AS SOCIEDADES COMERCIAIS NOS PARAÍSOS FISCAIS

PARTE 3: ELISÃO FISCAL OBJETIVA E SUBJETIVA

São Paulo, Escrito no ano 2000 (Revisado em 13/03/2024)

Sonegação Fiscal - Lavagem de Dinheiro - Elisão Fiscal - Planejamento Tributário Ilegal - Fraude Cambial - Evasão de Divisas - Reservas Monetárias.

1. ELISÃO FISCAL SUBJETIVA
   1. Fraude ao domicílio da pessoa singular
   2. Fraude ao domínio das pessoas coletivas: "treaty shopping" e abuso das convenções
2. ELISÃO FISCAL OBJETIVA
   1. Elisão fiscal objetiva por divisão, acumulação e transferência de rendimentos
   2. Acumulação de rendimentos e desconsideração da personalidade jurídica
3. A REAÇÃO À FRAUDE E À LEI FISCAL INTERNACIONAL
4. CONCLUSÃO
5. BIBLIOGRAFIA

Coletânea por Américo G Parada Fº - Contador - Coordenador deste COSIFE

AS SOCIEDADES COMERCIAIS NOS PARAÍSOS FISCAIS

Trabalho apresentado na disciplina de direito comercial II, no 4º período, na faculdade de direito de Curitiba, pelos acadêmicos do curso de direito

Autores: Fernando Freire, Giovana Harue Jojima Tavarnaro, Guilherme Dilucca, Isabela Abelardino, João Eloi Olenike

Curitiba Maio/2000

1. ELISÃO FISCAL SUBJETIVA

1. Fraude ao domicílio da pessoa singular
2. Fraude ao domínio das pessoas coletivas: "treaty shopping" e abuso das convenções

A elisão fiscal subjetiva opera, através dos elementos de conexão subjetivos, tais como a residência ou domicílio do sujeito passivo.

1.1. Fraude ao domicílio da pessoa singular

É o que sucede quando uma pessoa singular, para escapar à tributação elevada do seu país de residência, transfere o seu domicílio para país de tributação mais reduzida. Certas legislações tentam coibir as práticas de expatriação fiscal, mantendo a tributação baseada no seu domicílio originário por um certo período de tempo, como se existisse um "direito de seqüela". Um exemplo clássico de expatriação fiscal consiste na transferência de domicílio de países de forte tributação para a Suíça.

Certos ordenamentos jurídicos determinam, como cláusula anti-abuso, a permanência do estatuto de residente, para a generalidade ou apenas para certos efeitos fiscais, ainda que o contribuinte tenha transferido o seu domicílio para o estrangeiro (domicílio alargado), como por exemplo, a Holanda e Inglaterra.

Na Alemanha, desde que o sujeito:

1. resida num país de baixa tributação (mais do que um terço mais baixa que na Alemanha);
2. tenha estado sujeito a responsabilidade fiscal ilimitada pelo menos em cinco dos dez anos anteriores à emigração;
3. tenha tido a cidadania alemã ao longo desses cinco anos; e
4. mantenha interesses econômicos substanciais na Alemanha. É a figura da "responsabilidade fiscal alargada".

1.2. Fraude ao domínio das pessoas coletivas: "treaty shopping" e abuso das convenções

Também o domicílio das pessoas coletivas (a sua sede estatuária, direção efetiva ou país de incorporação) pode ser escolhido ou deslocalizado com o propósito exclusivo de atrair a aplicação de regime tributário mais favorável. Tendo presente que os tratados contra a dupla tributação se aplicam às pessoas que sejam residentes dos Estados contratantes, a residência num desses Estados pode ser obtida com o propósito exclusivo de aproveitar o regime mais favorável de um tratado que, de outro modo, não abrangeria a entidade em causa. Fala-se em tal caso da treaty shopping, de uso impróprio ou de abuso das convenções.

A reação contra as práticas de treaty shopping têm-se manifestado, a nível internacional, pela inclusão, em certos tratados, de cláusula que limita a sua aplicação à hipótese de a pessoa residente ser necessariamente o beneficiário efetivo do rendimento, excluindo assim do seu âmbito moninees, agentes ou conduit companies, ou seja, entidades que sejam meros canais de retransmissão de rendimentos, sem outro objeto real.

Os Comentários da OCDE — na versão revista em 1992 — sugerem aos Estados membros uma pluralidade de cláusulas alternativas tendentes a contrariar as práticas de uso impróprio dos tratados através de conduit companies. Tais cláusulas podem consistir em:

Reservar a aplicação dos tratados às sociedades que sejam controladas direta ou indiretamente por residentes do Estado:

1. em causa (look-through approach);
2. em excluir expressamente do âmbito de aplicação dos tratados certos tipos de sociedades que, de acordo com as leis internas, gozem de estatuto similar ao dos não-residentes; e

Condicionar a aplicação das cláusulas do tratado que concedem inserções ou reduções de imposto num dos Estados ao fato de o rendimento:

1. em causa estar efetivamente sujeito a tributação no outro Estado (subject-to-tax approach);
2. em excluir a aplicação de cláusulas do tratado que concedam a inserção ou redução de imposto a sociedades residentes nesse Estado.

Os mesmos Comentários sugerem, no entanto, a atenuação do rigor das cláusulas atrás referidas de modo a não penalizar casos de boa fé, nomeadamente na hipóteses em que as operações forem motivadas preponderantemente por razões econômicas substanciais e não para obter benefícios do tratado.

No plano interno, determinadas legislações tipificam certos negócios fiscalmente menos onerosos, denominando-os genericamente, ainda que de maneira imprópria, de abuso de convenções fiscais internacionais, com o propósito de submetê-los a uma especial disciplina preventiva ou repressiva.

O abuso surge caracterizado, nessas legislações — de que a Suíça é paradigma — pela ocorrência simultânea de dois requisitos: as sociedades em causa terem no exterior a fonte principal dos seus rendimentos e não distribuírem dividendos de forma habitual, antes deixarem acumular os lucros no seu patrimônio.

A idéia central desses regimes traduz-se em evitar que uma parte apreciável das receitas exoneradas em virtude da convenção, saia de novo da sociedade a título de custo ou despesa dedutível, não se integrando como elemento do lucro tributável. Verificando-se o abuso, o fisco suíço procede à cobrança, por conta do Estado estrangeiro em questão, do imposto sobre as receitas "indevidamente" exoneradas.

2. ELISÃO FISCAL OBJETIVA

1. Elisão fiscal objetiva por divisão, acumulação e transferência de rendimentos
2. Acumulação de rendimentos e desconsideração da personalidade jurídica

2.1. Elisão fiscal objetiva por divisão, acumulação e transferência de rendimentos

A elisão fiscal objetiva concretiza-se através do elemento objetivo da norma de conflitos, fundamentalmente a "fonte de produção" do rendimento, visando impedir a sua configuração jurídica ou imputá-la, total ou parcialmente, a território de regime fiscal mais favorável.

A elisão fiscal objetiva pode distinguir-se em várias espécies, consoante o objetivo do contribuinte em influenciar o elemento de conexão em causa:

1. dividir o rendimento, distribuindo-o enter territórios fiscais distintos;
2. acumular o rendimento em território fiscalmente mais favorável;
3. transferir o rendimento de um para outro ordenamento menos oneroso.

A divisão do rendimento opera-se através da prática pela qual se procura criar elementos de conexão que permitam a sua imputação a diversos territórios, elementos de conexão sem os quais os rendimentos seriam imputados a um único ordenamento.

A acumulação de rendimentos opera-se pela via de constituição de uma sociedade-base em países de fiscalidade privilegiada, com o objetivo de nela concentrar os lucros do grupo, de modo a diferir a tributação no país de domicílio dos sócios (pessoas singulares ou coletivas), para o momento em que os lucros lhes forem distribuídos.

2.2. Acumulação de rendimentos e desconsideração da personalidade jurídica

É sobretudo contra a prática de acumulação de rendimentos que se dirigem as legislações para prevenir a reprimir, unilateralmente, o "abuso dos paraísos fiscais".

O movimento iniciou-se nos Estados Unidos, em 1934, com a legislação que autorizou a tributação das foreign persoanl holding companies. Mas foi em 1962 que o Congresso veio dificultar fortemente a utilização, por cidadãos norte-americanos, da generalidade das vantagens que oferecem os trusts e companhias dos países de baixa tributação.

A tendência alastrou-se aos países da Comunidade Econômica Européia. Medidas análogas foram posteriormente adotadas pela França, Bélgica, e Reino Unido.

As medidas adotadas traduzem-se essencialmente em, por ficção legal, "desconsiderar" a personalidade jurídica das sociedades cuja constituição ou funcionamento tenha sido ou seja inspirada predominantemente por razões de ordem fiscal, em termos de permitir a tributação dos respectivos sócios, sem aguardar necessariamente pelo momento da distribuição dos lucros entretanto acumulados. Assim sendo, os acionistas poderão ser tributados independentemente da distribuição do lucro, isto é, por lucros que juridicamente ainda se inserem na titularidade da sociedade, cuja personalidade é assim "desconsiderada" para efeitos fiscais.

Providência de certo modo análoga é a constante da lei alemã relativamente às fundações familiares (familienstifrungen) com sede e administração no estrangeiro e que sejam detidas em mais de 50% pelo fundador e seus familiares. Também este últimos, residentes na Alemanha, podem ser aí tributados mesmo por rendimento não distribuídos.

Também a lei francesa (artigo 209º B do Code Géneral des Impóts) permite tributar na França os lucros realizados pelas subsidiárias (mas não pelas sucursais) estabelecidas em países de regime fiscal privilegiado. Atitude semelhante foi adotada pela legislação do Reino Unido.

Na mesma linha de orientação se inserem algumas disposições da já mencionada lei suíça de 14 de dezembro de 1962, referente aos chamados "abusos de convenções fiscais" . Trata-se aqui de evitar que as vantagens decorrentes de uma convenção contra a dupla tributação sejam aproveitas por pessoas que, em princípio, estariam fora do círculo dos seus destinatários, mas que "abusivamente" criaram condições formais para que ela lhes fosse aplicável. Tais condições traduzem-se na criação de um "diafragma", cuja razão de ser não tem qualquer fundo substancial, antes obedeceu ao propósito de auferir vantagens fiscais: se tal diafragma consiste num fiduciário ou numa fundação familiar, o abuso presume-se iuris et de iuris, se trata de sociedade, apenas se configura o abuso caso se verifique uma condição suplementar, a não distribuição dos "lucros adequados". A ocorrência de abuso dá ao Fisco suíço o direito de ignorar a personalidade jurídica, mas exclusivamente para o efeito de lhe recusar as vantagens da convenção, ficando assim intacta para os demais efeitos de direito.

Em todos estes regimes revelados pelo direito comparado, a lei permite ignorar o intermediário formal representado pela pessoa coletiva (na terminologia anglo-saxônica — ou penetrando — na terminologia alemã — na personalidade jurídica da sociedade), para atingir diretamente os seus sócios. Na verdade, sendo a personalidade jurídica uma criação do direito, um simples instrumento de prossecução coletiva dos interesses dos sócios, como agudamente o revelou ASCARELLI, tal criação só deve ser consagrada e respeitada na medida em que ela não se revelar, em si mesma, anti-jurídica. E, sendo a personalidade jurídica realidade meramente instrumental, não repugna que ela seja considerada para certos fins e desconsiderada para outro ou outros.

Todavia, o superamento da personalidade jurídica como técnica de combate à elisão fiscal internacional só é possível nos ordenamentos — com o norte-americano, o alemão, o suíço, o francês e o inglês — que contenham disposições que especificamente o autorizem. Nos demais, a questão deverá se resolvida à luz das regras do direito interno que eventualmente delimitem a liberdade de utilização dos instrumentos facultados pelo direito com o fim de minorar o ônus fiscal.

3. A REAÇÃO À FRAUDE E À LEI FISCAL INTERNACIONAL

É pertinente ao tema abordado uma análise sobre a postura dos diversos ordenamentos jurídicos em relação ao chamado comportamento " elisivo" das empresas em relação às suas respectivas leis fiscais, isto é, cabe aqui verificar a reação dos ordenamentos jurídicos cujas normas tiveram sua aplicação frustrada e, até, pela proximidade com o tema, de forma mais específica, as normas jurídicas tributárias.

Tal como sucede com o Direito Internacional Privado, o objetivo pretendido é tornar ineficazes, ou inoponíveis, face a um determinado ordenamento, os atos em que se traduz tal comportamento, só que o Direito Tributário Internacional não cuida do valor jurídico dos atos na esfera das relações entre os particulares, mas tão somente da sua relevância para efeitos estritamente fiscais.

É certo que alguns atos ou operações podem ser inválidos perante o Direito Privado, em razão de simulação. Em tais casos, também a generalidade dos ordenamentos jurídicos reconhece ao Fisco a faculdade de ver reconhecida a nulidade desses atos e, por consequência, restaurada a realidade que visam encobrir.

Ocorre, porém, que nos comportamentos elisivos não ocorre, em geral, a figura da simulação, pois as partes pretendem exatamente aquilo que ostensivamente realizaram, não existindo qualquer divergência entre a vontade real e a vontade declarada.Só que o resultado que realmente pretendem redunda numa economia de imposto obtida mediante atos, ou conjunto de atos, em si mesmo válidos, mas reputados ardilosos, engenhosos, indiretos, obliquos ou abusivos.

A prevenção da elisão fiscal internacional opera-se em regra por via legislativa: e isto, seja pela própria formulação legal do elemento de conexão em termos de impedir ou dificultar o comportamento elisivo; seja pela exigência de requisitos adicionais específicos no elemento de conexão — de que é exemplo a cláusula do "beneficiário efetivo", para contrariar a prática do "treaty shopping" ; ou mesmo pela utilização de ficções legais ou presunções legais absolutas — como sucede com a ficção da distribuição automática do lucro pelas "sociedades-base" , decorrente do regime da transparência fiscal ou da desconsideração da personalidade jurídica; ou ainda com a ficção da conservação do domicílio nos regimes de "responsabilidade fiscal alargada" , para combater o "abuso de domicílio"; bem como pela utilização de presunções legais relativas, como ocorre com os regimes de inversão do ônus da prova nas hipóteses de transferência indireta de lucros.

Problema mais delicado é suscitado, precisamente, na existência de regras legais da espécie das anteriormente referidas. Isto porque o Direito Fiscal, enquanto dominado pelos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação (a qual, por sua vez, constitui-se em emanação do princípio da segurança jurídica ) é hostil à utilização de técnicas de combate à "fraus legis" como o recurso à analogia ou à utilização de cláusulas gerais que recorram a conceitos indeterminados.

Convictos da impossibilidade de tipificar legalmente todos os comportamentos elisivos imagináveis, certos países tentaram elaborar cláusulas gerais , tão amplas que a todos abrangessem.

Deles são exemplos os Estados Unidos, a Alemanha, a Holanda, a França e o Canadá.

Nos Estados Unidos, a jurisprudência tradicional mantinha-se fiel ao princípio consagrado pela Suprema Corte no caso Gregory, segundo o qual "the legal righto of a taxpayer to decrease the amount of what otherwise would be his taxes, or altogheter avoid them, by means wich the law permits, cannot be doubted".

Todavia, os tribunais e o fisco evoluíram no sentido de examinar, por um lado, não cada ato individualmente considerado, mas o conjunto de atos que integram uma operação cujo resultado é a economia de imposto e, por outro lado, se a operação no seu conjunto tem um business purpose real ou se é exclusivamente motivada por questões fiscais. A apreciação destes problemas é feita à luz do princípio substans governs form e envolve uma série de tests para julgar da operação no seu conjunto: o end results test, o interdependence test, e o binding commitment test.

Na Alemanha vigora, desde 1919, uma fórmula segundo a qual o "o abuso de formas e possibilidades de construção do Direito Privado" dá ao Fisco o direito de reconstituir a operação real do ponto de vista da apreciação econômica. A jurisprudência tem exigido, para aplicação desta cláusula, que a forma jurídica adotada pelas partes seja inadequada e que o objetivo exclusivo resida na economia fiscal. No que respeita à situações internacionais, os tribunais alemães têm aplicado, com rigor, a doutrina do "abuso das formas" quando estão envolvidos residentes na Alemanha sujeitos ao regime da tributabilidade ilimitada, mas já se mostram mais inclinados a respeitar o princípio da liberdade de opção quando estão em causa não residentes.

Na Holanda, o Hoge Raad aplicou ás conduit companies, na esfera internacional, a doutrina da fraus legis , a qual ocorreria sempre que fossem realizadas "operações artificiais", ou seja, destituídas de razões comerciais subjacentes.

Na França, o artigo L-64, do Livre de Procedures Fiscales considera inoponíveis à Administração os atos que dissimulam o alcance verdadeiro de um contrato sob a aparência de estipulação, ou disfarçam uma realização ou transferência de rendimentos. A doutrina tem entendido que este preceito abrange não só os casos típicos de simulação, mas também atos válidos praticados com "abuso de direito".

Também no Canadá, a seção 245 do Income Tax Act permite ao fisco desconsiderar ou descaracterizar uma transação, para efeitos fiscais, se esta não foi realizada primordialmente para um bonna fide purpose distinto do da obtenção de uma vantagem fiscal.

Em Portugal, não existe cláusula legal do tipo das atrás referidas, relativa a práticas elisivas internas ou internacionais — e isto em virtude do princípio da tipicidade da tributação, ao qual, sendo reflexo dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, repugna a elasticidade e indeterminação de cláusulas de tal amplitude.

4. CONCLUSÃO

O contribuinte fiscal dispõe de diversos meios para fugir ao pagamento de impostos, há contribuintes que se utilizam de lacunas na lei, outros da evasão ou da prática de atividades em economia clandestina, e de uma série de outras maneiras.

O fato é que em qualquer situação em que o contribuinte deseje diminuir sua carga tributária, ele poderá se utilizar de um paraíso fiscal.

A imagem dos paraísos fiscais varia muito de acordo com as pessoas. Alguns os vêem como empecilho ao desenvolvimento do capitalismo e da economia nos demais países, enquanto outros os vêem como a maravilha do fluxo livre de capitais e importante elemento para o desenvolvimento da economia mundial.

Dependendo das intenções dos contribuintes que se instalam em um paraíso fiscal, ele pode ser usado tanto para fins lícitos, que contribuam para dar maior dinamismo ao comércio ou ao sistema financeiro internacional, quanto para finalidades ilegais.

O paraíso fiscal é um país onde o nível de tributação é extremamente reduzido, eles abrigam uma série de isenções, o que estimula a entrada de capitais estrangeiros, sobretudo quando o sistema tributário deste país oferece estabilidade política, segurança jurídica e sigilo bancário.

Existem três tipos de sociedades que poderão ser formadas num paraíso fiscal: as sociedades-base, as sociedades holding e as sociedades de serviços, sendo que o contribuinte disposto a investir em um paraíso poderá escolher qualquer uma delas ou ainda optar por algumas instituições como as companhias de seguro cativas, os bancos OFFSHORE, os trusts, os bancos cativos, etc.

No momento de escolha do paraíso fiscal é importante observar a situação geográfica do país, é essencial que o contribuinte ao se instalar no paraíso fiscal possa se comunicar com o restante do mundo, e a situação econômica e política do país, a estabilidade é essencial. É interessante também que o contribuinte realize um estudo afim de identificar a forma do paraíso que melhor se adapta às suas necessidades, neste caos eles podem ser puros, liberais ou finalmente podem ser paraísos de tratados fiscais.

Em tempos de globalização, com a formação dos grandes blocos econômicos mundiais e a expansão das empresas multinacionais os paraísos fiscais acabaram ampliando sua importância.

Deixaram de ser vistos com tanto preconceito pelas pessoas que antes os associavam à evasão e à elisão fiscal internacional.

Hoje, os paraísos fiscais são elementos de extrema importância para o desenvolvimento da economia mundial, pois proporcionam maior dinamismo ao comércio e ao sistema financeiro internacional.

Apesar de toda importância que os paraísos fiscais vem adquirindo na economia mundial, eles ainda são fortemente reprimidos por muitos países.

A importância do uso dos paraísos fiscais está no aproveitamento da menor carga tributária pelas sociedades comerciais, como um incremento nas condições de competitividade em uma economia globalizada.

Dentre inúmeros países intitulados paraísos fiscais, destacam-se: Panamá, Ilhas Cayman, Uruguai, Ilhas Virgens, Antilhas Holandesas e Liechtenstein.

5. BIBLIOGRAFIA

1. BAWLY, Dan. O subterrâneo da economia. São Paulo: McGraw Hill do Brasil, 1983.
2. CAVICCHINI, Alexis. Paraísos fiscais. São Paulo: Tama, 1998.
3. HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão. São Paulo: Saraiva, 1997.
4. MARTINS, Fran. Curso de direito comercial. 23. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
5. PENTEADO, Cláudio Camargo; PENTEADO NETO, Alfredo Camargo. Empresas sem tributos. São Paulo: Rumo, 1995.
6. REQUIÃO, Rubens. Curso de Direito Comercial. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 1998.
7. XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional. Coimbra: Livraria Almedina, 1993.