração dos trabalhos de auditoria naquelas áreas de maior risco;
  • clareza e rapidez na execução dos trabalhos de auditoria;
  • permitem o planejamento da estratégia adequada de auditoria, aumentando, portanto, a eficácia dos procedimentos adotados, assim como, a produtividade da auditoria; e
  • maior mobilidade no treinamento da equipe de auditores, facilitando inclusive a familiarização destes com os sistemas utilizados pelo cliente.

Com relação às características operacionais das empresas, nas quais as técnicas de auditoria analítica demonstram serem mais eficientes, as empresas B e C deixaram de opinar e as demais empresas afirmaram:

  • em empresas de grande porte, com grande diversificação operacional e com controles sofisticados; e
  • em ambientes com sistema contábil complexo, com alto nível de automação e atividades descentralizadas.

Dentre os comentários sobre a eficiência (em termos de tempo requerido para testes) das técnicas de auditoria analítica, em comparação com as técnicas tradicionais de auditoria, destacam-se:

  • redução de esforços (tempo e gastos financeiros) aplicados na fase de avaliação dos controles ao alongo dos anos; e
  • possibilidade de definição dos testes estritamente necessários para as conclusões e emissão do parecer por parte do auditor, o que melhora a qualidade da auditoria.

As conclusões tiradas desta análise são:

  • somente o entrevistado da empresa B não encontrou vantagens adicionais das técnicas de auditoria analítica em relação às técnicas tradicionais e está, portanto, distante do que preconiza a literatura. Os demais entrevistados encontraram essas vantagens adicionais e estas estão de acordo com o referenciado pela literatura;
  • com relação às características operacionais das empresas auditadas, as respostas dadas permitem classificar as empresas que opinaram a esse respeito em relação de proximidade com o referencial teórico; e
  • quanto à eficiência das técnicas de auditoria analítica (em termos de tempo requerido para testes), a literatura a indica corno vantajosa, o que é ratificado pela maioria das empresas pesquisadas. Apenas a empresa B não opinou sobre o assunto.

Por fim, convém ressaltar que para a grande maioria dos entrevistados disse que existem vantagens adicionais das técnicas de auditoria analítica em relação às técnicas tradicionais, independentemente do tempo e gastos financeiros requeridos para os testes.



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