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APLICAÇÕES DE RENDA FIXA COM BOX

MTVM - MANUAL DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS

APLICAÇÕES DE RENDA FIXA COM BOX

Por Américo G Parada Fº - Contador - Coordenador do COSIFE

Veja também:

(Revisado em 06-02-2014)

DEFINIÇÃO - Box de Captação e Box de Aplicação

O BOX resulta da combinação de várias operações no Mercado de Opções realizadas nas Bolsas de Valores, cujos esquemas, com base nos quais devem ser efetuadas, foram divulgados pelas próprias Bolsas.

Tais estratégias visam a transformação de operações de renda variável em de renda fixa realizadas nas Bolsas de Valores.

O Box de captação é feito pelo tomador do dinheiro emprestado.

O Box de aplicação é a contraparte do Box de captação, cujo investimento é efetuado pelo capitalista que vai emprestar o dinheiro.

No passado as operações de BOX na BOVESPA eram realizadas com base em determinada ação objeto como podemos ver em exemplos antigos de negócios efetivamente realizados, onde está explicado também o que são opções de compra e opções de venda e a denominação em inglês adotada.

As operações de BOX no Mercado de Opções das Bolsas de Valores são efetuadas mediante "estratégias e travas" na compra e venda de "opções de compra" e "opções de venda" para um mesmo vencimento.

As operações de BOX também podem ser realizadas no Mercado de Opções Flexíveis das Bolsas. No passado os negócios eram realizados com Opções Flexíveis de Dólar.

A BM&F, por exemplo, explicava em seu site as condições para realização das operações de BOX. Além da observância dos limites de contratos em aberto fixado pela Bolsa, a Corretora interveniente devia, antes de realizar a operação de captação de recursos (obtenção do empréstimo), consultar a BM&F para obter:

a) - aprovação prévia da garantia, quando se tratar de ativos representados por carta de fiança, ações ou CDB;

b) - aprovação do limite de captação de recursos por cliente, quando se tratar de valor superior ao valor patrimonial do título da Corretora e a garantia da operação ser representada por carta de fiança, ações e/ou CDB.

Na realidade as operações de BOX são previamente acordadas entre as partes (o aplicador e o captador), que são apenas registrados na Bolsa como ND = "Negócio Direto".

Um dos benefícios das operações de BOX, no passado, era que a tributação sobre os ganhos de capital nas aplicações de renda fixa no Mercado de Balcão era maior do que nas aplicações efetuadas através dos pregões das Bolsas de Valores.

Portanto, as operações de empréstimo realizadas através de operações de BOX, os rendimentos tinham menor tributação, visto os participante não a ofereciam à tributação como operação única.

Além da alíquota da tributação pelo imposto de renda ser menor nas operações de renda variável realizadas nas Bolsas, no Mercado de Balcão de títulos de renda fixa a tributação é descontada pela instituição do SFN intermediadora no momento da liquidação da operação, enquanto que nas operações realizadas nas Bolsas de Valores e de Mercadorias e Futuros o tributo é pago no mês seguinte à realização dos negócios pela própria pessoa física ou jurídica que recebeu o rendimento.

Mas, as regras foram modificadas pela Lei 11.034/2004, que passou a exigir que a tributação incida sobre o resultado positivo obtido pelo conjunto das operações realizadas, o que transforma as operações de renda variável numa única operação de renda fixa.

Outra vantagem da dissimulada da operação de renda renda fixa em diversas operações de renda variável era que a liquidação individual das operações era garantida pelas Bolsas de Valores, com a participação das Corretoras de Títulos e Valores Mobiliários intervenientes, que geralmente obtêm de seus clientes as garantias necessárias à liquidação das operações, na forma da regulamentação expedida pela Bolsa onde será realizada a operação.

Veja a diferença básica entre as Operações de BOX informais e as de BOX CETIP em Mensagens Recebidas.

APLICAÇÕES DE AGIOTAS E EMPRESAS DE FACTORING

Essa citada transformação da operação de renda variável em renda fixa, proporcionada pelo BOX, pode tornar legal as operações dos Agiotas, que assim deixam de trabalhar na clandestinidade. Usando o instrumento do Box de Aplicação, de um lado o agiota está investindo recursos financeiros no mercado de capitais, mas, na realidade está emprestando dinheiro ao tomador, que está, do lado da operação, efetuando o Box de Captação.

As Empresas de Factoring também podem aproveitar esse instrumento de aplicação de recursos no mercado de capitais para efetuar operações de empréstimo, para as quais não está habilitada. Considerando-se que, através do Box de Aplicação, a empresa está apenas efetuando a aplicação de recursos financeiros no Mercado de Capitais, a operação é plenamente legítima. Veja mais detalhes sobre as Operações Ativas das Empresas de Factoring.

TRIBUTAÇÃO DOS GANHOS DE CAPITAL COM BOX

A partir de 01/01/2005, a Lei 11.033/2004 passou a tributar as operações conjugadas que originam o BOX com sendo de renda fixa e não mais como renda variável.

Eis o que estabelece a Lei 11.033/2004, artigo 1º, § 5º:  (no "caput" do artigo estão as novas alíquotas incidentes)

Artigo 1º:

§5º:Consideram-se incluídos entre os rendimentos referidos pelo art. 5º da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, os predeterminados obtidos em operações conjugadas, realizadas nos mercados de opções de compra e de venda em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros (box), no mercado a termo nas bolsas de valores, de mercadorias e de futuros, em operações de venda coberta e sem ajustes diários, e no mercado de balcão.

No Art. 5º da Lei 9.779/1999 lê-se:

Art.5º Os rendimentos auferidos em qualquer aplicação ou operação financeira de renda fixa ou de renda variável sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte, mesmo no caso das operações de cobertura (hedge), realizadas por meio de operações de swap e outras, nos mercados de derivativos.

Parágrafo único. A retenção na fonte de que trata este artigo não se aplica no caso de beneficiário referido no inciso I do art. 77 da Lei nº 8.981, de 1995, com redação dada pela Lei 9.065, de 20 de junho de 1995.

No inciso I do artigo 77 da Lei 8.891/95, com as alterações promovidas pela lei 9.065/95, lê-se:

Art. 77. O regime de tributação previsto neste Capítulo não se aplica aos rendimentos ou ganhos líquidos: (Redação dada pela Lei 9.065/1995)

I - em aplicações financeiras de renda fixa de titularidade de instituição financeira, inclusive sociedade de seguro, previdência e capitalização, sociedade corretora de títulos, valores mobiliários e câmbio, sociedade distribuidora de títulos e valores mobiliários ou sociedade de arrendamento mercantil; (Redação dada pela Lei 9.065/1995)

NOTA: Onde está escrito neste Capítulo, no artigo 77 da Lei 8.891/95, significa CAPÍTULO VI - Da Tributação das Operações Financeiras, Seção III - Das Disposições Comuns à Tributação das Operações Financeiras

CONTABILIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE BOX

CONTABILIZAÇÃO NAS INSTITUIÇÕES DO SISTEMA FINANCEIRO

O Banco Central do Brasil nunca se manifestou sobre a contabilização das operações conhecidas como BOX. Apenas os Fundos de Investimentos (COSIF 1.25) tinham que contabilizar os BOX de Aplicação como investimento de renda fixa.

Essa omissão do Banco Central não significa que as operações de BOX feitas por outras instituições do sistema financeiro ou não devam ser contabilizá-las de modo diferente.

Todas operações de renda variável envolvidas na operação de BOX devem ser contabilizadas como uma só Operação de RENDA FIXA em quaisquer tipos de pessoas jurídicas, sejas elas com ou sem fins lucrativos, públicas ou privadas.

Ou seja:

  1. As operações de renda variável devem ser lançadas em uma só conta como Aplicações de Renda Fixa, no Ativo Circulante, resultando em saldo devedor quando se tratar de Box de Aplicação, ou
     
  2. As operações de renda variável devem ser lançadas em uma só conta como Empréstimo Recebido ou Captação com Renda Fixa, no Passivo Circulante, quando se tratar de Box de Captação.

O Banco Central nunca criou as contas específicas para essas contabilizações.

Como, a partir de 01/01//2005, a Lei 11.033/2004 passou a considerar essas operações como de renda fixa, e não como de renda variável, é óbvio que a partir daquela data a contabilização deve ser obrigatoriamente feita como operação única de Renda Fixa e não como várias operações independentes entre si realizadas no Mercado de Opções das Bolsas de Valores.

Assim sendo, no Ativo Circulante as operações de box de aplicação devem ser contabilizadas na conta 1.3.1.10.99- 4 Títulos de Renda fixa - Outros e no Passivo Circulante os box de captação devem ser contabilizados na conta 495.90.00- 7 - Outras Obrigações por Intermediação de Valores, visto que não existe outra que mais se aproxime da real operação pactuada.

Na realidade, no Passivo deveria ficar em 490.00.00-9 - Outras Obrigações, mas nesse grupamento do COSIF não tem conta assemelhada que se possa utilizar.

A inexistência da conta específica  no COSIF tem uma explicação lógica porque, das instituições do SFN, somente os bancos podem captar recursos financeiros de terceiros e, para eles, as captações por intermédio de BOX são muito caras.

CONTABILIZAÇÃO NAS INSTITUIÇÕES NÃO FINANCEIRAS

Nas entidades que não sejam instituições do SFN - Sistema Financeiro Nacional, os BOX podem ser contabilizados:

  • No Ativo Circulante em "Aplicações Financeiras - Títulos de Renda Fixa - Box de Aplicação"
  • No Passivo Circulante em "Empréstimos a Pagar - Box de Captação"

Assim, os lançamentos contábeis serão efetuados da seguinte forma:

BOX DE APLICAÇÃO

Pela Compra de Opções de Compra:

D - Aplicações Financeiras - Títulos de Renda Fixa - Box de Aplicação
C - Credores por Intermediação Financeira

Pela Venda de Opções de Compra:

D - Credores por Intermediação Financeira
C - Aplicações Financeiras - Títulos de Renda Fixa - Box de Aplicação

Pela Compra de Opções de Venda:

D - Aplicações Financeiras - Títulos de Renda Fixa - Box de Aplicação
C - Credores por Intermediação Financeira

Pela Venda de Opções de Venda:

D - Credores por Intermediação Financeira
C - Aplicações Financeiras - Títulos de Renda Fixa - Box de Aplicação

Pela contabilização dos Rendimentos da Operação:

D - Aplicações Financeiras - Títulos de Renda Fixa - Box de Aplicação
C - Receitas Financeiras a Apropriar

Pelo pagamento da aplicação financeira:

D - Credores por Intermediação Financeira
C - Caixa ou Bancos

Pela apropriação das Receitas Financeiras: (no final de cada mês)

D - Receitas Financeiras a Apropriar
C - Receitas Financeiras

Observação: O valor da Receitas Financeiras é a diferença entre o valor líquido aplicado e a soma algébrica dos valores de resgate das opções compradas e vendidas.

Pelo resgate da aplicação financeira: (no vencimento)

D - Devedores por Intermediação Financeira
C - Aplicações Financeiras - Títulos de Renda Fixa - Box de Aplicação

Pelo recebimento do dinheiro da corretora de valores interveniente:

D - Caixa ou Bancos
C - Devedores por Intermediação Financeira

BOX DE CAPTAÇÃO

Pela Compra de Opções de Compra:

D - Empréstimos a Pagar - Box de Captação
C - Devedores por Intermediação Financeira

Pela Venda de Opções de Compra:

D - Devedores por Intermediação Financeira
C - Empréstimos a Pagar - Box de Captação

Pela Compra de Opções de Venda:

D - Empréstimos a Pagar - Box de Captação
C - Devedores por Intermediação Financeira

Pela Venda de Opções de Venda:

D - Devedores por Intermediação Financeira
C - Empréstimos a Pagar - Box de Captação

Pela contabilização das Despesas Financeiras relativas à Captação de Recursos:

D - Despesas Financeiras a Apropriar
C - Empréstimos a Pagar - Box de Captação

Observação: O valor das Despesas Financeiras é a diferença entre o valor líquido recebido e a soma algébrica dos valores de resgate das opções compradas e vendidas.

Pelo recebimentos da corretora de valores interveniente do dinheiro captado:

D - Caixa ou Bancos
C - Devedores por Intermediação Financeira

Pela apropriação das Despesas Financeiras: (no final de cada mês)

D - Despesas Financeiras
C - Despesas Financeiras a Apropriar

Pela Liquidação da Captação Financeira: (no vencimento)

D - Empréstimos a Pagar - Box de Captação
C - Credores por Intermediação Financeira

Pelo pagamento à corretora de valores interveniente:

D - Credores por Intermediação Financeira
C - Caixa ou Bancos

MENSAGENS RECEBIDAS

CONSIDERAÇÕES SOBRE AS OPERAÇÕES DE BOX

Por Américo G Parada Fº - Contador CRC-RJ 19.750

Em 11/03/2010 usuário do Cosife escreveu:

Gostaria de saber acerca da contabilização das operações de Box de duas pontas, conhecido também como estratégia de renda fixa (Cetip) que permite utilizar duas opções como trava possibilitando uma taxa de remuneração prefixada. A contabilização deve ser realizada como se fossem operações de renda fixa (1.3.1.10.99-4) ou como duas opções?

Ao usuário foi mencionado que a resposta para  a questão estava neste texto do site do Cosife.

Então o usuário nos remeteu cópias em arquivos.pdf de correspondências entre a FEBRABAN - Federação Brasileira de Bancos e o DENOR - Departamento de Normas do Banco Central do Brasil. São elas:

OPERAÇÕES DE BOX (TRADICIONAIS) VERSUS OPERAÇÕES DE BOX CETIP

Em primeiro lugar torna-se importante destacar que, diante da teoria contábil, no momento da escrituração dos atos e fatos administrativos e financeiros sempre prevalece a intenção ou a finalidade da operação realizada ou do conjunto de operações realizadas:

1) - Nas operações de BOX a verdadeira intenção é a de efetuar operações de empréstimo em que de um lado está o tomador do empréstimo (o mutuário = BOX de Captação) e do outro o fornecedor do empréstimo (o capitalista = BOX de Aplicação). Portanto, o conjunto dessas operações no Mercado de Opções deve ser contabilizado como operação de empréstimo (mútuo por intermédio de BOX).

2) - Se a intenção de realização das operações no Mercado de Opções fosse a de somente garantir o direito ou a obrigação de compra ou de venda futura do bem objeto, então, seria contabilizada como tal.

Mas, para que não sejam consideradas como operações de agiotagem, os estrategistas do mercado de capitais as explicam de forma diferente à descrita no item 1 acima. Dizem que através dessas estratégias no mercado de opções tanto o aplicador (investidor) como o captador dos recursos financeiros, assim como o especulador, podem operar num sistema de "estratégias e travas" que lhes permitirá conhecer os riscos financeiros a serem enfrentados. Na realidade podem efetuar a simples a prática da captação e aplicação de recursos financeiros a taxas prefixadas.

Isto é, a prática dessas estratégias permite a transformação de operações de renda variável em operações de renda fixa que se caracterizam indiscutivelmente como operações de captação e aplicação de dinheiro, que na prática não deixam de ser operações de empréstimo.

O problema é que somente as instituições financeiras podem fornecer empréstimos. Outras pessoas jurídicas e as pessoas físicas não podem oferecer dinheiro emprestado em vista do disposto no artigo 17 da Lei 4.595/1964 e do artigo 1º da Lei 7.492/1986.

De outro lado, as captações de recursos pelas instituições financeiras não podem ser efetuadas mediante a obtenção de empréstimos. De forma semelhante, apenas podem efetuar o repasse de recursos externos e de órgãos oficiais.

Por sua vez, as demais pessoas jurídicas e as pessoas físicas não podem captar dinheiro, que é atividade privativa das instituições financeiras (de acordo com a legislação mencionada). Só as sociedades de capital aberto (Companhias Abertas) autorizadas pela CVM - Comissão de Valores Mobiliários podem captar dinheiro de conformidade com o disposto no artigo 22 da Lei 6.385/1976.

Do exposto, poderíamos resumir que o BOX de Aplicação (concessão de empréstimo) só pode ser praticado pelas instituições financeiras. Do outro lado da operação, o BOX  de Captação só poderia ser praticado pelas Companhias Abertas como captadoras de capital de giro. As demais pessoas jurídicas e as pessoas físicas só poderiam praticar o BOX de Captação se este for considerado como operação de empréstimo.

Mas, independentemente da operação ser ou não ser irregular, se foi realizada, deve ser contabilizada de forma concreta ("com individuação e clareza"), expressando a realidade da operação realizada, conforme dispõe o Decreto-Lei 486/1969, cujo texto foi incorporado ao RIR - Regulamento do Imposto de Renda.

Em segundo lugar torna-se importante salientar que acima dos Princípios Fundamentais de Contabilidade deve prevalecer a Legislação em razão da hierarquia do sistema legislativo. Ou seja, as Resoluções expedidas pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade estão em escala hierárquica inferior a das Leis vigentes no Brasil, assim como também estão em hierarquia inferior as Resoluções, Circulares e Cartas-Circulares publicadas pelo Banco Central do Brasil.

Portanto, uma resolução de órgão da administração direta ou indireta não pode contrariar a legislação em vigor.

Por isso, o COSIF 1.1.2.5 menciona:

A par das disposições legais e das exigências regulamentares específicas atinentes à escrituração, observam-se, ainda, os princípios fundamentais de contabilidade, ... (Circ. 1273)

Com base nessas premissas, já foi mencionado nesta página que o § 5º do artigo 1º da Lei 11.033/2005 estabelece que o resultado das operações de BOX deve ser tributado como as demais operações de renda fixa. Aliás, isto já estava, não tão claramente estabelecido, no artigo 5º da Lei 9.779/1999.

Então, diante desses dois dispositivos legais o BOX deve ser contabilizado como operação de renda fixa pelo conjunto das operações realizadas.

No texto sobre o Funcionamento do Mercado de Opções estão as explicações sobre a verdadeira finalidade do Mercado de Opções e sobre a prática de estratégias que permitem a transformação de operações de renda variável em operações de renda fixa que se caracterizam indiscutivelmente como operações de captação e aplicação de recursos financeiros, que poderiam ser consideradas como operações de mútuo (empréstimo de dinheiro). Neste caso, torna-se importante dizer mais uma vez que, de acordo com o artigo 17 da Lei 4.595/1964 e com o artigo 1º da Lei 7.492/1986, as operações ativas de fornecimento de empréstimos são privativas de instituições financeiras.

MODIFICAÇÕES DA LEGISLAÇÃO PARA ADAPTÁ-LA AOS PRINCÍPIOS E NORMAS CONTÁBEIS

Sob esse tema é importante lembrar que o Capítulo XV da Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações) foi alterado pela Lei 11.638/2007 e pela Medida Provisória 449/2008 convertida na Lei 11.941/2009. Essas alterações são importantes porque agora a forma de contabilização das operações nas sociedades por ações não necessariamente implica em reconhecimento de receitas e despesas para efeito de tributação. Essa nova determinação legal visa a não tributação de Ajustes de Avaliação Patrimonial, cujos resultados positivos serão tributados em exercícios seguintes, quando os bens reavaliados forem efetivamente vendidos. Nessa conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial também serão contabilizadas as Provisões e Contingências não dedutíveis para efeito da tributação pelo Imposto de Renda. Essa nova forma de contabilização faz com que as Demonstrações Contábeis melhor expressem a real situação liquida patrimonial das entidades, em atendimento aos princípios fundamentais de contabilidade da Entidade e da Prudência sem desprezar os demais.

Por que foi colocada essa explicação?

Porque alguém poderia dizer que a legislação mencionada desvinculou a contabilização das operações realizadas do contido na legislação tributária aqui alegada como primordial para definir a verdadeira operação realizada no Mercado de Opções. Mas, como foi dito, a nova legislação visa apenas a não tributação de ajustes de avaliação patrimonial cujos valores ajustarão os resultados de exercícios seguintes, enquanto na questão em discussão trata-se de contabilização e tributação no mesmo exercício fiscal. Se a operação em questão envolver mais de um exercício fiscal (ano-calendário), a receita ou a despesa gerada será apropriada pelo Regime de Competência.

A Lei 6.404/1976 foi mencionada também porque o inciso XI do artigo 67 do Decreto-Lei 1.598/1977 estabeleceu o contido no §1º do artigo 274 do RIR/99 atualmente em vigor em que se lê:

RIR/99, artigo 274, §1º: O lucro líquido do período deverá ser apurado com observância das disposições da Lei 6.404, de 1976.

O contido no inciso XI do artigo 67 do Decreto-Lei 1.598/1977 foi ratificado pelo artigo 18 da Lei 7.450/1985 e pelo artigo 5º da Lei 9.249/1995, que alterou o inciso IV do artigo 187 da Lei das S/A.

Como o RIR - Regulamento do Imposto de Renda deve ser observado por todas as entidades juridicamente constituídas, a forma de contabilização estabelecida na Lei das Sociedades por Ações deve ser observada por todas as pessoas jurídicas independentemente de sua forma de constituição.

COMENTÁRIOS SOBRE OS ARGUMENTOS DA FEBRABAN AO BANCO CENTRAL

Diante do explicado acima e a seguir, a preocupação da Febraban em estabelecer uma forma de contabilização diferente para as operações de BOX é justificada porque, contabilizando-se de forma divergente ao que realmente foi transacionado, as Demonstrações Contábeis extraídas poderiam deixar de apresentar a perfeita situação líquida patrimonial das entidades envolvidas, escondendo, assim, dos seus usuárias os verdadeiros negócios realizados.

No COSIF 1.1.2.7 lê-se que o fornecimento de informações inexatas, ..., colocam a instituição, seus administradores, gerentes, membros do conselho de administração, fiscal e semelhantes, sujeitos a penalidades cabíveis, nos termos da lei. (Circ. 1273)

A não contabilização da operação de BOX como ela realmente é, significa a prestação de informações inexatas.

Veja quais são as penalidades para a citada irregularidade nos artigos 42 a 45 da Lei 4.595/1964 e no MNI 5 - Ação Fiscalizadora do Baco Central.

A característica básica que diferencia as operações de BOX CETIP lançadas pela CETIP S.A. - Balcão Organizado de Ativos e Derivativos - baseiam-se em Opções Flexíveis sobre Taxas de Câmbio, enquanto as demais negociadas nas Bolsas de Valores geralmente baseiam-se em Opções de Compra e Venda de Ações.

As Opções da CETIP são formadas por BOX de duas pontas que não podem ser liquidadas financeiramente em separado uma da outra. Isto é, o BOX CETIP não pode ser desmembrado.

No Mercado de Opções das Bolsas de Valores as opções componentes do BOX podem ser liquidadas separadamente, quando, então, o BOX ficará desfeito.

Porém, a finalidade de ambas operações é a mesma, ou seja, a de possibilitar o empréstimo de recursos financeiros entre duas contrapartes, mediante "Negócio Direto".

Por isso, a Febraban sugere que as operações ativas (BOX de Aplicação) sejam contabilizadas a débito de 1.3.1.10.99-4 - Títulos de Renda Fixa - Outros e as operações passivas (BOX de Captação) a crédito: 4.9.5.90.00-7 - Outras Obrigações por Negociação e Intermediação de Valores.

As Receitas das operações ativas seriam creditadas em 7.1.5.10.00-0 - Rendas de Títulos de Renda Fixa e as Despesas das operações passivas seriam debitadas em 8.1.1.00.00-8 - Despesas de Captação, obviamente obedecido o Regime de Competência mediante o lançamento prévio em Rendas ou Despesas a Apropriar.

COMENTÁRIOS SOBRE OS ARGUMENTOS DO BANCO CENTRAL À FEBRABAN

Obviamente a resposta firmada pelo Chefe Substituto do Departamento de Normas do Banco Central do Brasil foi equivocada. E, pelos motivos expostos, também é óbvio que não foi solicitado parecer de Contador e de Advogado do corpo de funcionários daquela autarquia que provavelmente responderiam à questão formulada pela Febraban de forma mais bem fundamentada.

Talvez o preposto do Banco Central, embora não tenha mencionado, tenha se baseado no estabelecido pelo COSIF 1.1.2.6, onde se lê que a forma de classificação contábil de quaisquer bens, direitos e obrigações não altera, de forma alguma, as suas características para efeitos fiscais e tributários, que se regem por regulamentação própria. (Circ. 1273)

Mas, neste caso, a resposta formulada pelo preposto do Banco Central contraria principalmente o disposto no COSIF 1.1.1.1, onde se lê que as normas consubstanciadas neste Plano Contábil têm por objetivo uniformizar os registros contábeis dos atos e fatos administrativos praticados, racionalizar a utilização de contas, estabelecer regras, critérios e procedimentos necessários à obtenção e divulgação de dados, possibilitar o acompanhamento do sistema financeiro, bem como a análise, a avaliação do desempenho e o controle, de modo que as demonstrações financeiras elaboradas, expressem, com fidedignidade e clareza, a real situação econômico-financeira da instituição e conglomerados financeiros. (Circ. 1273)

Ou seja, devem ser priorizados nos registros contábeis os atos e fatos administrativos praticados de forma que expressem, com fidedignidade e clareza, as operações realizadas para que se obtenha a real situação econômico-financeira da instituição e dos conglomerados financeiros.

Na Resolução CFC 774/1994 lê-se:

A Contabilidade Como Ciência

A Contabilidade possui objeto próprio - o Patrimônio das Entidades - e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condições de generalidade, certeza e busca das causas, em nível qualitativo semelhante às demais ciências sociais. A Resolução alicerça-se na premissa de que a Contabilidade é uma ciência social com plena fundamentação epistemológica. Por consequência, todas as demais classificações - método, conjunto de procedimentos, técnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes - referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes à sua aplicação prática, na solução de questões concretas.

Segundo o Dicionário Aurélio, Epistemologia é o conjunto de conhecimentos que têm por objeto o conhecimento científico, visando a explicar os seus condicionamentos (sejam eles técnicos, históricos, ou sociais, sejam lógicos, matemáticos, ou lingüísticos), sistematizar as suas relações, esclarecer os seus vínculos, e avaliar os seus resultados e aplicações.

Isto é, os lançamentos contábeis devem ser utilizados na solução de questões concretas.

Isto significa que a contabilidade não é ciência tão simples como muitos leigos imaginam que seja. Antes de tudo é a ciência da lógica e da racionalidade. Para se obter soluções em casos concretos é necessário ter o conhecimento epistemológico e colocar-se a raciocinar.

Enquanto isto está plenamente evidente no COSIF - Plano Contábil das Instituições do SFN, o preposto do Banco Central acha normal que as operações sejam fantasiadas mediante a sua contabilização de forma diversa a da verdadeira finalidade da negociação ou da estratégia operacional utilizada, o que se constitui em crime de falsificação material e ideológica da escrituração e de seus comprovantes (artigos 256 e 981 do RIR/99) e crime de falsificação de documento particular e falsidade ideológica tipificados nos artigos 298 e 299 do Código Penal Brasileiro, onde se lê:

Falsificação de documento particular

Art. 298 - Falsificar, no todo ou em parte, documento particular ou alterar documento particular verdadeiro:

Pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa.

Falsidade ideológica

Art. 299 - Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante:

Pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa, se o documento é público, e reclusão de um a três anos, e multa, se o documento é particular.

Parágrafo único - Se o agente é funcionário público, e comete o crime prevalecendo-se do cargo, ou se a falsificação ou alteração é de assentamento de registro civil, aumenta-se a pena de sexta parte.

É importante observar que as Demonstrações Contábeis também se caracterizam como documentos públicos, sabendo-se que devem ser publicadas no Diário Oficial e em Jornal de grande circulação, conforme determina a Lei das S/A e as normas publicadas pelo Banco Central do Brasil.

Falsificação Material ou Ideológica da Escrituração

Em 1977 o Decreto-lei 1598 estabeleceu as penalidades para o crime de falsificação da escrituração, cujo texto foi inserido no RIR/99 - Regulamento do Imposto de Renda, baixado pelo Decreto 3000/99:

Art. 256. A falsificação, material ou ideológica, da escrituração e seus comprovantes, ou de demonstração financeira, que tenha por objeto eliminar ou reduzir o montante de imposto devido, ou diferir seu pagamento, submeterá o sujeito passivo a multa, independentemente da ação penal que couber (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 7º, §1º).

Ainda o artigo 981 do RIR/99 lê-se:

Art. 981. Verificado pela autoridade tributária, antes do encerramento do período de apuração, que o contribuinte omitiu registro contábil total ou parcial de receita, ou registrou custos ou despesas cuja realização não possa comprovar, ou que tenha praticado qualquer ato tendente a reduzir o imposto correspondente, inclusive na hipótese do art. 256, ficará sujeito à multa em valor igual à metade da receita omitida ou da dedução indevida, lançada e exigível ainda que não tenha terminado o período de apuração de incidência do imposto (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 7º, §3º, e Lei nº 7.450, de 1985, art. 38).

O mesmo decreto-lei estabeleceu alguns procedimentos sobre a suspeita de manipulação de resultados, que também foram inseridos no RIR/99, como segue.

Inobservância do Regime de Competência

Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, §5º):

I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em que seria devido; ou

II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.

Isto é, não é permitida a postergação de receitas nem a antecipação de despesas.

Mas, o crime de falsificação material e ideológica da escrituração contábil não se aplica somente aos casos de postergação de tributos. Aplica-se também aos casos em que se pretende iludir investidores, fornecedores e demais entes que necessitem das Demonstrações Contábeis para efeito de análise patrimonial para concessão de créditos ou para fazer investimentos, quando, então, se carateriza como crime de falsidade ideológica.

Veja também o que menciona a Lei 7.913/1989 e o artigo 27-C da Lei 6.385/1976.


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