PRINCÍPIOS ELEMENTARES SOBRE AUDITORIA ANALÍTICA

AUDITORIA ANALÍTICA EM FACE DA AUDITORIA INDEPENDENTE

TÉCNICAS DE AUDITORIA ANALÍTICA UTILIZADAS NO BRASIL - UM ESTUDO DE CASOS

CAPÍTULO 2 - REVISÃO DA LITERATURA E FUNDAMENTOS TEÓRICOS

2.4 - PRINCÍPIOS ELEMENTARES SOBRE AUDITORIA ANALÍTICA

• 2.4.1 - Evolução histórica e necessidades da auditoria analítica em face das normas de auditoria
• 2.4.2 - Definição da auditoria analítica
• 2.4.3 - Distinção entre auditoria analítica e revisão analítica
• 2.4.4 - Fundamentos teóricos da auditoria analítica

2.4.1 - Evolução histórica e necessidades da auditoria analítica em face das normas de auditoria

A evolução dos objetivos da auditoria e das necessidades do público e usuários das informações geradas pela contabilidade nos últimos 100 anos tem conduzido os auditores ao desenvolvimento de instrumentos analíticos de auditoria indispensáveis à consecução destes objetivos

Nesse sentido, Elliott e Jacobson afirmaram:

A evolução da auditoria analítica ( ... ) foi influenciada pelas forças do mercado - principalmente pelo tamanho crescente e complexidade dos negócios das empresas, o que tornou o exame detalhado de todas as transações, transportes e desembolsos de dinheiro muito caro, assim como pela mudança nos tipos de usuários dos relatórios de auditoria. (27)

Esses fatores de influência do mercado, aliados ao avanço tecnológico - especialmente da informática no âmbito empresarial e das profissões em geral, assim como a evolução dos padrões de auditoria - conduzem os auditores - a maior orientação do processo de auditagem das demonstrações contábeis, voltada para a eficiência e eficácia da estrutura do controle interno das empresas

A SAS nº 55 visava o aperfeiçoamento da segunda norma de trabalho de campo determinando que:

Um conhecimento suficiente da estrutura do controle interno deverá ser obtido para planejar a auditoria e para determinar a natureza, tempo oportuno e extensão dos testes a serem realizados. (28)

Assim, verifica-se que a nova norma vislumbra a interação existente entre o desenvolvimento das técnicas de auditoria analítica e as influências sociopolíticas externas. O novo padrão amplia a responsabilidade do auditor, no mínimo, de dois modos. Primeiro, amplia o conceito de "controle interno" para "estrutura de controle interno" - ambiente de controle, sistema contábil e procedimentos de controles. Segundo, aumenta o nível de conhecimento que o auditor deverá obter sobre o sistema de controle interno do cliente.

Tenkin e Winters apresentaram três razões principais que fizeram com que a ASB concluísse pela necessidade de revisar a AU - seção 320: (29)

1. O estudo e avaliação superficial do controle interno requerido pela AU - seção 320, eram insuficientes para o planejamento da auditoria. Um planejamento de auditoria eficaz exige que o auditor conheça o que pode andar errado nas demonstrações contábeis - isto é, o auditor deve identificar os tipos de erros materiais que poderiam ocorrer e avaliar o risco de ocorrerem. Um planejamento eficaz também exige o estabelecimento de procedimentos de auditoria para fornecer segurança razoável de detecção de erros. Partindo do princípio de que os controles internos de uma entidade afetam de maneira significativa o planejamento da auditoria, o ASB ampliou as responsabilidades do auditor para a determinação de como a estrutura de controle interno funciona

2. A AU - seção 320 foi expedida antes que os conceitos de avaliação de risco de controle e informações contidas nas demonstrações contábeis fossem estabelecidos em normas de auditoria. O ASB entendeu que uma diretriz ligando esses dois conceitos ao controle interno poderia auxiliar os auditores a realizarem avaliações de controles internos mais refinados

3. A AU - seção 320 continha algumas ambiguidades que a SAS nº 55 esclarece. Em particular, experiências indicam que os conceitos de confiança sobre controles internos e testes de concordância estão sujeitos a má interpretação.

Observa-se, portanto, que o novo padrão enfatiza de forma acentuada a necessidade de o auditor obter suficiente compreensão do sistema contábil e dos controles internos relacionados. Esta compreensão, por sua vez, deve ser documentada e registrada através de algum. procedimento de auditoria. Segundo, Defliese e outros: (30)

Os fluxogramas ( ... ) facilitam a compreensão e comunicação da informação. Os fluxogramas possibilitam a identificação de controles particulares do sistema e direcionam a atenção do auditor aos objetivos dos controles internos contábeis.

Devido ao fato de os fluxogramas oferecerem compreensão e comunicação claras e concisas das informações relacionadas com os elementos da estrutura de controle interno e das operações de uma empresa é que eles constituem a ferramenta básica da auditoria analítica.

Segundo Toyos: (31)

O fluxograma é uma técnica analítica que permite descrever os sistemas em uma forma clara, lógica e concisa, facilitando uma visualização do movimento ou fluxo da informação desde sua origem. É, habitualmente, utilizado por analistas .de sistemas como linguagem universal e é cada vez mais utilizado, por exemplo, pelos auditores, para a descrição dos sistemas de controle interno de seus clientes.

Todavia, o marco definitivo na evolução da auditoria analítica talvez tenham sido as diretrizes estabelecidas pelas SAS nº 56 - Procedimentos analíticos - desenvolvidas pela ASB para: (32)

1. Exibir o uso de procedimentos analíticos no planejamento e revisão final de todos os estágios da auditoria

2. Dar nova diretriz sobre o desenho, aplicação e avaliação de procedimentos analíticos em termos de testes substantivos.

Dessa forma, observa-se que essa nova norma de auditoria reconhece que os procedimentos analíticos podem ser eficazes para mostrar ao auditor através do conhecimento dos sistemas do cliente, as possibilidades de ocorrência de determinados tipos de irregularidades materiais

2.4.2 - Definição da auditoria analítica

Sob pena de se tornarem obsoletas, em função, principalmente, do crescimento em tamanho e complexidade das operações efetuadas pelas empresas, do avanço tecnológico, da implementação de controles sofisticados e da consequente sofisticação dos sistemas de registros, os auditores tiveram de adequar suas técnicas à nova realidade econômica e sociopolítica da empresa moderna.

Foi então que, em 1966, R.M. Skinner e R.J. Anderson, sócios da empresa canadense Clarkson Gordon e Co., publicaram um livro intitulado Analytical auditing, que mostra uma abordagem da auditoria contábil voltada para a análise de sistemas, baseada na utilização de fluxogramas que representam o funcionamento da estrutura de controle interno, de modo que possa ser obtida uma articulação mais explícita entre os resultados das avaliações dos controles e outros testes de auditoria pertinentes.

Os referidos autores definiram a auditoria analítica da seguinte forma: (33)

( ... ) uma técnica de auditoria prática e voltada para sistemas, baseada na análise de fluxogramas e testes limitados de procedimentos. Devido à ênfase que dá à análise de sistemas, esta técnica será chamada 'auditoria analítica'. A auditoria analítica, assim descrita, consiste em um meio de efetuar a parte do trabalho de auditoria destinada à determinação da credibilidade do sistema contábil, a qual fornece base para planejamento da verificação do ativo e passivo, no exame de final de ano. Como tal, esta técnica constitui não o programa inteiro, mas uma parte importante dele, para a auditoria comum. A auditoria analítica mostrar-se-á útil como instrumento de ajuda ao auditor externo, em todos os trabalhos de auditoria, menos nos muito pequenos. Além disso, as técnicas expostas, com certas modificações, mostrar-se-ão igualmente eficazes na auditoria interna ( ... )

Neste trabalho, somente será abordada a utilização das técnicas de auditoria analítica voltadas para a auditoria contábil, executada por auditores independentes, com o objetivo de emitir um parecer sobre as demonstrações contábeis.

A auditoria analítica, conforme descrita, estimulou muitas firmas de auditoria a estudarem e a adaptarem métodos de auditoria orientados para os sistemas, e os fluxogramas são atualmente uma ferramenta comumente empregada em auditoria. Seu desenvolvimento deveu-se principalmente ao trabalho de análise de sistemas (Elliott & Jacobson, May 1987). Ainda convém ressaltar que, dentre as diversas formas de se enfocar um processo de auditoria, a auditoria analítica encontra-se classificada de acordo com a profundidade dos exames, por consistir na verificação dos elementos dos controles internos mantidos pela empresa auditada para determinar a perfeição, precisão e validade com que seus resultados são produzidos. Com base nos resultados obtidos nesses exames, o auditor deverá estar munido de um manancial de informações que o possibilitará definir com inteligência a natureza, tempestividade e extensão dos outros procedimentos de auditoria necessários à formação de urna opinião sobre as demonstrações contábeis da entidade sob exame

2.4.3 - Distinção entre auditoria analítica e revisão analítica

Inicialmente, parte-se de algumas concepções errôneas sobre a auditoria analítica. (34)

Auditoria analítica - exame integral de todos os fatos realizados em uma empresa ou entidade, abrangendo todas as transações verificadas, observando-se o fato em si e relacionando-o com os demais, a fim de realizar sondagens de maior profundidade. A auditoria analítica abrange, inclusive, a verificação aritmética de todos os cálculos de notas, documentos, recibos etc., como sondagens diretas nas fontes fornecedoras dos documentos (bancos, fornecedores, clientes, etc.).

Em primeiro lugar, observa-se que esta definição se confunde com o conceito de auditoria integral exercida sobre todos os documentos e registros relativos, quando se deseja descobrir erros e irregularidades nos registros e documentos, bem como fraquezas nos controles. Em segundo lugar, verifica-se que o conceito de auditoria analítica é confundido com o de testes detalhados de transações e saldos que, segundo Defliese e outros, são: (35)

Testes substantivos que incluem testes diretos de transações e saldos de contas ou de outras informações constantes nas demonstrações, geralmente consistem de confirmação, inspeção de ativos, observação, reconciliação e conferência de cálculos ( ... ).

Portanto, esse conceito de auditoria analítica ficou prejudicado pelo fato de os autores terem considerado como analítico o que se procede por análise e o que é realizado com a análise, deixando de enfatizar que a auditoria analítica é a abordagem que utiliza a análise de sistemas como procedimento principal

A auditoria analítica também é comumente confundida com a revisão analítica. Vejamos um conceito errôneo de revisão analítica: (36)

Quando o auditor constata a existência de alguma deficiência nos controles internos, ou quando através dos testes de auditoria ele detecta erros nos registros contábeis ou na documentação em que eles se apóiam, o auditor sente a necessidade de aprofundar seus exames, até onde ele julgar necessário ( ... ). Esse exame mais profundo, realizado pelo auditor nas circunstâncias referidas, é o que se pode chamar de revisão analítica. Ela consiste, pois, no exame profundo e minucioso de todo o fluxo dos controles internos (para verificar se são deficientes e se estão sendo rigorosamente obedecidos) e de exame analítico das operações de determinada natureza ou de certo período do ano.

Verifica-se, pois, que o que os autores desenvolvem como sendo revisão analítica é o que consiste a técnica de auditoria analítica, ou seja, análise de fluxogramas que representam os controles em funcionamento, bem como testes resumidos de fluxo de transações de certo período de tempo

Uma definição de revisão analítica que pode ser considerada completa é a dada por Cook e Winkle: (37)

A revisão analítica diz respeito a uma série de técnicas usadas para submeter os saldos de contas individuais ( ... ) a exame rigoroso, amplo, do ponto de vista geral. Essas técnicas, às vezes denominadas auditoria por comparação ou auditoria por exceção, compreendem análise de índices, análise de tendências, verificação de flutuação nas séries de dados contábeis, análise de regressão, análises gráficas e comparações em termos absolutos de saldos de contas, mês a mês e ano a ano, e outros métodos estatísticos.

Assim, pode-se diferenciar a auditoria analítica da revisão analítica através de seus elementos básicos, ou seja, a auditoria analítica parte da análise da estrutura do controle interno, faz acompanhamento das deficiências observadas na análise e, com base no resultado obtido (eficiência e eficácia do sistema de controle interno), julga a integridade, precisão e validade das informações produzidas pelo sistema, para então determinar os tipos, época e profundidade dos outros procedimentos de auditoria necessária à fundamentação do seu parecer sobre as demonstrações contábeis do cliente.

A revisão analítica inicia com a identificação dos dados que possibilitam a elaboração de previsões por parte do auditor, as quais seguidamente serão comparadas com os saldos ainda não auditados, apresentados pelo cliente para principalmente se fazer um julgamento sobre os testes que serão necessários para a acumulação de evidências suficientes à fundamentação da opinião de auditoria.

Verifica-se, portanto, que a auditoria analítica e a revisão analítica se completam e constituem procedimentos analíticos muito importantes para auxiliar o auditor nos exames preliminares que antecedem a fase de planejamento de uma auditoria contábil, e na comparação dos saldos das contas existentes no fim do período examinado.

A SAS nº 56 define procedimentos analíticos como sendo. "(. .. ) comparações dos montantes registrados, ou relacionamentos obtidos desses montantes, para os trabalhos desenvolvidos pelo auditor" (38)

Em síntese, esses procedimentos visam melhorar a eficácia da auditoria no que tange à detecção de erros e irregularidades materiais que possam ser inseridos nas demonstrações contábeis

2.4.4 - Fundamentos teóricos da auditoria analítica

Anderson afirmou que "o propósito da teoria de auditoria é o de fornecer uma estrutura conceitual racional e coerente para a determinação dos procedimentos de auditoria (e extensão destes) necessários ao cumprimento preciso dos objetivos da auditoria" (39)

(39) Anderson, R.I. The ExternaI auditing I: concepts and techniqu~s. Toronto, Pitman Publishing, 1977. p. 119

Um processo de auditoria destinado à emissão de um parecer normalmente compreende três componentes básicos: planejamento do exame, coleta de evidências e emissão do relatório da auditoria. A figura 3 mostra, de forma resumida, esses componentes.

Figura 3 - Os maiores componentes de uma auditoria

Fonte: Taylor, Donald H. & Glezen, G. William. Auditing: integrated concepts and procedures. 2ª ed. New York, John Wiley, 1982. p. 171

Então, um processo normal de auditoria contábil deve compreender:

• Fase I - Cronograma, planejamento e programação;
• Fase II - Auditoria preliminar;
• Fase III - Auditoria das demonstrações contábeis;
• Fase IV - Revisão final de auditoria;
• Fase V - Tarefas posteriores ao término dos exames nos escritórios de cada cliente

Não há regras ou diretrizes preestabelecidas que instituam a época para a execução de qualquer das fases acima mencionadas. Na verdade, a época de realização dos procedimentos nelas inseridos depende da eficiência e eficácia da estrutura do controle interno da entidade auditada.

Dessa forma, o crescimento da complexidade e quantidade de transações comerciais, bem corno do processamento de dados na empresa moderna, tem-se constituído em fatores decisivos para o desenvolvimento das técnicas e ferramentas de auditoria. Para levar a cabo um exame de auditoria, cujo propósito principal seja a emissão de um parecer, o estágio atual da teoria da auditoria conduz o auditor a considerar os seguintes passos:

1. Revisão da estrutura do controle interno. Consiste na determinação da existência de um sistema de controle interno confiável.

2. Testes de procedimentos internos. Busca-se com estes tipos de testes, principalmente, a obtenção de evidência e conhecimento da natureza da estrutura de controle interno de uma entidade e, além disso, o grau de concordância. com ela

3. Testes de validação. Com base nas conclusões tiradas nos itens imediatamente anteriores, o propósito dos testes de validação consiste na obtenção de evidência de que os componentes ou saldos de contas específicas estão relatados adequadamente

A extensão desses testes depende do resultado da performance dos testes de procedimentos internos e do aumento de segurança destes, proporcionado pelos testes de validação

Toda abordagem direcionada aos sistemas contábeis e controles internos relativos sugere consideração especial de cinco fatores comuns, que constituem as limitações básicas para uma absoluta confiança sobre a estrutura de controle interno de uma entidade:

1) complexidade de dados;

2) limitações do controle interno;

3) mudanças nas condições;

4) limitações de testes;

5) efeitos de fatores externos.

1. Complexidade de dados. O exame da estrutura de controle interno compreende a verificação dos meios pelos quais os dados são processados e manipulados. Um enfoque sobre o mecanismo de processamento deve ser rigorosamente direcionado para pontos de convergência sobre dados e fatos complexos que são processados.

2. Limitações do controle interno. Embora a estrutura do controle interno tenha uma influência dominadora sobre o registro e sumariação de transações rotineiras, a confiabilidade nessa estrutura para produzir "demonstrações adequadas" deve ser apenas razoável, e não absoluta, em virtude de:

a) transações não-rotineiras, que constituem uma variedade muito importante e crítica e não são apropriadamente evitadas, exigindo constante adaptação ao modelo dessa estrutura; e

b) a omissão de itens ou classes de transações que afetam a estrutura não é apropriadamente evitada por ela.

3. Mudanças nas condições. A estrutura do controle interno não envolve os efeitos de fatores externos; não nos comunica sobre pressões particulares sob as quais operam a administração e as possibilidades e tendências delas decorrentes. Todavia, as alterações nas condições a que uma entidade está sujeita não são necessariamente refletidas pela estrutura de controle interno. Então o nível de testes necessários e especialmente suas ênfases deverão ser profundamente influenciados pelas alterações nas c0!ldições dos negócios do cliente.

4. Limitações de testes. Levando-se em consideração o funcionamento da estrutura de controle interno, não se pode ter certeza absoluta de que o funcionamento dessa estrutura durante o período selecionado para testes esteja de acordo com o prescrito pela administração. Portanto, testes de auditoria que forneçam segurança razoável, considerando todo o período sob auditoria, são necessários como suplementos.

5. Efeitos de fatores externos. A estrutura de controle interno é diariamente bombardeada pelos problemas que atingem a empresa moderna e pelos desafios na amplitude da auditoria. Esses problemas e desafios - conflito de interesse, resultado, complexidade e incerteza - iniciam exatamente onde a abrangência do sistema contábil e outros elementos do controle interno da empresa terminam. O recente caso "Naji Nahas" (40), divulgado em toda a imprensa escrita, falada e televisada, é um exemplo de que repercussões de fatores externos devem ser considerados, pois casos como este podem provocar reflexos danosos e prejuízos enormes à companhias envolvidas em negociações nas bolsas de valores

Num processo de auditoria em que o auditor concentra sua atenção na confiabilidade da estrutura de controle interno, o programa da auditoria do ativo e do passivo deverá ser desenhado com base no nível de confiança que ele possa depositar na estrutura. Se o grau de confiança não é satisfatório, devem-se aplicar com maior profundidade determinados testes para que se possa avaliar a eficiência e eficácia das informações geradas pelo sistema. A avaliação da estrutura de controle interno exige o emprego de procedimentos analíticos eficazes o objetivo primordial da auditoria analítica é essencialmente: (41)

"Determinar, através de uma análise do sistema contábil e dos controles internos, a precisão e a fidedignidade dos registros contábeis da empresa, de forma a prover uma base para planejar os procedimentos necessários de auditoria do balanço geral, com o objetivo de fundamentar o parecer sobre as demonstrações contábeis."

Essa análise do sistema contábil teoricamente pode ser realizada de dois modos diferentes. Em primeiro lugar, o julgamento da eficiência e eficácia do sistema contábil pode se realizado através de exame minucioso dos documentos e registros produzidos pelo sistema. Em segundo, essa avaliação envolve urna análise cuidadosa da estrutura do sistema propriamente dito. O primeiro modo é comumente conhecido como "teoria do resultado final", e o segundo denomina-se "teoria do método"

No passado, a teoria do resultado final era empregada como um exame integral dos documentos e de todas as transações registradas pela empresa durante o exercício social. Este procedimento, além de não ser de todo infalível, em face das características da empresa moderna, tornou-se muito caro e demorado. Entretanto, esta técnica tornou-se possível com o emprego das técnicas de amostragens baseado na confiança que se poderia atribuir ao sistema de controle interno da empresa. Deste modo, a teoria do resultado final, empregada na atualidade, consiste na seleção e no exame de uma amostra substancial dos documentos de transações registradas de modo que possibilite a obtenção de conhecimento suficiente para o auditor tirar conclusões sobre a totalidade das informações contidas nas demonstrações contábeis.

A teoria do método é um processo de análise que, partindo de um estudo minucioso da estrutura do controle interno mantido pela entidade, possibilita a identificação de áreas com controles deficientes. Com base no grau de confiança que possa ser atribuído à estrutura mantida e operante, obtêm-se parâmetros sobre os quais o auditor possa tirar conclusões quanto à adequabilidade da totalidade dos resultados por ela produzidos. Em suma, através da teoria do método, o auditor deve procurar essencialmente diagnosticar as validades e deficiências do sistema contábil por ocasião da auditoria preliminar. A técnica de auditoria analítica é fundamentada na teoria do método, mediante o uso de fluxograma e testes' mínimos de procedimentos