METODOLOGIA DA PESQUISA - PLANO DE REFERÊNCIA

AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS

CAPÍTULO 3  - METODOLOGIA DA PESQUISA

3.4 - PLANO DE REFERÊNCIA

Para alcançar os propósitos desta pesquisa, foi necessário o desenvolvimento de um referencial teórico que possibilitasse a acumulação de dados importantes que servissem para:

• Conhecer e relatar as técnicas de auditoria analítica que estão sendo usadas pelas firmas de auditoria que atuam no Brasil, e para avaliar a eficiência e eficácia do sistema de controle interno da entidade auditada
• Identificar as principais problemáticas apontadas pela literatura sobre as técnicas de auditoria analítica para descobrir como elas interferem na utilização dessas técnicas pelas firmas de auditoria no Brasil
• Analisar parâmetros utilizados pelas firmas de auditoria para descobrir como o uso das técnicas de auditoria analítica possibilita a obtenção de evidências necessárias ao planejamento de outros procedimentos da auditoria das demonstrações contábeis.

O ponto de referência para esta pesquisa é, sem sombra de dúvida, o estudo desenvolvido por R.M. Skinner e R.J. Anderson (1966), no Canadá, intitulado Analytical auditing, devido à quase inexistência de estudo sobre o assunto em nosso País.

A ênfase neste esquema conceitual deve levar em consideração a importância que todo processo de auditoria sempre dispensou à necessidade de se estudar e avaliar adequadamente o sistema de controle interno, e à vantagem de determinar os procedimentos de auditoria com base no resultado desse estudo e avaliação

Todo processo de auditagem dos relatórios contábeis, também denominado auditoria contábil, envolve a consideração de vários fatores que podem influ~nciar a estratégia de auditoria, tais como aqueles relacionados com o meio ambiente no qual a empresa está inserida; a análise das características a ela inerentes; e o estudo e avaliação da estrutura de controle interno para determinar a eficiência e eficácia do sistema contábil e, por conseguinte, identificar o grau de risco de auditoria inerente ao exame de modo que possam ser planejadas a natureza, época e extensão de outros testes que deverão ser realizados para reunir provas suficientes e consistentes para a fundamentação do parecer de auditoria

As técnicas de auditoria analítica, embora não prescritas pelas normas de auditoria, são passíveis de utilização pelos auditores externos na elaboração de uma estratégia adequada de auditoria e programação de procedimentos mais eficazes a serem seguidos para atingir um exame de auditoria de melhor qualidade

Além das vantagens já conhecidas, a auditoria analítica poderá fornecer os seguintes benefícios aos auditores:

• Obtenção de amplo conhecimento da estrutura de controle interno e dos negócios da empresa, de forma a prover bases para o julgamento da eficiência e eficácia do sistema contábil, bem como da veracidade dos resultados por ele produzidos.
• Determinação de bases informativas que melhoram a qualidade do serviço de auditoria e possibilitam a determinação da natureza, tempestividade e extensão de outros testes de auditoria necessários ao exame dos dados contidos nas demonstrações contábeis.
• Identificação de áreas potencialmente fracas "que podem permitir a prática de erros e irregularidades que afetam materialmente as demonstrações contábeis da entidade sob exame.

Os fundamentos teóricos básicos são:

1. Um outro método para acumular evidências preliminares é a elaboração de fluxogramas ou diagramas do sistema de processamento de dados. As vantagens da diagramação de fluxogramas podem ser sumariadas por urna frase familiar: "urna figura tem maior mérito do que mil palavras". Os fluxogramas podem enriquecer as avaliações dos auditores e a sua atualização anual é relativamente simples (se comparados às descrições narrativas), com símbolos e linhas para as adições e exclusões (Robertson, Jack e Davis, Frederick G., 1982)

2. Precisamente, como o ditado popular afirma que "uma figura é equivalente a mil palavras", muitos auditores admitem que os fluxogramas podem descrever com mais eficácia os maiores fluxos de informações de um cliente (Wallace, Wanda A., 1986)

3. As vantagens dos fluxogramas geralmente superam as suas desvantagens. Existem três grandes vantagens: primeira, a de um gráfico de apresentação de um sistema ou de uma série sequencial de processo ser de mais fácil entendimento do que uma descrição verbal; segunda, a de um fluxograma mostrar os passos requeridos e o fluxo de documentos na condução das funções de pessoa para pessoa num sistema contábil, ou do fluxo de dados dentro de um programa de computador, portanto, minimiza uma tendência ao esquecimento dos controles existentes entre funções, departamentos e/ou programa de computador; terceira, a de que um fluxograma evita um estudo detalhado dos procedimentos e descrições por escrito que sacrificam a habilidade dos auditores externos ao avaliar a eficácia dos controles internos sob revisão (Watne, Donald A. & Turney, Peter B.B., 1984)

4. O procedimento da auditoria analítica começa com o exame dos sistemas do cliente e a elaboração dos fluxogramas que representam, graficamente, seu funcionamento. Em seguida, analisam-se os fluxogramas· e as áreas potencialmente deficientes nos sistemas, assim como as áreas que exigem melhorias. É feito, então, um exame complementar nas áreas consideradas "fracas", partindo daí as recomendações sobre como sanar as deficiências observadas. É importante notar que a auditoria analítica não é toda auditoria, mas uma parte muito importante da mesma; e mais, esta abordagem expande o enfoque do auditor e aumenta sua compreensão com respeito às operações do cliente (Cook, John W. & Winkle, Gary M., 1983).

Com base nesses pressupostos e nas tarefas que deverão ser executadas pelo auditor para atingir o principal objetivo de um exame normal das demonstrações contábeis, as premissas básicas para o uso da auditoria analítica concentram-se na necessidade de obtenção de um grau de confiança razoável sobre a estrutura de controle interno da empresa auditada, bem como na necessária documentação do conhecimento obtido ao se estudar e avaliar essa estrutura

Num exame dessa natureza há duas formas para o auditor coletar evidências razoáveis e consistentes sobre a estrutura de controle interno de urna entidade.

A primeira é analisando o projeto do sistema implantado e mantido pela empresa.

A segunda é testando um volume representativo de cada tipo entre as transações que percorrem todo sistema. Acredita-se que a auditoria analítica seja um dos meios mais eficientes e eficazes para a realização dessas tarefas, porque ela possibilita que o auditor entenda o impacto causado pelos diversos fatos ocorridos (ou que podem ocorrer), no âmbito da empresa, por um longo período e não apenas seus efeitos imediatos

As razões que levam a crer nas técnicas de auditoria analítica como um poderoso instrumento para se atingir de modo mais eficiente as determinações das normas de auditoria geralmente aceitas, no que tange a um adequado estudo e avaliação dos elementos componentes da estrutura de controle interno, são as seguintes:

• A aplicação das técnicas de auditoria analítica envolve uma análise cuidadosa do sistema do cliente e, consequentemente, o registro de seus resultados nos fluxogramas; portanto, realiza-se e documenta-se um estudo adequado do sistema de controle interno da empresa sob exame.
• As técnicas de auditoria analítica também incluem testes de acompanhamento, para comprovar que o sistema diagramado é aquele que realmente está funcionando na prática, isto é, realiza-se uma adequada avaliação da eficácia do sistema contábil e controles relativos e o resultado desses testes é registrado nos fluxogramas.
• O registro dessa avaliação em fluxogramas facilita a determinação de áreas com deficiências e a comunicação de informações com clareza e precisão.
• As investigações subsequentes que o auditor deverá realizar concentram-se, basicamente, nas deficiências detectadas durante o estudo e avaliação do sistema do cliente. Isto enseja a determinação da natureza, período de execução e profundidade com que devem ser aplicados os outros procedimentos de auditoria das demonstrações contábeis. O grau com que essas deficiências possam afetar as informações contábeis deverá determinar as modificações apropriadas nos procedimentos de auditoria.
• Finalmente, o uso das técnicas de auditoria analítica deverá possibilitar uma distribuição inteligente das tarefas a serem empreendidas em qualquer processo de auditoria contábil. Assim, nas áreas em que os controles forem julgados satisfatórios, são realizados apenas testes analíticos limitados na auditagem dos sistemas, em forma de "testes limitados", cujo propósito é confirmar a confiança que o auditor deposita nos controles. Por outro lado, nas áreas em que forem identificadas deficiências, serão realizadas investigações periódicas mais detalhadas, com a finalidade de se estabelecer a não ocorrência de erros materiais nas demonstrações contábeis, em função dessas deficiências.

Em resumo, as normas de auditoria determinam que, ao concluir o trabalho de auditoria, o auditor faça uma revisão geral dos resultados obtidos no decorrer dos exames das demonstrações contábeis como um dos procedimentos para determinar a razoabilidade das informações nelas contidas.

As técnicas de auditoria analítica são informativas e relevantes nesta fase do exame de auditoria. Além disso, elas poderão ser um meio eficiente para auxiliar na solução da problemática de "corresponsabilidade", com a qual os profissionais de auditoria, no Brasil e em outros países, vêm convivendo quando há mudança de auditores, de um para outro exercício, em função de determinações legais que exigem que as companhias devem divulgar obrigatoriamente demonstrações contábeis comparadas com as do exercício imediatamente anterior.

Este fato tem trazido dificuldades ao novo auditor, especialmente quanto à responsabilidade legal que ele poderia vir a assumir se emitisse seu parecer compreendendo os dois exercícios. Isto tem sido objeto de vários pronunciamentos, ou melhor, de opiniões do Instituto Brasileiro de Contadores (Ibracon).