ASPECTOS GERAIS SOBRE AUDITORIA

AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS

CAPÍTULO 2 - REVISÃO DA LITERATURA E FUNDAMENTOS TEÓRICOS

2.2 - ASPECTOS GERAIS SOBRE AUDITORIA

• 2.2.1 - Definição de auditoria
• 2.2.2 - Classificação da auditoria
  • 2.2.2.1 - Tipos de auditoria
  • 2.2.2.2 - Formas de auditoria
  • 2.2.2.3 - Distinção entre auditoria operacional e contábil
• 2.2.3 - As responsabilidades do auditor versus perspectivas do público e usuários das demonstrações contábeis
• 2.2.4 - Objetivos e fases do processo de auditoria das demonstrações contábeis

2.2.1 - Definições de auditoria

Uma definição de auditoria que retrata o exame das demonstrações contábeis de maneira clara e concisa é a seguinte: (9)

Auditoria é o processo de determinação e comunicação de que as informações contábeis de um indivíduo ou organização representam adequadamente os fatos e eventos fundamentais sobre os quais as informações estão baseadas.

Entretanto, o estágio atual da auditoria exige uma definição suficientemente ampla que envolva os vários propósitos ou tipos de auditoria. Neste sentido, o Comitê sobre Conceitos Básicos de Auditoria da American Accounting Association (AAA) publicou a seguinte definição:

Auditoria é um processo sistemático de objetivamente coletar e avaliar evidências relativas a informações sobre fatos e eventos econômicos para determinar o grau de correspondência entre essas informações e os critérios estabelecidos, comunicando os resultados aos usuários interessados. (10)

A importância que os vários termos desta definição representam a todos os propósitos de uma auditoria permite, no mínimo rápidos comentários sobre cada um deles, conforme segue:

• Um processo sistemático - indica que o planejamento da auditoria e a formulação de uma estratégia de auditoria estão sustentados por uma fundamentação lógica de postulados, conceitos, normas e procedimentos de auditoria, que por estarem inter-relacionados exigem que o auditor tome muitas decisões ao longo do seu trabalho.
• Objetividade na seleção e avaliação de evidências - refere-se aos diversos procedimentos de auditoria (investigação,. observação, exame físico, cálculos, circulação, etc.), que devem ser considerados num exame e avaliação das informações, para que o auditor possa efetuar julgamentos sem viés.
• Eventos e fatos econômicos - significa que toda informação, para ser auditável, tem de ser necessariamente quantificável.
• Grau de correspondência entre as informações e os critérios estabelecidos - refere-se à conformidade que todo processo de auditoria busca entre as normas que servem de base para mensuração das informações e os julgamentos que possam ser extraídos das informações divulgada nas demonstrações contábeis.
• Comunicação dos resultados aos usuários interessados - corresponde ao processo ou forma utilizada para a evidenciação das conclusões do auditor sobre os fatos e eventos econômicos ocorridos na empresa auditada

2.2.2 - Classificação da auditoria

• 2.2.2.1 - Tipos de auditoria
• 2.2.2.2 - Formas de auditoria
• 2.2.2.3 - Distinção entre auditoria operacional e contábil

Modernamente, pode-se classificar um processo de auditoria sob dois enfoques distintos: 1) quanto ao tipo; 2) quanto à forma

2.2.2.1 - Tipos de auditoria

Um processo de auditoria, quanto aos tipos, pode ser classificado em duas categorias: auditoria contábil e auditoria operacional.

A. Auditoria contábil.

Este tipo de auditoria é normalmente executado por um ou vários auditores independentes, autônomos ou constituídos sob a forma de firmas de auditoria, e busca basicamente evidências sobre a integridade e confiabilidade das informações contidas nos relatórios contábeis, isto é, procura certificar-se de que:

a) as demonstrações contábeis representam adequadamente a posição patrimonial da entidade de suas transações com terceiros;

b) as operações da empresa são realizadas de acordo com políticas internils, legislação vigente e os Princípios Fundamentais da Contabilidade e/ ou critérios normalmente aceitos;

c) os ativos ou valores sob a administração da entidade estão razoavelmente salvaguardados contra fraudes, desvios ou extravios.

Embora a auditoria contábil esteja normalmente associada aos auditores independentes, cujo trabalho visa a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, e a consequente emissão de um parecer sobre elas, é também realizada por auditores internos e governamentais

B. Auditoria operacional.

Segundo Sawyer, a auditoria operacional é definida conforme segue:

"Uma avaliação independente dos diversos controles e operações dentro de uma organização para determinar se as políticas e procedimentos aceitáveis são seguidos, as normas estabelecidas são adequadas, os recursos são usados eficiente e economicamente, e os objetivos da organização são alcançados em essência." (l1)

Dessa forma, pode-se deduzir que uma auditoria operacional, além dos outros aspectos correlacionados com a auditoria contábil, tem sua visão voltada para o futuro e para as melhorias que possam ser implementadas, essencialmente no que concerne a economia, eficiência e eficácia na utilização de recursos da empresa

O uso econômico de recursos corresponde à habilidade em atingir um nível predeterminado de saídas ou desempenho ao menor custo possível; ou seja, se a entidade atingiu ou excedeu o nível orçado de produção a um custo abaixo do previsto, ela estaria utilizando economicamente seus recursos. O uso eficiente de recursos corresponde à habilidade em alcançar um nível mais alto de produção ou performance através de uma alocação racional de custos; ou seja, a empresa tem capacidade para aumentar as saídas ou desempenho sem incorrer em custos adicionais. O uso eficaz de recursos refere-se ao dimensionamento que expressa a capacidade de consecução dos objetivos e metas estabelecidos pela entidade; ou seja, o que importa é o alcance dos resultados previstos pela gerência.

2.2.2.2 - Formas de auditoria

Quanto à forma, um processo de auditoria' pode ser classificado de acordo com: (12)

Convém acrescentar que a auditoria analítica, dentro dessas modalidades de classificação, encontra-se entre aquelas cuja forma está relacionada de acordo com a profundidade dos exames. Isto significa dizer que ela consiste numa verificação minuciosa realizada pelo auditor sobre a estrutura de controle interno estabelecido e mantido pelo cliente, assim como sobre o fluxo de transações realizadas num determinado período e com base no resultado dessa verificação, atribui-se o grau de confiança que os sistemas merecem, bem como se planejam outros procedimentos de auditoria

2.2.2.3 - Distinção entre auditoria contábil e operacional

2.2.3 - As responsabilidades do auditor versus perspectivas do público e usuários das demonstrações contábeis

Há divergências entre o que o público e os usuários das demonstrações contábeis acreditam ser responsabilidade dos auditores e a opinião destes sobre o assunto. Esta divergência vem sendo denominada, mais precisamente, "hiato das perspectivas".

O público e os usuários das demonstrações contábeis acreditam que os auditores deveriam: (13)

• Assumir maior responsabilidade para a detecção e relato de atos ilegais e fraudes
• Melhorar a eficácia da auditoria - isto é, aprimorar a detecção de erros materiais
• Comunicar ao público e aos usuários informações sobre a natureza e resultados do processo de auditoria, incluindo, principalmente, advertência acerca da possibilidade de falência da entidade
• Comunicar-se mais claramente com os comitês de auditoria e outros interessados ou responsáveis através de relatórios contábeis confiáveis.

Do exposto, observa-se que as perspectivas do publico e usuários das demonstrações contábeis frente a estes relatórios atualmente ultrapassam as responsabilidades dos auditores e da opinião de auditoria.

Embora a geração dos dados que constituem as demonstrações contábeis seja de responsabilidade exclusiva da administração da empresa e do contador responsável pela escrituração contábil, segundo as NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade, o Decreto-Lei 486/1969 e o Código Civil Brasileiro de 2002 - Escrituração, os auditores reconhecem que a importância da opinião, expressa em seu parecer ou relatório, habilita-o a exercer considerável influência na elaboração dessas demonstrações e a sugerir recomendações que assegurem uma melhor apresentação das informações nelas contidas.

A responsabilidade do auditor independente é auditar e emitir ... uma opinião positiva ou negativa sobre as demonstrações contábeis de uma entidade.

Todavia, em face das ... exigências do público e dos usuários das informações contábeis, e em decorrência do aumento dos casos de falências, bem como do questionamento do papel do auditor no que tange à detecção de fraudes e erros e, - evidenciação dos problemas encontrados no decorrer do seu exame.

Basicamente, os novos padrões de auditoria editados pelo CFC a partir de 2006 ampliam as responsabilidades do auditor nos seguintes pontos, entre outros:

• Detecção de fraudes e atos ilegais
  • responsabilidade do auditor em detectar e relatar erros e irregularidades; e
  • atos ilegais praticados pela própria administração do cliente.
• Maior efetividade (14) da auditoria
  • consideração da "estrutura do controle interno" numa auditoria das demonstrações contábeis;
  • uso de procedimentos analíticos; e
  • estimativas na auditoria contábil.
• Melhoria nas comunicações do auditor externo
  • relatório sobre demonstrações contábeis; e
  • consideração do auditor sobre a capacidade de uma entidade em continuar a ser vista como algo em movimento (goint-concernt).
• Melhoria nos processos de comunicação interna
  • comunicação da estrutura de controle interno relatando assuntos observados numa auditoria; e
  • comunicação com os comitês de auditoria

É oportuno ressaltar que nos EUA todos esses novos padrões de auditoria estão em vigor para todos os exames efetuados sobre demonstrações contábeis referentes aos exercícios sociais iniciados em ou após 1º de janeiro de 1989.

Na verdade, as novas medidas buscam conquistar a confiança e a respeitabilidade necessárias à atuação do auditor na defesa de interesses dos usuários e na preservação do critério de equidade e justiça, quando da apuração dos resultados operacionais e divulgação da posição econômica e financeira da empresa. Tal confiança e respeitabilidade devem ser preservadas pelo auditor, e a qualquer custo.

Além disso, elas vêm ao encontro do propósito social para o qual serve a moderna auditoria independente, conforme estabelecido pelo FinanciaI Accounting Standards Board (FASB) na Statement of financiaI accouting concepts nº 1, § 16:

"Auditores independentes normalmente examinam ou revisam demonstrações contábeis e possivelmente outras informações visto que aqueles que fornecem e aqueles que usam essas informações consideram a opinião dos auditores independentes como uma forma de aumentar a confiabilidade ou credibilidade da informação." (15)

2.2.4 - Objetivos e fases do processo de auditoria das demonstrações contábeis

De acordo com a SAS nº 1, § 110.01:

"O objetivo principal do exame de demonstrações contábeis pelo auditor independente é a expressão de uma opinião sobre a adequabilidade com que elas apresentam a posição financeira, os resultados operacionais e as modificações na posição patrimonial em conformidade com os princípios contábeis geralmente aceitos." (16)

Há muitas maneiras pelas quais o auditor independente pode expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis da empresa. Normalmente, o relatório em que o auditor expressa sua opinião sobre as demonstrações contábeis apresenta-se sob uma das seguintes formas:

1) uma opinião, pura e simples, comumente denominada relatório breve; ou

2) uma opinião acompanhada de comentários, notas explicativas e outras informações adicionais, comumente denominada relatório longo.

Em qualquer das duas formas, o auditor deverá declarar que os exames foram realizados de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e outros procedimentos julgados necessários de acordo com as circunstâncias.

Ao longo da execução do processo de auditoria, o auditor independente tem em mente a consecução de vários objetivos intermediários, tais como: decidir qual será o tipo de parecer a ser emitido; certificar-se quanto à perfeição, precisão, bem como manutenção dos registros contábeis e validade das transações registradas; determinar a propriedade, utilidade, apresentação das informações, restrições, existência, periodicidade e critérios de avaliação dos ativos; e assegurar-se da existência de controles satisfatórios, razoabilidade, propriedade, registro e apresentação adequada de todos os exigíveis. A intensão de plenamente atingir esses objetivos sugere aos auditores a aplicação de vários procedimentos de auditoria, que os conduzem às normas de auditoria.

A terceira norma do trabalho de campo adotada pelo AICPA, através da SAS nº 1, seção 330.01, fixa quatro condições gerais necessárias para a acumulação de evidências:

Comprovação hábil suficiente deve ser obtida através de inspeção, observação, investigação e confirmação, para proporcionar uma base razoável para uma opinião relativa às demonstrações contábeis sob exame. (17)

Esses processos de obtenção de provas consistentes impõem ao auditor o desempenho das seguintes tarefas: (18)

1. Obtenção de conhecimento preliminar dos negócios e documentação do sistema contábil do cliente, assim como considerar os diversos fatores que possam influenciar a estratégia de auditoria

2. Planejamento de uma estratégia de auditoria eficiente e eficaz

3. Avaliação preliminar do sistema de controle interno contábil sobre o qual o auditor pretende confiar

4. Realização dê testes de concordância com os controles contábeis sobre os quais o auditor deseja depositar confiança

5. Realização de testes substantivos

6. Relatório sobre as demonstrações c0l1tábeis.

Fonte: Defliese, Philip L. et alii. op.cit. p. 204