AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS

CAPÍTULO 3  - METODOLOGIA DA PESQUISA

3.5 - VARIÁVEIS DA PESQUISA E DEFINIÇÕES OPERACIONAIS

• 3.5.1 - Variáveis da pesquisa
• 3.5.2 - Definições operacionais
  • 3.5.2.1 - Variáveis explanatórias / características das empresas
  • 3.5.2.2 - Variáveis que integram as técnicas de auditoria analítica
    • A - Considerações gerais
    • B. Elaboração, e análise de fluxogramas de sistemas
    • C. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e respectivos controles internos
    • D. Procedimentos da auditoria analítica
    • E. Considerações finais

3.5.1- Variáveis da pesquisa

A obtenção de respostas às perguntas da pesquisa exige que as variáveis sejam classificadas em categorias de forma a possibilitar o alcance <:la sistematização dos dados obtidos, minimizando-se assim a problemática geralmente encontrada em trabalhos que utilizam o método de estudo de casos. A operacionalidade das variáveis visa delimitar os comportamentos ao longo das entrevistas, de forma a confrontar os casos estudados com as categorias definidas no quadro de referência teórica (Good & Hatt, 1969). Dessa forma, as variáveis foram classificadas em:

A. Variáveis explanatórias/ características das empresas:

1. Origem da empresa
2. Qualificação do auditor
3. Treinamento do auditor
4. Recursos materiais da firma de auditoria

B. Variáveis que integram as técnicas de auditoria analítica

1. Considerações gerais
2. Elaboração e análise de fluxograma de sistemas
3. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e respectivos controles internos
4. Procedimentos de auditoria analítica
5. Considerações finais

3.5.2 - Definições operacionais

• 3.5.2.1 - Variáveis explanatórias / características das empresas
• 3.5.2.2 - Variáveis que integram as técnicas de auditoria analítica

3.5.2.1- Variáveis explanatórias/características das empresas

 As variáveis explanatórias serão operacionalizadas, de forma a possibilitar a identificação das características das firmas de auditoria e sua provável influência quanto ao uso das técnicas de auditoria analítica, conforme se:

Origem da empresa. Através dessa variável procurou-se obter informações sobre a origem da empresa e tempo de atuação no Brasil, de modo que pudessem . ser identificadas possíveis diferenças no uso das técnicas de auditoria analítica, pelo fato de serem elas de origem nacional ou estrangeira. Ainda buscou-se informações sobre os tipos de serviços prestados e sua participação na receita total da empresa identificando, inclusive os três principais serviços que fazem parte das duas categorias de serviços que mais contribuem para a formação do faturamento total da empresa.

Qualificação do auditor. Esta variável visa a obtenção de informações sobre a formação profissional dos auditores que atuam na elaboração e análise dos fluxogramas dos sistemas e a política de cargos e salários que vigora na empresa para o pessoal que trabalha nessa área.

Treinamento do auditor. Já tivemos a oportunidade de enfatizar que a primeira norma de auditoria (Normas Gerais) publicada pelo AICPA, através de uma de suas comissões, estabelece que "o exame deve ser executado por pessoa ou pessoas que possuam treinamento técnico e habilitação adequados como auditor". Portanto, o objetivo desta variável não poderia ser outro, a não ser o da obtenção de informações gerais acerca dos programas de treinamento realizados pelas firmas de audito:ia e, particularmente, nas áreas que atuam na execução da auditoria analítica

Recursos materiais das firmas de auditoria. Verificou-se a existência de recursos materiais sofisticados, ta.is como microcomputadores e softwares de auditoria, que exercem influência quanto à utilização das técnicas de auditoria analítica

3.5.2.2 - Variáveis que integram as técnicas de auditoria analítica

• A. Considerações gerais
• B. Elaboração, e análise de fluxogramas de sistemas
• C. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e respectivos controles internos
• D. Procedimentos da auditoria analítica
• E. Considerações finais

As variáveis que integram as técnicas de auditoria analítica serão operacionalizadas da seguinte forma:

A. Considerações gerais

Esta variável buscou a obtenção de informações sobre:

1. Adoção de um plano ou programa de auditoria para avaliar os riscos de controle numa auditoria contábil (Perg. 1, letra a, parte lI)
2. Uso das técnicas de auditoria analítica em toda sua extensão como procedimento inicial numa auditoria contábil (Perg. 2, letra a,parte lI) .
3. Procedimentos e forma de determinação do nível de risco de controle (Perg. 3, letra a, parte II)
4. Identificação dos principais passos que são seguidos pelas empresas de auditoria, quando da determinação da eficiência e eficácia da estrutura de controle interno no que tange à prevenção e detecção de erros e irregularidades que podem ocorrer no processamento contábil (Perg. 4, letra ai parte lI)
5. Busca de informações sobre o entendimento das empresas, no que se refere à compreensão necessária da estrutura de controle interno para o planejamento de uma estratégia efetiva de auditoria (Perg. 5, letra ai parte II)
6. Identificação dos principais fatores de risco inerente e risco de controle observados com maior frequência na prática (Perg. 6 e 7, letra a, parte II)

B. Elaboração, e análise de fluxogramas de sistemas

Através da operacionalização dessas variáveis, buscou-se informações sobre:

1. Identificação dos principais métodos de elaboração de fluxogramas de sistemas utilizados pelas empresas de auditoria e suas principais funções ou significados (perg. 1 e 2, letra b, parte II)
2. Identificação das técnicas de fluxogramação, utilizadas pelas empresas de auditoria para indicar o modo pelo qual as transações fluem através do sistema (Perg. 3, letra b, parte lI)
3. Verificação de se as empresas adotam registrar os pontos críticos identificados por ocasião do levantamento do fluxograma do setor a ser examinado, 89 assim como se eles têm confeccionado fluxogramas considerados ideais para corrigir as falhas encontradas nas rotinas examinadas (Perg. 4 e .5, letra b, parte lI)
4. Identificação das principais vantagens que, na opinião das empresas estudadas, os fluxogramas podem oferecer ao auditor na fase da auditoria preliminar (Perg. 6, letra b, parte lI)

Com a obtenção dessas informações, buscou-se identificar as práticas normalmente seguidas pelas empresas de auditoria para desenhar e analisar os fluxogramas dos sistemas de seus clientes com o firme propósito de classificá-las em termos de proximidade ou afastamento das abordagens dadas pela literatura.

A elaboração ou atualização de fluxograma é parte integrante do processo de avaliação do sistema contábil e controle interno (Halper et alii, 1985). Por outro lado, pode-se afirmar que 1/(. .. ) o fluxograma é o instrumento mais eficaz para efetuar a verdadeira análise. Os diagramas mostram claramente o que está acontecendo e oferecem um método fácil para encontrar as deficiências do sistema ou as áreas onde poderiam ser introduzidas melhorias" (Skinner & Anderson, 1966)

Objetivando o planejamento de urna estratégia de auditoria, o auditor tem de obter conhecimento do sistema sob exame. Uma fase importante desse processo de auditoria é a documentação ou fluxogramação do sistema em estudo. Um dos procedimentos analíticos que frequentemente têm sido usados pelos auditores é o da elaboração e análise dos fluxogramas, considerado pelos usuários como bastante informativa e eficiente, principalmente no que se refere às funções fundamentais de um processo de auditoria, ou seja, conhecimento e comunicação de informações observadas durante a análise do sistema.

Segundo Halper e outros, alguns dos maiores métodos de fluxogramas orientados para sistemas e suas características principais são: (79)

• ANSI (American National Standards Institute) - Uso de símbolos e técnicas padronizadas de fluxogramas
• PERT (Program Evaluqtion Review Technique) e CPM (Criticai Path Method) - Mostram a procedência das atividades, os relacionamentos entre eventos e a sequência de períodos relacionados
• RIPO (Rierarch: Imput - Processing - Output) - Desmembra o programa ou elementos do sistema em um formato hierárquico, semelhante à estrutura de uma árvore. Esta apresentação pode ser muito útil ao auditor na obtenção de um conhecimento dos propósitos dos programas ou sistemas, pois subdividem os sistemas em partes e estas são posteriormente subdivididas de forma apropriada
• DIAGRAMAS DE CIRCUITO - Relatam os elementos do circuito eletrônico e propiciam uma explicação técnica do comportamento do circuito (raramente usado pelos auditores)
• DIAGRAMAS DE FLUXO DE TRANSAÇÃO - Enfatizam cada tipo de transação e os procedimentos que afetam cada transação. Estes são utilizados frequentemente pelos auditores.

Percebe-se, portanto, que na elaboração de fluxogramas destinados a documentar o sistema do cliente o auditor deverá efetuar uma pesquisa minuciosa junto às unidades. organizacionais da empresa, cujo roteiro inclui: (80)

1. Comunicação;
2. Coleta de dados;
3. Fluxogramação;
4. Análise do fluxograma;
5. Relatório da análise;
6. Apresentação dos trabalhos.

C. Uso das técnicas de auditoria analítica para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil e respectivos controles internos

A operacionalização dessas variáveis foi feita da seguinte forma:

1. Obtenção de informações sobre a opinião das empresas entrevistadas; se um bom entendimento do ambiente de controle, sistema contábil e procedimentos específicos de controle é suficiente para o auditor determinar a eficiência e eficácia da estrutura de controle interno e outras rotinas mantidas pelo cliente sob exame (Perg. 1, letra c, parte lI)
2. Identificação da hipótese de as empresas estudadas determinarem a precisão e efetividade do sistema contábil e dos controles internos pertinentes para planejar os procedimentos necessários à auditagem das demonstrações contábeis em sua natureza, época e extensão, bem como se elas, para isso, utilizam as técnicas de auditoria analítica CPerg. 2 e 3, letra c, parte lI)
3. Identificação cios procedimentos geralmente adotados pelas empresas estudadas para determinar a precisão e efetividade do sistema contábil e controles respectivos, a decisão de testá-los, bem como o cálculo da confiabilidade desejada em todo sistema de controle interno (Perg. 4, 5 e 6, letra c, parte II)
4. Identificação dos principais fatores internos e externos que mais têm influenciado a determinação da confiabilidade desejada nos controles internos das empresas auditadas e em função desses fatores buscou-se a opinião dos entrevistados sobre o papel das técnicas de auditoria analítica nessa tarefa (Perg. 7, -8 e 9, letra c, parte 11)
5. Enumeração das principais problemáticas que as firmas estudadas apontam como sendo aquelas que mais dificultam o uso das técnicas de auditoria analítica e a utilização de outras ferramentas de auditoria para avaliar a precisão e efetividade do sistema contábil da empresa auditada, bem como as razões de sua utilização (Perg. lO, 11 e 12, letra c, parte lI)

As respostas a estas perguntas permitiram a determinação do grau de utilização das técnicas de auditoria analítica, pelas empresas entrevistadas, para definir a precisão e efetividaqe do sistema contábil e dos respectivos controles internos das empresas auditadas. Também foi possível a identificação dos principais fatores internos e externos que mais influenciam a definição da precisão e efetividade desse sistema e das problemáticas que dificultam o uso das referidas técnicas.

O objetivo fundamental foi classificar as empresas em termos de proximidade e afastamento da abordagem dada pela literatura.

A Guia de Orientação sobre Auditoria Internacional nº 3, em seu parágrafo 20, do lnternational Federation of Accountants (IFAC), orienta: (81)

"Nas circunstâncias em que o auditor concluir que pode confiar em certos controles internos, seus procedimentos comprobatórios de auditoria usualmente seriam menos extensivos do que aqueles que, de outro modo, seriam necessários, podendo, além disso, diferir quanto à natureza e época de aplicação."

Num processo de auditoria das demonstrações contábeis, o auditor ou analista, ao analisar o sistema fluxogramado, precisa identificar os procedimentos que são relevantes à consecução dos objetivos de controle interno. Para atingir esse propósito, é necessário que alguns critérios básicos sejam observados: (82)

• Os procedimentos devem ser mostrados em sequência
• Todas as cópias de documentos pertinentes devem ser explicadas e consideradas
• A manutenção de arquivos e a preparação de relatório com controles significativos devem ser mostradas.
• O fluxo de transação entre os vários departamentos da companhia deve ser mostrado
• Deve haver indicação se as operações são processadas manualmente e/ou por PED.
• O título ou função e, quando praticável, os nomes das pessoas que executam os procedimentos devem ser indicados.

A preparação de uma estrutura de referência sobre a eficiência e eficácia do sistema contábil e dos controles internos relacionados é uma questão de julgamento do auditor. No entanto, a alta probabilidade de que dois auditores experientes, com o mesmo nível de conhecimento sobre os negócios de um cliente, e se utilizando dos mesmos meios, cheguem a conclusões diferentes, torna imprescindível que esses profissionais dispensem atenção às possibilidades de ocorrência de erros e irregularidades que podem afetar materialmente as demonstrações contábeis. Tais erros e irregularidades podem ser decorrentes de fatores internos e externos.

Dentre os fatores internos destacam-se:

• erros no julgamento contábil de determinadas transações efetuadas;
• vulnerabilidade de apropriação indébita e perdas a que alguns ativos estão sujeitos;
• uso e abuso de estimativas contábeis por parte da administração da empresa auditada;
• limitações inerentes a todos os sistemas de controle interno contábil.

É oportuno salientar que, de acordo com a SAS nº 1 parágrafo 32 de AICPA, os seguintes fatores constituem limitações inerentes a todo sistema de controle interno contábil: (83)

•  Mau entendimento de instruções, erros de julgamento, descuido pessoal, distração ou fadiga por parte das pessoas responsáveis pela execução do procedimento de controle
• Conluio entre os indivíduos responsáveis, aproveitando-se dos procedimentos de controle cuja eficiência depende de uma segregação de funções adequada
• Erros e/ou irregularidades inseridas pela administração com respeito às transações ou aos julgamentos e estimativas exigidos na preparação das demonstrações contábeis.

Logicamente, os fatores de risco externos independem da vontade da própria empresa, uma vez que fogem ao seu domínio. Tais riscos são:

• mudanças nas condições gerais do negócio; • políticas econômica, tributária e social implantadas pelo governo;
• declínio do setor provocado por falência de empresa considerada como elemento chave ou reduzida flexibilidade financeira desta;
• conflitos externos e internos (guerra, greves, etc.); • fenômenos provocados pela natureza (terremoto, enchentes, incêndio, etc.);
• surgimento de produtos similares, de melhor qualidade e mais baratos, etc

Em função disso, não se pode esperar que uma estrutura de controle interno apenas seja considerada de excelente qualidade se eliminar totalmente o risco de ocorrência de erros ou irregularidades que podem provocar reflexos materiais nas demonstrações contábeis. Portanto, um sistema de controle interno deve ser considerado eficaz se conduzir a um grau de risco de ocorrência de ,erros ou irregularidades relativamente baixo, e ineficaz se levar a um grau de risco relativamente alto.

A natureza, período oportuno e extensão dos procedimentos de auditoria a serem levados a efeito num exame das demonstrações contábeis, no fim do exercício social, estão em proporção direta com o maior ou menor grau de risco que for atribuído ao sistema de controle interno contábil do cliente.

Esse relacionamento é que assegura os benefícios alcançados pela aplicação das técnicas de auditoria analítica num processo de auditoria contábil, pois possibilita ao auditor tirar conclusões sobre a totalidade dos resultados contábeis, partindo de um conhecimento sólido do sistema que os produziu.

Assim, o que o auditor precisa fazer no seu exame é diagnosticar as validades ou deficiências do sistema contábil. Equipado com um conhecimento mais íntimo do fluxo de papéis de trabalho e das relações entre os diversos procedimentos, o auditor está em posição mais favorável para fazer recomendações realistas, não somente sobre o controle interno, mas também sobre a eficiência dos sistemas (Skinner & Anderson, 1966).

D. Procedimentos da auditoria analítica

A operacionalização destas variáveis incluirá:

1. Identificação dos principais procedimentos adotados pelas empresas entrevistadas para a realização de uma revisão preliminar da estrutura de controle interno de um cliente, assim como dos principais passos necessários para a obtenção de bons resultados quando de sua avaliação (Perg. 1 e 2, letra d, parte II)
2. Obtenção de informações sobre a execução, ou não, do follow-up das deficiências observadas quando da avaliação dos sistemas e as maneiras de sua implementação (Perg. 3 e 4, letra d, parte II)
3. Análise da percepção das firmas de auditoria independente em relação à divisão do sístema global em ciclos lógicos de transações e sua importância para o auditor (Perg. 5 e 6, letra d, parte II)
4. Determinação das principais vantagens que as técnicas de auditoria analítica podem proporcionar ao auditor em sistemas que utilizam PED e das áreas em que as referidas técnicas são mais utilizadas (Perg. 7 e 8, letra d, parte II)

Com o objetivo de classificar as firmas de auditoria em termos de proximidade ou afastamento da abordagem enfatizada pela literatura, procurou-se obter informações sobre as práticas de avaliação de sistemas e auditoria de acompanhamento das deficiências, geralmente adotadas por aquelas empresas para conhecer profundamente os negócios do cliente e as políticas de controle interno adotadas por ele. Com base nos conhecimentos adquiridos nesse estudo, o auditor estará em condições de planejar os testes de concordância e os testes substantivos necessários à obtenção de provas consistentes e confiáveis para a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis e a consequente emissão do parecer de auditoria

Técnicas apropriadas devem ser aplicadas para conseguir a formação de urna opinião sobre a precisão e fidedignidade de um sistema contábil. A opinião deve ser baseada no conhecimento sobre a existência e adequabilidade de controles internos contábeis no período examinado. Tais técnicas devem atingir os seguintes objetivos: (Chippindale, 1964)

1. definição do sistema contábil;
2. determinação da existência e adequabilidade dos controles;
3. determinação de que esses controles operam conforme o prescrito.

A definição do sistema contábil é o primeiro passo para o desenho de uma estratégia adequada de auditoria na qual o auditor deve identificar as áreas, ou elementos, do sistema contábil que afetam os objetivos do exame. Se o sistema possui um controle interno forte, o auditor deverá:

1. verificar se ele está relacionado com as áreas de interesse da auditoria;
2. executar testes de concordância e, com base no grau de confiança que possa ser depositado nesse controle, delimitar a extensão dos procedimentos substantivos de auditoria.

As áreas do sistema com controles internos fracos devem ser testadas mediante a realização de procedimentos substantivos de auditoria adequados para tais circunstâncias.

Basicamente existem dois meios para analisar o sistema contábil e respectivos controles internos de uma entidade: revisão analítica e auditoria analítica. A auditoria analítica, baseada em análise de fluxogramas e em testes limitados de procedimentos, é a maneira mais segura para a realização dessa análise

Em primeiro lugar, um fluxograma configura os elementos e. inter-relações dos sistemas de informações do cliente, fornecendo ao auditor uma visão mais completa dos dados contábeis (Cook & Winkle, 1983).

Em segundo lugar, o fluxograma é o instrumento mais eficaz para efetuar a verdadeira análise. Os diagramas mostram claramente o que está acontecendo e oferecem um método fácil para encontrar as deficiências do sistema ou as áreas onde poderiam ser introduzidas melhorias (Skinner & Anderson, 1966).

Em terceiro lugar, nunca se pode ter certeza de que o controle interno está funcionando adequadamente até se testar os registros que o representam. Assim, alguns testes devem ser aplicados em quase todos os casos, a fim de que o escopo - dentro do qual a situação do controle interno seja eficaz para aumentar ou diminuir o volume de trabalho da auditoria - varie desde o teste mínimo de um mês, ou período, ou quantidade semelhante, até o máximo de todo o exercício ou de todos os dados de um determinado tipo (Mautz, 1985)

Fases da Auditoria Analítica

A primeira fase da auditoria analítica, ou seja, a avaliação de sistemas envolve, principalmente, os seguintes passos:

1. revisão de sistemas;
2. levantamento e documentação do sistema;
3. avaliação do sistema;
4. projeto de testes;
5. execução de testes, etc

A segunda fase, ou seja, a auditoria de acompanhamento concentra-se, principalmente, nas investigações das áreas com deficiências de controles internos

De maneira geral, a revisão de fluxo de transações tem sido de custos mais efetivos nos seguintes casos:

1. se durante o exame preliminar um sistema novo foi conhecido e tenha sido colocado' em operação na entidade ou componente desta;
2. em contratos repetitivos, em que o auditor tenha certeza de que parte considerável do sistema existente já tenha sido revisada, caso em que pode decidir realizar revisão de transações apenas da parte revisada;
3. se o auditor acredita que tenha havido mudanças no sistema ou deseja confirmar o conhecimento obtido por outras razões.

A realização de revisão de transações é habitualmente de custo não efetivo e provavelmente não necessário nestas situações: (Defliese et alii, 1984)

1. se num exame periódico for observado que não tenham ocorrido mudanças significativas no sistema;
2. se não puder ser depositada confiança nos controles internos nem nos exames iniciais ou nos exames periódicos, nos quais grandes mudanças nos sistemas tenham ocorrido. Nestes casos, o conhecimento deve ser confirmado por outros meios;
3. quando as transações consideradas individualmente forem julgadas insignificantes, ou não materiais.

Ao iniciar a revisão de sistemas de um ciclo de transação, ou uma seção qualquer, o auditor deve primeiro ter uma ideia geral do que existe na seção. Pode-se fazer isto mediante:(Skinner & Anderson, 1966)

1. leitura da descrição da empresa para ver que tipo de transação se deve esperar;
2. breve discussão com o controlador ou o contador chefe;
3. revisão de todos os manuais de procedimentos, circulares do controlador e memorandos do departamento de sistemas, que esbocem o sistema .

Conforme já foi enfatizado anteriormente, as duas ferramentas analíticas mais' importantes para efetuar o levantamento e documentar os sistemas do cliente são:

1. os fluxogramas;
2. os questionários de controle interno, embora não se possa deixar de reconhecer a existência das narrativas propriamente ditas.

A avaliação do. sistema tem como propósito principal identificar:

1. controles que propiciem segurança efetiva, ou potencial, de que as contas não estão afetadas por erros e irregularidades materiais, portanto são precisas e fidedignas;
2. controles que não deverão ser testados devido a sua ineficiência, insignificância ou redundância

Fundamentado nesta avaliação preliminar, o auditor determinará a eficiência do sistema contábi1 dos controles internos relacionados, no que concerne ao processamento e registro de transações realizadas pelos clientes, de modo que ele possa decidir se é mais eficaz realizar testes de concordância, em virtude do grau de confiança que possa ser atribuído aos sistemas, ou projetar testes substantivos diretos sobre os saldos contábeis.

Os fatores que mais têm afetado essa determinação da eficiência dos sistemas das empresas são os seguintes: (Defliese et ali i, 1984)

1. necessidade de utilização da equipe de auditoria de maneira mais eficiente durante o ano todo, e não apenas nas épocas mais movimentadas;
2. existência de flutuações significativas não explicadas, ausência de flutuações esperadas e relacionamento não usual entre os saldos e os desvios orçamentários, que podem indicar erros por ausência ou inoperância de controles;
3. preparação econômica de documentação detalhada de sistemas e realizações de testes de concordância versus realizações de testes substantivos extensivos;
4. expectativa do cliente em relação à revisão de controles pelo auditor;
5. expectativa do cliente quanto ao período que ele desejaria para que a auditoria estivesse completa.

A determinação dos ciclos operacionais ou áreas de maior interesse para a auditoria baseia-se na relevância e nos riscos das operações abrangidas por estes ciclos e seus consequentes reflexos nas demonstrações contábeis a serem auditadas (Attie, 1983).

Dessa forma, pode-se deduzir que, na avaliação dos ciclos operacionais, o auditor deve fundamentar sua decisão a .partir da constatação de que os eventos econômicos envolvidos geram saldos nas demonstrações contábeis decorrentes da realização de um grande volume de transações, de modo contínuo e uniforme, durante o exercício social abrangido por essas demonstrações. Esta é uma das características que impossibilitam, por várias razões, que o auditor dê o seu parecer com base apenas na execução de testes sobre os saldos das contas contidas nas demonstrações contábeis

Na avaliação do sistema de controle interno que utiliza PED, o auditor deve dispensar atenção a três grandes áreas do mesmo:

1. controles organizacionais;
2. controles administrativos;
3. controles de procedimentos específicos.

Essa atenção é necessária porque o auditor precisa ter uina idéia bem concatenada da existência e validade desses controles. Em sistemas que utilizam PED, o roteiro natural da 98 auditoria - como documentos originais e histórico visível dos registros - pode ser mais facilmente alterado ou eliminado.

As variações típicas do roteiro de auditoria em PED são enumeradas por Davis (1968) como sendo:

1. Documentos originais, desde a sua transcrição para um instrumento de entrada em leitura de máquina, não estando por muito tempo em uso no ciclo de processamento. Eles podem ser arquivados de forma a tornar difícil um acesso posterior
2. Em alguns sistemas, documentos originais tradicionais podem ser eliminados pelo uso de instrumentos de entrada direta
3. Resumos de Diário Geral podem ser substituídos por arquivos-mestre que não mostrem o montante principal dos valores sumariados
4. O ciclo de processamento de dados não fornece necessariamente uma relação de transação diária. Para fornecer tal relação, deve exigir uma ação especial, com custos adicionais significantes
5. Às vezes não é necessário preparar históricos de registros de saídas imprimidas com frequência
6. Arquivos mantidos num instrumento magnético não pode ser lido, exceto com o uso de um computador e de um programa especial para esse computador
7. A sequência de registros e de atividades de .processamento é difícil de ser observada em virtude de muitos dos dados e muitas das atividades estarem contidos dentro do sistema do computador

Existem, pelo menos, três técnicas de auditoria bem conhecidas para se auditar um sistema que utiliza PED:

1. auditoria em torno do computador;
2. auditoria através do computador;
3. auditoria com o computador

Nas duas últimas técnicas referidas, o computador é usado para se obter informações sobre a operacionalização do programa e controles embutidos na própria máquina.

Todavia, para avaliar a estrutura de controle interno do cliente, o auditor pode dispor atualmente de três tipos de programas padronizados:

1. programa de dados simulados (test decks);
2. programa em forma de pacotes prontos (packaged);
3. programa único para cada cliente.

Concluída a análise e a avaliação da estrutura de controle interno da entidade, ou área, sob exame, tem-se, em geral, determinado as deficiências aparentes nessa estrutura, capazes de gerar erros, ou distorções significativos nas demonstrações contábeis elaboradas pela entidade. Essas deficiências devem estar devidamente registradas em formulários próprios, comumente conhecidos como "folhas de análise de controles". Entretanto, a reunião desses pontos negativos ou deficiências em um mesmo papel de trabalho, geralmente denominado "folha de acompanhamento das deficiências", é muito útil para o auditor.

A avaliação de .sistema e a auditoria de acompanhamento devem fornecer ao auditor evidências para que sejam programados os testes, dirigidos diretamente aos pontos com fraquezas potenciais de controles, onde, provavelmente, serão detectadas irregularidades ou erros, evitando-se extensos programas de auditoria que, na maioria das vezes, não resultam em dados objetivos, consumindo tempo e recursos.

E. Considerações finais

Estas variáveis serão operacionalizadas da seguinte forma:

1. Análise da opinião dos usuários das técnicas de auditoria analítica no que se refere às vantagens que elas podem proporcionar quando comparadas com as técnicas tradicionais de auditoria num processo de auditoria contábil. Também buscou-se identificar as características operacionais das empresas auditadas em que as técnicas de auditoria analítica tem demonstrado ser mais eficiente (Perg. 1 e 2, letra e, parte II)
2. Descrição da eficiência (em termos de tempo requerido para testes) das técnicas de auditoria analítica frente à das técnicas tradicionais de auditoria e os comentários adicionais dos entrevistados sobre o assunto desta pesquisa (Perg. 3 e 4, letra e, parte II).

O objetivo da operacionalização dessas variáveis é similar aos anteriormente descritos

O auditor deve revisar e avaliar as conclusões tiradas da prova de auditoria obtida como base para expressar sua opinião sobre as informações contábeis. Esta revisão e avaliação envolve a formação de uma conclusão global sobre se:

1. as informações contábeis foram preparadas utilizando-se critérios contábeis aceitáveis e aplicados uniformemente:
2. as informações contábeis estão em conformidade com os Princípios de Contabilidade e exigências estatutárias;
3. a situação apresentada pelas informações contábeis globais está de acordo como conhecimento do auditor a respeito dos negócios do cliente;
4. há evidenciação adequada de todos os assuntos relevantes para a apresentação adequada das informações contábeis (Ifac, Guia de Orientação de Auditoria Internacional,n2 3, § 21, set. 1980)

Acredita-se que, em decorrência desses fatos, o auditor poderá obter uma série de informações relevantes, como feedback da aplicação das técnicas de auditoria analítica o que, indubitavelmente, redundará no encaminhamento de sugestões valiosas aos clientes, aumentando com isso a satisfação destes com a equipe de auditores.

O emprego das técnicas de auditoria analítica redundará em benefício não só para o auditor, mas também para seus clientes. A estes, tais benefícios podem ser resumidos nos seguintes:

1. segurança de que o sistema está sendo examinado de forma permanente e contínua;
2. maior possibilidade de redução de fraquezas potenciais do sistema de controle interno contábil e das rotinas administrativas;
3. redução nos gastos com honorários de auditoria independente

As vantagens decorrentes da aplicação da auditoria analítica aos próprios auditores podem ser assim sintetizadas: (Chippindale, 1964)

1. formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis sustentadas em bases lógicas e concisas;
2. direcionamento dos esforços da auditoria para o alto escalão (staf!> da equipe, o que pode redundar num exame de melhor qualidade;
3. maior visualização da integridade dos registros e documentação das operações realizadas, indispensáveis para a opinião do auditor sobre o grau de confiança do sistema;
4. realização do exame em menor tempo, o que torna o relatório de auditoria mais útil aos usuários das demonstrações contábeis.