início > contabilidade Ano XX - 25 de maio de 2019



QR - Mobile Link
INTRODUÇÃO - AUDITORIA ANALÍTICA

AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS

CAPÍTULO 1 - INTRODUÇÃO

(Revisado em 28-05-2018)

1.1 -Definição do problema

Avanços contínuos na estrutura conceitual básica da contabilidade, bem como nas ferramentas e nas técnicas de auditoria, têm sido observados por todos os profissionais desta área ao longo do tempo.

"A contabilidade é o processo de fornecimento das informações referentes, primordialmente, às atividades financeiras das entidades econômicas, de modo que quem se utiliza dessas informações seja capaz de tomar decisões sobre as entidades."(1)

(1) Cook, John W. & Winkle, Gary M. Auditoria: filosofia e técnica. Trad. Sonia Schwartz; rev. téc. Wilson Grejo. São Paulo, Saraiva, 1983. p. 1

NOTA DO COSIFE:

No Brasil, num esforço para promover o avanço técnico e cientifico na esfera da contabilidade pública e privada, especialmente na área da Auditoria Independente, o CFC - Conselho Federal de Contabilidade criou o CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis para providenciar a convergência das nossas normas à Normas Internacionais de Contabilidade (IAS), expedidas pelo IASB - Comitê das Normas Internacionais de Contabilidade (sediado em Londres - Inglaterra). Para esta função, o CFC firmou convênios de mútua ajuda na elaboração de normas de contabilidade com o IASB e na área da Auditoria com a IFAC (International Federation of Accountants = Federação Internacional de Contadores) que expede a ISA - Internacional Standards on Auditing (Norma Internacional sobre Auditoria).

Porém, alguns órgãos públicos, especialmente o Banco Central do Brasil, ainda teimam em não aceitar as normas expedidas pelo CFC. Os Lobistas dos detentores do Grande Capital especulativo conseguiram colocar na Lei 11.941/2009, obviamente inconstitucional, um artigo proibindo que as instituições por aquele órgão público autorizadas funcionar possam utilizar as normas expedidas pelo CFC e pela CVM - Comissão de Valores Mobiliários. No artigo 61 da Lei 11.941/2009 lê-se:

Art. 61. A escrituração de que trata o art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, quando realizada por instituições financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, inclusive as constituídas na forma de companhia aberta, deve observar as disposições da Lei nº 4.595, de 31 de dezembro de 1964, e os atos normativos dela decorrentes.

Os dirigentes do Banco Central do Brasil alegam que o sistema financeiro internacional segue a Regras expedidas pelo Comitê de Supervisão Bancária da Basileia - Suíça.

Veja o texto denominado As Inócuas Regras do Comitê de Supervisão Bancária.

O desenvolvimento das ferramentas e técnicas de auditoria tem ocorrido geralmente conectado à crescente complexidade e quantidade de transações, bem como ao consequente desenvolvimento do sistema de processamento desses dados.

Por conseguinte, abriram-se novos caminhos para o aprimoramento do processo de auditoria, através do aparecimento de modernos instrumentos de análise dos dados e respectivos documentos, vislumbrando-se, inclusive, a possibilidade de aplicá-los em ambientes de processamento eletrônico de dados.

Os usuários das informações geradas pela contabilidade, principalmente os externos, confiam nos auditores independentes para que estes assegurem, através de seu parecer, a adequabilidade dos dados fornecidos nas demonstrações contábeis tradicionais. Este parecer deverá estar fundamentado em provas consistentes, indispensáveis para que o auditor conheça suficientemente bem as afirmações que nele fizer.

NOTA DO COSIFE:

A confiança nos Auditores Independentes ficou enormemente abalada depois que foram descobertas as fraudes contra investidores ocorridas especialmente nos Estados Unidos da América.

Apesar dos esforços despendidos pelas entidades privadas norte-americanas, incumbidas de autorregular as normas de contabilidade e de auditoria, tal esforço não teve sucesso porque a legislação daquele País não era suficientemente forte para punir os infratores, razão pela qual em 2002 foi sancionado o SOX - Sarbanes-Oxley Act.

Torna-se importante dizer que a Lei 7.492/1986 (Lei do Colarinho Branco) foi sancionada 16 anos antes do SOX, especialmente para punição dos crimes praticados através do Sistema Financeiro, com ênfase ao combate às fraudes cambiais e à consequente Evasão de Divisas (Reservas Monetárias).

Com a mesma finalidade de combater fraudes empresariais (sonegação fiscal) foram sancionadas outras Leis:

  1. A Lei 8.021/1990 e o artigo 19 da Lei 8.88/1990 (extinguiram as operações ao portador e a emissão de títulos ao portador), a Lei 8.137/1991 (para combate aos crimes contra a ordem econômica e tributária)
  2. O artigo 64 da Lei 8.383/1991 (para combate à contas correntes bancárias "fantasmas" = em nome de testas de ferro ou "laranjas")
  3. A Lei 9.613/1998 (para Combate à Lavagem de Dinheiro e à Blindagem Fiscal e Patrimonial em Paraísos Fiscais por intermédio do sistema financeiro)
  4. A Lei Complementar 104/2001 (de Flexibilização do Sigilo Fiscal ou Lei Contra a Elisão Fiscal)
  5. A Lei Complementar 105/2001 (de Flexibilização do Sigilo Bancário para combate aos sonegadores de tributos que atuavam no sistema financeiro).

Em razão da conivência de auditores com a prática de tais fraudes e crimes, pelo menos uma das maiores empresas de auditoria norte-americanas fechou suas portas (Arthur Andersen) e outras ficaram no "fio da navalha", dada a nítida negligência. Desse modo ficou famosa a chamada de Contabilidade Criativa utilizada pelas maiores empresas estadunidenses de capital aberto.

Sobre esse tema, veja o texto de 1996, distribuído em cursos ministrados na ESAF - Escola de Administração Fazendária pelo coordenador do COSIFE, intitulado A Fiscalização Ineficiente e os Números Mágicos.

Veja ainda o texto sobre a Manipulação de Resultados nas Demonstrações Contábeis pelo Lehman Brothers que culminou na Crise Mundial de 2008.

Ou seja, a teoria imposta pela autorregulação norte-americana, na prática é outra. Aquele país transformou-se na pátria do Capitalismo Bandido dos Barões Ladrões.

A obtenção desse conhecimento necessário à apuração das irregularidades cometidas por executivos e acionistas controladores das empresas de capital aberto (principalmente) requer que o auditor examine a estrutura de controle interno - sistema contábil, ambiente de controle e procedimentos de controle - inspecionando documentos e bens, portanto, reunindo elementos comprobatórios mediante a aplicação de um conjunto de procedimentos de auditoria, dentre os quais destaca-se a auditoria analítica.

NOTA DO COSIFE:

Em casos especiais, principalmente quando a empresa já enfrenta ações judiciais ou está em regime especial, tal como, liquidação judicial ou falência, intervenção ou liquidação extrajudicial, o trabalho de averiguação deve ser feito pelo Perito Contador, de conformidade com o roteiro de pesquisa e estudo sobre Contabilidade Forense.

Nestes casos, a elaboração de fluxogramas para identificação das rotinas administrativas, financeiras e operacionais relativas às eventuais irregularidades encontradas vai facilitar o entendimento por pessoas que não estiveram participando das apurações.

Embora não existam procedimentos padronizados, devido às características peculiares de cada empresa examinada, as normas de auditoria [baixadas pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade (ISA/IFAC) que vigoram desde 2010] orientam os auditores na execução de seus exames e na preparação de seus relatórios.

NOTA DO COSIFE:

As atuais NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade, convergidas às Normas Internacionais oferecem os meios para que seja feita a mais perfeita contabilização de todas as principais operações empresariais e bancárias.

Por sua vez, as normas de auditoria externa e interna, baixadas pelo CFC com base nas elaboradas por IFAC, estão perfeitamente atualizadas em relação aos problemas observados principalmente nos Estados Unidos da América até o final do ano de 2010, de forma que os auditores passaram a ter noção prática dos ricos que correm diante de sua má atuação, que era comum no passado.

Diante do relato do autor da dissertação ora comentada, podemos perceber que no início da década de 1990, as empresas de auditoria independente não se preocupavam em uniformizar procedimentos. Seus Pareceres eram emitidos apenas para cumprimento de obrigações legais ou regulamentares, sem a menor preocupação com as eventuais perdas dos usuários externos das Demonstrações Contábeis elaboradas com base nos "Números Mágicos" da Contabilidade Criativa (fraudulenta) praticada pela quase totalidade das empresas de capital aberto e especialmente pelas instituições do sistema financeiro. Por isso, volta e meia os banqueiros estão quebrados e precisam de ajudas financeiras governamentais.

Pelo menos um dos presidentes de uma das grandes empresas de auditoria estadunidense, que tiveram sua atuação no sistema financeiro brasileiro questionada pelo coordenador deste COSIFE quando era auditor do Banco Central, mostrou-se displicente ao dizer que não poderia emitir Parecer contrário à empresa que o contratou.

Em resposta, o auditor do BACEN disse que ele só foi contratado pela empresa por exigência legal e regulamentar do Banco Central e que, segundo as Normas Básicas do COSIF - Plano de Contas das Instituições do SFN, ele tinha a obrigação de remeter à aquela autarquia federal os relatórios com as eventuais irregularidades encontradas. O fato de não ter remetido os relatórios, o colocava como cúmplice dos atos irregulares, alguns deles criminosos, que foram descobertos pela fiscalização daquela autarquia federal.

Veja o texto sobre a Revisão Externa de Qualidade pelos Pares que era feita gratuitamente pelos Auditores contratados por concurso público pelo Banco Central do Brasil. Este fato foi relatado no texto História da Legislação sobre Contabilidade no Brasil.

Para que a atuação dos auditores independentes seja controlada, mediante a avaliação da qualidade por outros auditores, foi expedida a NBC-PA-03 - Revisão Externa de Qualidade pelos Pares.

Contribuindo para um melhor trabalho do Contador, do Auditor e do Perito, este COSIFE oferece uma infinidade de exemplos de fraudes praticadas pelas empresas, seus executivos e controladores, por intermédio do sistema financeiro brasileiro e internacional, especialmente com a utilização de paraísos fiscais.

Ao emitir sua opinião, o auditor independente oferece aos usuários das demonstrações contábeis razoável segurança de que as informações nelas divulgadas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da entidade, e que elas são preparadas em conformidade com os princípios e as normas de contabilidade, guardando uniformidade em relação ao exercício imediatamente anterior. Isto impõe ao auditor a consideração adequada sobre os riscos assumidos neste processo, os quais precisam ser bem dimensionados.

As técnicas de auditoria analítica caracterizam-se por possibilitarem a determinação da eficiência e eficácia (2) do sistema contábil e dos controles internos relacionados e, em consequência disso, determinam com precisão a natureza, período oportuno e extensão dos procedimentos de auditoria das demonstrações contábeis.

(2) Deve-se entender eficiência e eficácia como conceitos independentes. Define-se eficiência como o  relacionamento ótimo entre insumo e produto; a utilização de menos insumos para obter uma dada informação  (produto) implica maior eficiência. Eficácia é definida como a consecução dos objetivos predeterminados  (Horngren, 1985, p. 138)

Além disso, permitem a formação de sugestões mais valiosas, visando a melhoria do sistema do cliente.

Apesar das vantagens decorrentes da aplicação das técnicas de auditoria analítica, acredita-se que todo o seu potencial não esteja sendo utilizado pelos auditores independentes. A explicação para isto fundamenta-se na falta de um melhor entendimento do que seja a auditoria analítica, em que consiste a sua aplicação metodológica e o grau de confiabilidade que suas técnicas podem propiciar.

Segundo, Sá e Sá:

"A auditoria analítica é menos empregada na prática, não só pelo seu alto custo, como também pelo que exige para a sua execução. Entretanto, só a auditoria analítica pode dar a absoluta certeza da exatidão dos registros porque desce a todos os detalhes."(3)

(3) Sá, Antonio Lopes de & Sá, Ana Maria Lopes de. Dicionário de contabilidade. 7. ed. São Paulo, Atlas, 1983. p. 32

NOTA DO COSIFE:

Torna-se importante acrescentar que Auditoria Analítica pode ser empregada de várias formas, além de se resumir à  esfera contábil das operações efetuadas pelas entidades juridicamente constituídas.

A Auditoria Analítica pode ser empregada para:

  • Definir os segmentos hierárquicos reinantes nas entidades, no sentido de reduzir custos operacionais que possam ser evitados. Um exemplo estaria ligado à Contabilidade de Custos, mediante a análise das receitas versus os custos e as despesas de cada setor, seção, divisão, departamento, filial, etc...; muitos dos segmentos operacionais das empresas são deficitários, porém, não são descobertos por falta de uma análise setorial.
  • Definir as rotinas das operações financeiras executadas em razão das aplicações do Fluxo de Caixa em títulos e outros valores mobiliários ou na obtenção de capital de giro, que processa mediante a Contabilidade Financeira
  • Definir como são efetuadas efetuadas todas as operações, negócios ou aplicações nos mercados financeiros e de capitais, conforme tem feito o COSIFE quando versa sobre operações complexas e especialmente fraudulentas.
  • Na esfera da Contabilidade Gerencial, serem elaborados os fluxogramas administrativos mais importantes, especialmente daquelas decisões que não são rotineiras.
  • Elaborar fluxograma de participações societárias com a finalidade de elaboração das Demonstrações Contábeis Consolidadas.
  • As Empresas de Auditoria, que também podem ter fluxogramas sobre determinadas rotinas mais complexas, que não sejam utilizadas em todas as entidades, por exemplo, aquelas relativas ao que é praticado na Contabilidade Forense.

Em função desses fatores identificados pela auditoria analítica, e levando-se em conta a carência de pesquisas sobre o assunto no Brasil, antes da existência do COSIFE, que foi inaugurado no início de 1999, entendeu-se ser oportuna a realização deste trabalho.

1.2 - Importância do estudo

Os efeitos de mudanças rápidas e de longo alcance não podem ser ignorados em face do crescimento econômico e do consequente aumento de complexidade, em tamanho e diversificação, das operações da empresa moderna. Além disso, a adesão à tecnologia informatizada - ou seja, aos sistemas de processamento eletrônico de dados - tornou-se uma necessidade imperiosa para as organizações de negócios. Por conseguinte, os sistemas de contabilidade estão se tornando cada vez mais complexos e as características dos sistemas de controle interno mais sofisticadas. Estes fatores exigem um constante aprimoramento e desenvolvimento das técnicas de auditoria.

Estas foram também as razões que levaram Skinner e Anderson a fazerem as seguintes afirmações: (4)

1. Por maior que seja o cuidado empregado pelo auditor no estabelecimento dos montantes do ativo líquido num dado momento não se pode ter certeza do que deveria existir, salvo se confiarmos na exatidão dos registros contábeis.

2. Embora os alvos líquidos devam ser avaliados segundo um .critério de empresa em funcionamento, é impossível determinar a avaliação apropriada sem confiar muito substancialmente nos registros contábeis.

3. Quando, como frequentemente ocorre, é desejável distribuir a carga de trabalho e verificam-se alguns ativos em uma data diferente da data da demonstração contábil, faz-se ainda mais necessário a confiança na precisão contábil.

4. Finalmente, a precisão dos componentes individuais da demonstração do resultado do exercício não pode ser determinada simplesmente pela verificação dos ativos líquidos no princípio e no fim do ano.

(4) Skinner, R.M. & Anderson, R.J. Analyticcal auditing: an outtine lhe Flow Charl approach 10 audits. Toronto, Sr. Isaac Pitmam (Canada), 1966, p. 6-7

Com base nessas afirmações, pode-se deduzir que as técnicas de auditoria analítica revestem-se da maior importância para um processo de auditoria, pois ajudam o auditor a compreender os dados contábeis e a determinar a probabilidade de o sistema produzir informações contábeis dignas de confiança, mediante o conhecimento do funcionamento dos sistemas de informações do cliente que as produziram.

Neste sentido, Cook e Winkle destacam os seguintes fatores que demonstram a importância de uma compreensão mais profunda dos dados contábeis do cliente e dos sistemas de informações que os produzem: (5)

1. A possível falta de um roteiro de auditoria que um auditor possa usar para localizar documentos originais e reconstruir transações. Na medida em que faltar esse roteiro, o auditor terá de se apoiar mais e mais no sistema de informações do cliente.

2. O aumento drástico do número de transações submetidas a exame. À medida que cresce o número de transações, individualmente, torna-se mais difícil o auditor examinar um número representativo das mesmas e, ao mesmo tempo, manter o exame dentro de limites razoáveis de tempo e custo. A fim de superar essa dificuldade, os auditores ( ... ) terão de se fundamentar mais na avaliação que fizerem dos sistemas e controles do cliente do que no teste detalhado de transações individuais

3. As conclusões dos especialistas em sistemas, a respeito da importância da análise de sistemas para a função de auditoria.

4. O público, alguns tribunais, as entidades normativas e outros parecem exigir mais segurança dos auditores. ( ...) Se os auditores quiserem corresponder à expectativa geral de maior segurança a respeito das demonstrações contábeis por eles examinadas, precisam conhecer muito mais perfeitamente os dados constantes dessas demonstrações e as fontes de onde eles provêm.

5. O ambiente dos negócios, encontrado cada vez mais complexo e sofisticado à medida que crescem as entidades de negócios, as transações tendem a se tornar mais complexas e sofisticadas. Cada vez mais os auditores têm de enfrentar situações de uma complexidade desnorteante e que apresentam ainda sutilezas difíceis de captar. Para enfrentar e vencer esse desafio, os auditores necessitam de uma compreensão mais perfeita e completa do ambiente onde se criam os dados.

(5) Na medida em que se verificam a diversificação da produção e o aumento do número de transações das empresas, bem como a sofisticação dos meios de escrituração, torna-se mais patente a necessidade de uma compreensão minuciosa e mais profunda, por parte dos auditores, das informações e dos dados gerados pelos sistemas contábeis do cliente

(5) Cook, John W. & Winklc, Gary M. op.cit. p. 277-8

NOTA DO COSIFE:

Todas as rotinas que nascem em função do desenvolvimento de novas tecnologias administrativas e operacionais, inclusive na informática e nas telecomunicações para transmissão e processamento de dados, devem ter fluxogramas explicativos para que os mais novos auditores possam usá-los.

Observe que os escritores citados mostraram preocupação com os negócios executados pelas empresas e pelas demais entidades com ou sem fins lucrativos. Porém, a maioria dos autores, e também dos professores universitários, estão mais preocupados com as formalidades da contabilidade.

As fraudes empresariais ocorridas no âmbito do sistema financeiro passaram a ser descobertas, principalmente no Brasil depois que o Banco Central criou o quadro de auditores em 1976 (definitivamente extinto a partir de 1997).

Então, apesar do rígido sigilo bancário vigente até janeiro de 2001, algumas dessas fraudes foram denunciadas à Receita Federal e ao MPF - Ministério Público Federal. A partir da década de 1990 muitas delas tornaram-se públicas, o que facilitou a descoberta de muitas outras ocorrências, principalmente com a utilização de Paraísos Fiscais. Porém, muitos dos auditores independentes continuaram a realizar aquela quase infrutífera rotina de apenas examinar as formalidades contábeis.

Conforme já foi mencionado até aqui, o simples exame das formalidades da escrituração contábil nada desvenda. Era o que faziam os Monitores de Câmbio do Banco Central. Desse modo, as fraudes cambiais, como a Evasão de Divisas, aconteciam livremente porque a documentação do dinheiro remetido era perfeitamente preenchida. O problema estava na origem do dinheiro remetido. Então, os dirigentes do BACEN escreveram numa cartilha em novembro de 1993 que aquele era um problema Fiscal e Não Cambial.

Pergunta-se: Como a Receita Federal iria combater a sonegação fiscal, se as irregularidades não eram denunciadas pelo órgão incumbido de fiscalizar as operações de câmbio?

As denúncias deviam ser efetuadas com base no artigo 7º da Lei 4.729/1965 (Lei de Sonegação Fiscal) e com base na Lei 7.492/1986 (Lei do Colarinho Branco), que tratava também das fraudes cambiais, entre elas, a Evasão de Divisas.

Como muitas importações e exportações também geravam sonegação fiscal em razão do subfaturamento e também do superfaturamento das importações e do subfaturamento das exportações, na década de 1990 foi sancionada a Lei 9.430/1996 que versa sobre os Preços de Transferência.

Todas essas rotinas criminosas precisam ser catalogadas pela Auditoria Analítica para que os auditores novatos tenham condições de descobrir os atos e fatos danosos não somente para os investidores (acionistas minoritários das companhias abertas) como também para o governo (a Nação, o Povo).

Em virtude dos aspectos expostos anteriormente, a relevância desta pesquisa concentra-se na utilidade das técnicas de auditoria analítica para o auditor aumentar a sua eficiência e eficácia na detecção de áreas do sistema com deficiências, bem como daquelas áreas nas quais podem ser introduzidas melhorias, com o fim de prevenir ou detectar a ocorrência de erros e irregularidades nas demonstrações contábeis examinadas. Por conseguinte, ele terá as evidências necessárias para planejar a natureza, período oportuno e extensão de outros procedimentos de auditoria daquelas demonstrações. Isto, além de facilitar a realização de um exame de melhor qualidade, por parte do auditor, possibilita maior segurança e, em consequência, oferece mais garantia para os usuários das informações contábeis.

1.3 - Objetivos da pesquisa

O presente estudo tem por objetivos:

1. Descrever e levantar discussões sobre as técnicas de auditoria analítica utilizadas pelas empresas de auditoria no Brasil, bem como observar se há diferença na utilização dessas técnicas, pelo fato de serem elas de origem nacional ou estrangeira

2. Suprir, sem a pretensão de esgotar, uma lacuna observada no cenário brasileiro, no que diz respeito à carência de estudos empíricos sobre as técnicas de auditoria analítica, objetivando-se identificar o grau ele utilização dessas técnicas pelas firmas de auditoria e as principais problemáticas que possivelmente têm influenciado a aplicação das mesmas. Assim, procurou-se chamar a atenção da comunidade acadêmica, profissional e empresarial sobre as vantagens que a adoção dessas técnicas pode trazer ao auditor e aos usuários das demonstrações contábeis examinadas

3. Explorar a relação existente entre a. literatura sobre as técnicas de auditoria analítica e as atuais práticas adotadas pelas firmas de auditoria no Brasil, no processo de avaliação do sistema contábil e controles internos. relacionados

1.4 - Delimitação do campo de estudo

O campo de ação desta pesquisa está restrito à obtenção de informações sobre as técnicas de auditoria analítica utilizadas pelas empresas de auditoria independente, com sede ou filial na Cidade do Rio de Janeiro, numa auditoria contábil que tenha por objetivo a emissão de uma opinião sobre a precisão das informações contidas nas demonstrações contábeis e sua adequabilidade em relação aos Princípios de Contabilidade. (6)

(6) Princípios Fundamentais de Contabilidade - Denominação dada aos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA), pela Resolução CFC 530, de 23/10/81, do Conselho Federal de Contabilidade - CFC

NOTA DO COSIFE:

A Resolução CFC 530/1981 foi REVOGADA pela Resolução CFC 750/1993 (3 anos depois de elaborada a presente dissertação de Mestrado). Esta última foi modificada pela Resolução CFC 1.282/2010 que alterou a denominação para PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE em razão da conversão feita à Normas Internacionais de Contabilidade, baixadas pelo IASB - Internacional Accountants Standards Board.

A denominação traduzida para o português brasileiro como "Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA)" é utilizada apenas nos Estados Unidos da América, porque lá não existe uma uniformidade desses padrões de contabilidade, visto que são desenvolvidos por entidades privadas.

O mais aproveitável, vindo dos Estados Unidos, que pode usado para melhorar a atuação dos auditores independentes brasileiros, está em tomar conhecimento das práticas condenáveis das empresas daquele país do "Capitalismo Bandido dos Barões Ladrões".


(...)

Quer ver mais! Assine o Cosif Eletrônico.